企業(yè)審計(jì)和稅收的管理問題課件

年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)中的

若干會計(jì)、審計(jì)和稅收問題主講人：李曉慧上海國家會計(jì)學(xué)院版權(quán)所有AllRightsReserved.2003.SNAI1年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)中的

若干會計(jì)、審計(jì)和稅收問題主講人：李曉慧

年度會計(jì)表報(bào)審計(jì)中的若干會計(jì)、審計(jì)和稅收問題

主講人：李曉慧

中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院

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Hui811@2

年度會計(jì)表報(bào)審計(jì)中的若干

簡介

李曉慧，1968年1月出生，河南南召縣人，高級會計(jì)師，中國注冊會計(jì)師、經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，現(xiàn)在中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院工作，曾在會計(jì)師事務(wù)所、國有資產(chǎn)管理局和中國注冊會計(jì)師協(xié)會專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部工作。在《財(cái)務(wù)與會計(jì)》、《中國注冊會計(jì)師》、《上海會計(jì)》、《中國財(cái)經(jīng)報(bào)》和《中國證券報(bào)》等上發(fā)表近百篇專業(yè)論文，近年來主要的論著有《現(xiàn)代審計(jì)精要》（1999年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室－審計(jì)實(shí)務(wù)個(gè)案分析》（2002年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室－主要會計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)法規(guī)及其審計(jì)案例》（2002年）、《實(shí)用審計(jì)英語》（2002年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室3－風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的技術(shù)和方法》（2003年）和《審計(jì)工作底稿編制個(gè)案》（2003年）。3

簡介

李曉慧，1968年1月出生，河南南召縣人，高級一．資產(chǎn)發(fā)生減損

一．資產(chǎn)發(fā)生減損

（一）不執(zhí)行新會計(jì)制度的企業(yè)審計(jì)－資產(chǎn)減損

【案例1】

華興公司執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度。注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司1997年購買的100萬無形資產(chǎn)已超過法律保護(hù)期限，并且已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn)，由于華興公司正在報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)其損失，因此在會計(jì)報(bào)表仍然掛有無形資產(chǎn)30萬元。注冊會計(jì)師如何處理？4一．資產(chǎn)發(fā)生減損

一．資產(chǎn)發(fā)生減損4【分析】華興公司執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度，不可能對其無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。但如果注冊會計(jì)師在審計(jì)中已經(jīng)取得確實(shí)的證據(jù)表明無形資產(chǎn)存在以下一項(xiàng)或若干情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位及時(shí)將該項(xiàng)無形資產(chǎn)的帳面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損失，并及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除財(cái)產(chǎn)損失：（1）已被其他新技術(shù)所代替，并且已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值：（2）已超過法律保護(hù)期限，并且已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；（3）其他足以證明已經(jīng)喪失使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值。如果被審計(jì)單位不接受注冊會計(jì)師的建議，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要性選擇保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。5【分析】5在會計(jì)實(shí)務(wù)中，對于確有證據(jù)證明符合報(bào)廢資產(chǎn)條件的，公司董事會應(yīng)當(dāng)通過決議批準(zhǔn)其報(bào)廢處理，但是否可以在稅前扣除，這必須經(jīng)稅務(wù)部門的批準(zhǔn)。國稅法【2003】45號“關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知”中規(guī)定“（一）企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)當(dāng)有確鑿證據(jù)已發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時(shí)，扣除變價(jià)收入，可收回的金額以及責(zé)任和保險(xiǎn)賠償金，應(yīng)確認(rèn)為財(cái)產(chǎn)損失。（二）企業(yè)須及時(shí)申報(bào)扣除財(cái)產(chǎn)損失，需要相關(guān)殊無機(jī)關(guān)審核的，應(yīng)及時(shí)報(bào)核，不得在不同納稅年度人為調(diào)劑。企業(yè)非因計(jì)算錯(cuò)誤或其他客觀原因，而有意未及時(shí)申報(bào)的財(cái)產(chǎn)損失，逾期不得扣除。卻因稅務(wù)機(jī)關(guān)原因未能按期扣除的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后必須調(diào)整所屬年度的申報(bào)表，并相應(yīng)抵退稅款，不得改變財(cái)產(chǎn)損失所屬納稅年度。6在會計(jì)實(shí)務(wù)中，對于確有證據(jù)證明符合報(bào)廢資產(chǎn)條件的，公司董事（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)受理的企業(yè)申報(bào)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)損失，原則上必須在年終申報(bào)納稅之前履行審核審批手續(xù)，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)須按規(guī)定時(shí)限履行審核程序，除非對資產(chǎn)是否發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的判斷發(fā)生爭議，不得無故拖延，否則將按《中華人民共和國稅收征收管理法》和稅收執(zhí)法責(zé)任的有關(guān)規(guī)定追究責(zé)任；發(fā)生爭議的，應(yīng)及時(shí)請示上級稅務(wù)機(jī)關(guān)。因此，如果被審計(jì)單位擁有的資產(chǎn)符合全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損失的條件，被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)及時(shí)通過董事會等權(quán)力機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，并及時(shí)向相關(guān)稅務(wù)部門申請核準(zhǔn)扣除財(cái)產(chǎn)損失，這是合理避稅的技巧。被審計(jì)單位不能以稅務(wù)部門沒有核準(zhǔn)扣除財(cái)產(chǎn)損失，被審計(jì)單位的報(bào)廢資產(chǎn)的會計(jì)處理仍需要做，但由于該財(cái)產(chǎn)損失沒有被稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)在稅前列支，需要做納稅調(diào)整。

7（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)受理的企業(yè)申報(bào)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)損失，原則上必須在年終【案例2】華興公司執(zhí)行商品流通企業(yè)會計(jì)制度。注冊會計(jì)師李浩在審計(jì)2003年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司由于技術(shù)老化，固定資產(chǎn)和存貨都存在著嚴(yán)重的減損情況，被審計(jì)單位對此情況也在會計(jì)報(bào)表附注中予以說明，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？【分析】

華興公司執(zhí)行商品流通企業(yè)會計(jì)制度，不能對其存在減損的固定資產(chǎn)和存貨計(jì)提減值準(zhǔn)備。但由于其固定資產(chǎn)及其存貨存在的減損狀況確實(shí)可能影響會計(jì)報(bào)表中資產(chǎn)的真實(shí)反映，因此，被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)對其發(fā)生減損可能對會計(jì)報(bào)表的不確定性印象在會計(jì)報(bào)表附注中予以披露。如果注冊會計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位對此披露充分、適當(dāng)可考慮發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段說明被審計(jì)單位存在的資產(chǎn)減損情況及其對會計(jì)報(bào)表的不確定影響。如果被審計(jì)單位對于存在的重大的資產(chǎn)減損情況沒有在會計(jì)報(bào)表附注中予以充分、適當(dāng)披露，注冊會計(jì)師也可考慮發(fā)表保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。8【案例2】8

（二）執(zhí)行新會計(jì)制度企業(yè)的審計(jì)－往來帳款減損【案例3】

注冊會計(jì)師李浩對華興公司2002年會計(jì)報(bào)表出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露“貴公司對2002年12月20日轉(zhuǎn)讓債權(quán)以及精美公司（注：系大股東）欠款所形成的其他應(yīng)收款未計(jì)提壞帳準(zhǔn)備。若根據(jù)貴公司的會計(jì)政策于會計(jì)估計(jì)，對一年以內(nèi)的應(yīng)收帳款按5％計(jì)提壞帳準(zhǔn)備120.17萬元。但根據(jù)精美公司與貴公司簽訂的《債權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，債權(quán)轉(zhuǎn)讓款將在2003年末支付完畢，精美公司已對截至2002年末對貴公司的欠款制定了還款計(jì)劃。鑒于上述原因貴公司董事會決定，對該其他應(yīng)收款不計(jì)提壞帳準(zhǔn)備?！?（二）執(zhí)行新會計(jì)制度企業(yè)的審計(jì)－往來帳款減損9【分析】

《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，“除有確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)不能夠收回或收回的可能性不大以外，與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的或計(jì)劃對其進(jìn)行重組的應(yīng)收款項(xiàng)不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備?！边@一規(guī)定并不意味著企業(yè)對關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的或計(jì)劃對其進(jìn)行重組應(yīng)收款項(xiàng)可以不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的或計(jì)劃對其進(jìn)行重組應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收賬款一樣，也應(yīng)當(dāng)在期末時(shí)分析其可收回性，并預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，對預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。據(jù)此，該案例中，注冊會計(jì)師強(qiáng)調(diào)說明的事項(xiàng)不符合相關(guān)規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議華興公司在期末分析轉(zhuǎn)讓債權(quán)以及精美公司（注：系大股東）欠款所形成的其他應(yīng)收款的可收回性并預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬準(zhǔn)備，并做出相應(yīng)的糾正和調(diào)整，如果被審計(jì)單位不接受建議，注冊會計(jì)師可考慮出具保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告，不能用帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見代替其他報(bào)告類型。10【分析】10【案例4】華興公司壞賬準(zhǔn)備按賬齡段采取不同的余額百分比計(jì)提（3年以上80％、2-3年50％、1-2年20％、一年以內(nèi)10％）。注冊會計(jì)師審計(jì)華興公司2003年度會計(jì)報(bào)表，發(fā)現(xiàn)2003年初累計(jì)應(yīng)收a公司的款項(xiàng)為320萬元（賬齡為2年），2003年8月a公司償還120萬元，華興公司對其余款200萬元按10％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；發(fā)現(xiàn)華興公司1年內(nèi)應(yīng)收賬款中有應(yīng)收b公司200萬元，b公司2003年度已經(jīng)破產(chǎn)清算，但華興公司仍對此按10％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。注冊會計(jì)師建議華興公司對少計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備320萬元予以補(bǔ)提，但華興公司拒絕接受調(diào)整，注冊會計(jì)師出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。11【案例4】11【分析】如果被審計(jì)單位采用賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，注冊會計(jì)師應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位所執(zhí)行的會計(jì)政策和計(jì)提方法，并按計(jì)提方法相應(yīng)取得其有關(guān)資料進(jìn)行驗(yàn)算。在驗(yàn)算時(shí)應(yīng)當(dāng)注意：對于當(dāng)期有變動的應(yīng)收賬款，收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)后，剩余的應(yīng)收賬款不應(yīng)該改變其賬齡，仍應(yīng)按原賬齡加上本期應(yīng)增加的賬齡確定；存在多筆應(yīng)收賬款；且各筆應(yīng)收賬款賬齡不同的情況下，收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)，應(yīng)當(dāng)逐筆認(rèn)定收到的是哪一筆應(yīng)收賬款；如果確實(shí)無法認(rèn)定的，按照先發(fā)生先收回的原則確定，剩余應(yīng)收款項(xiàng)的賬齡按上述同一原則確定。當(dāng)被審計(jì)單位采取賬齡分析法或余額百分比法時(shí)，應(yīng)當(dāng)針對具體情況采用個(gè)別認(rèn)定法確認(rèn)壞賬準(zhǔn)備，并取得表明應(yīng)收賬款不能收回或收回可能性不大（如債務(wù)單位撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量不足、發(fā)生嚴(yán)重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時(shí)間內(nèi)無法償付債務(wù)等，以及應(yīng)收賬款逾期3年以上）的有效證據(jù)，支持壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提。因此，該案例中，雖然2003年8月a公司償還120萬元，但同一筆款項(xiàng)的其余款200萬元的賬齡應(yīng)為3年，按50％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；應(yīng)收b公司200萬元的應(yīng)收賬款雖然是當(dāng)年發(fā)生的，但由于b公司2003年度已經(jīng)破產(chǎn)清算，于是對此款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)結(jié)合個(gè)別確認(rèn)法全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。12【分析】12【案例5】華興公司2003年度會計(jì)報(bào)表利潤為789萬元。注冊會計(jì)師李浩在對華興公司2003年度會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位應(yīng)收款項(xiàng)中，三年以上應(yīng)收款項(xiàng)數(shù)額16875萬元占應(yīng)收款項(xiàng)總額84.67％，其中：關(guān)聯(lián)方欠款6298萬元（關(guān)聯(lián)方經(jīng)營狀況較差，無力在短時(shí)期內(nèi)償還此欠款），其余10577萬元，對方回函對所欠款項(xiàng)不予確認(rèn)的、債務(wù)方處于停產(chǎn)和關(guān)閉等原因無償還能力的占5934萬元。但華興公司2003年度只按5％計(jì)提了996.52萬元的壞賬準(zhǔn)備，李浩對此出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，在說明段披露：“經(jīng)審計(jì)三年以上應(yīng)收款項(xiàng)16875萬元，貴公司只按5％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備996.52萬元，我們未能取得充分的證據(jù)以合理判斷貴公司此項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例是否恰當(dāng)。”13【案例5】13【分析】

《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提減值準(zhǔn)備”…“在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計(jì)”。據(jù)此，該案例中，債務(wù)方不能確認(rèn)的、關(guān)閉和停產(chǎn)的應(yīng)收賬款5934萬元，應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但華興公司僅按5％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，明顯少計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議華興公司補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備，如果華興公司拒絕調(diào)整，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告，而不是無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，如果對于有明顯證據(jù)可以確認(rèn)被審計(jì)單位會計(jì)估計(jì)是否合理，但注冊會計(jì)師卻在報(bào)告中稱無法認(rèn)定，這種避重就輕地發(fā)表審計(jì)意見的行為，可能會降低審計(jì)報(bào)告的可用性，擾亂審計(jì)信息。14【分析】14在審計(jì)實(shí)務(wù)中，如果某項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性與其他各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)存在明顯的差別，導(dǎo)致該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)如果按照與其他應(yīng)收款項(xiàng)同樣的方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，將無法真實(shí)地反映其可收回金額的，可對該項(xiàng)應(yīng)收賬款采用個(gè)別認(rèn)定法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。在統(tǒng)一會計(jì)期間內(nèi)運(yùn)用個(gè)別認(rèn)定法的應(yīng)收款相應(yīng)從其他方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)中剔除。注冊會計(jì)師判斷被審計(jì)單位來用賬齡分析法、余額百分比法等方法的同時(shí)，能否采用個(gè)別認(rèn)定法，應(yīng)當(dāng)獲取一下證據(jù)（1）當(dāng)債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷時(shí)，證實(shí)損失的證據(jù)有：法院的破產(chǎn)公告和破產(chǎn)清算的清算文件；工商部門的注銷、吊銷證明；政府部門的行政決議或文件。（2）當(dāng)債務(wù)人死亡或依法被宣告死亡、失蹤時(shí)，證實(shí)損失的證據(jù)有：公安機(jī)關(guān)出具的債務(wù)人已失蹤、死亡證明；其遺產(chǎn)清算明細(xì)情況。（3）當(dāng)債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大時(shí)，證實(shí)損失的證據(jù)有：企業(yè)提出的專項(xiàng)說明及其中介機(jī)構(gòu)的鑒證報(bào)告。（4）當(dāng)債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁決時(shí)，證實(shí)損失的證據(jù)有：敗訴的法院判決書、裁決書，或者勝訴但無法執(zhí)行或債務(wù)人無償債能力被法院裁定終（中）止執(zhí)行的相關(guān)法律文書。（5）逾期三年以上仍未收回的應(yīng)收賬款被證實(shí)損失的證據(jù)有：企業(yè)依法催收磋商記錄，最近三年沒有任何業(yè)務(wù)往來的證明，債務(wù)人已資不抵債或連續(xù)3年虧損的會計(jì)報(bào)表及其鑒證報(bào)告。15在審計(jì)實(shí)務(wù)中，如果某項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性與其他各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)存【案例6】注冊會計(jì)師李浩對華興公司2003年會計(jì)報(bào)表發(fā)表了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，說明段披露“貴公司2003年12月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款余額為人民幣90861.51萬元，占凈資產(chǎn)的74.57％，上述應(yīng)收賬款已相應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備60208.04萬元。由于貴公司在2003年初實(shí)施了營整合，有關(guān)會計(jì)記錄和會計(jì)資料不完備，未提供足夠可以依賴的證據(jù)，我們也無法實(shí)施必要的替代審計(jì)程序，以確認(rèn)貴公司2003年12月31日應(yīng)收賬款的準(zhǔn)確性和完整性及壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的適當(dāng)性?！?6【案例6】16【分析】在審計(jì)實(shí)務(wù)中，如果注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位的會計(jì)估計(jì)存有懷疑，應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施追加審計(jì)程序，以獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)排除或證實(shí)此懷疑，但如果由于被審計(jì)單位或客觀條件的限制，注冊會計(jì)師無法實(shí)施追加審計(jì)程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)視同審計(jì)范圍受到限制，出具保留或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告中明確指出受到什么限制及其此限制對會計(jì)報(bào)表的影響。該案例中由于華興公司在2003年初實(shí)施了營銷整合，有關(guān)會計(jì)記錄和會計(jì)資料不完備，未提供足夠可以依賴的證據(jù)，注冊會計(jì)師也無法實(shí)施必要的替代審計(jì)程序，以確認(rèn)貴公司2003年12月31日應(yīng)收賬款的準(zhǔn)確性和完整性及壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的適當(dāng)性，所以，出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。17【分析】17(三）執(zhí)行新會計(jì)制度企業(yè)的審計(jì)——其他資產(chǎn)減損【案例7】華興公司是外商獨(dú)資企業(yè)，注冊會計(jì)師李浩在審計(jì)華興公司2003年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和短期投資都存在一定程度的減損，但華興公司認(rèn)為如果對此計(jì)提減值準(zhǔn)備，與稅法規(guī)定不相符，計(jì)提后仍需要做納稅調(diào)整，太麻煩，于是，決定在會計(jì)報(bào)表附注中對存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和短期投資存在一定程度的減損及其對會計(jì)報(bào)表的影響中披露?！痉治觥客馍掏顿Y企業(yè)自2002年1月1日執(zhí)行新會計(jì)制度，因此，如果外商投資企業(yè)在會計(jì)年度內(nèi)存在減損，應(yīng)當(dāng)按照會計(jì)準(zhǔn)則及其相關(guān)的會計(jì)制度的規(guī)定，計(jì)提減值準(zhǔn)備，如果被審計(jì)單位存在資產(chǎn)減值但卻不計(jì)提減值準(zhǔn)備，屬于應(yīng)當(dāng)調(diào)整的事項(xiàng)，不能僅僅在會計(jì)報(bào)表附注中披露。該案例中，華興公司雖然在會計(jì)報(bào)表附注中披露了存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和短期投資存在一定程度的減損及其對會計(jì)報(bào)表的影響，但由于沒有調(diào)整會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。18(三）執(zhí)行新會計(jì)制度企業(yè)的審計(jì)——其他資產(chǎn)減損18【案例8】注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司對a產(chǎn)品計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備230萬元，李浩追查檢查其原始憑證，發(fā)現(xiàn)原始憑證僅僅有a產(chǎn)品銷售合同，合同中約定了部分a產(chǎn)品的價(jià)格，據(jù)此確定部分a產(chǎn)品計(jì)提13萬元的跌價(jià)準(zhǔn)備其他不存在合同約定價(jià)格的a產(chǎn)品如何確定其可變現(xiàn)凈值，華興公司并沒有原始憑證支持。于是，注冊會計(jì)師向華興公司索要相關(guān)認(rèn)定減值準(zhǔn)備的原始憑證。【分析】對于資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，被審計(jì)單位是最了解情況的。但被審計(jì)單位對減值準(zhǔn)備的計(jì)提必須有原始憑證支持，不能是“拍腦袋”進(jìn)行會計(jì)處理。如果在審計(jì)單位減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏原始憑證支持，注冊會計(jì)師首先應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位索要相關(guān)的原始憑證，然后驗(yàn)證減值準(zhǔn)備在證據(jù)支持下計(jì)提的是否充分、適當(dāng)。如果被審計(jì)單位不能提供相關(guān)的證據(jù)，注冊會計(jì)師是很難獨(dú)立取證估計(jì)其減值準(zhǔn)備的計(jì)提；如果被審計(jì)單位提供了相關(guān)證據(jù)，但注冊會計(jì)師以事實(shí)為根據(jù)依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則驗(yàn)證被審計(jì)單位計(jì)提減值準(zhǔn)備不適當(dāng)，不充分時(shí)，應(yīng)當(dāng)建議其調(diào)整，在被審計(jì)單位拒絕調(diào)整時(shí)，可考慮發(fā)表保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。19【案例8】19二、收入的確認(rèn)(一)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入的確認(rèn)【案例9】注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2002年會計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司自行開發(fā)商品房對外銷售收入以銷售合同（包括預(yù)售合同）的簽署確認(rèn)收入。【分析】《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，在沒有建造合同的情況下，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)商品房對外銷售收入的確定，按照銷售商品收入的確認(rèn)原則執(zhí)行”。而銷售商品收入的確定需要具備4個(gè)條件。其中第一條“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方”，具體到商品房銷售上是以銷售合同（包括預(yù)售合同）的簽署為準(zhǔn)，還是以合同簽署加房地產(chǎn)竣工驗(yàn)收或業(yè)主入主為準(zhǔn)，還是以辦理房地產(chǎn)初始登記或辦理房地產(chǎn)為準(zhǔn)？20二、收入的確認(rèn)(一)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入的確認(rèn)20《企業(yè)會計(jì)制度——會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表》規(guī)定“在房地產(chǎn)銷售中，房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買方，通常表明其所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也已轉(zhuǎn)移，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)銷售收入。但是，一下屬于法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后，所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移的情況：1.賣方根據(jù)合同規(guī)定，仍有責(zé)任實(shí)施重大行動，例如工程尚未完工。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)在實(shí)施重大行動完成時(shí)確認(rèn)收入。2.合同存在重大不確定因素，如買方有退貨選擇權(quán)的銷售。企業(yè)應(yīng)在這些不確定因素消失后確認(rèn)收入。3.房地產(chǎn)銷售后，賣方仍有某種程度的繼續(xù)涉入，如銷售回購協(xié)議、賣方保證買方在特定時(shí)期獲得投資報(bào)酬的協(xié)議等。在這些情況下，賣方在繼續(xù)涉入的期間內(nèi)一般不應(yīng)確認(rèn)收入?！睋?jù)此，以收到銷售房款或簽署正式銷售合同確認(rèn)收入，不符合收入確認(rèn)的第一條；以產(chǎn)權(quán)過戶確認(rèn)收入，由于產(chǎn)權(quán)過戶涉及多個(gè)政府部門，是以具有法律形式意義的收入實(shí)現(xiàn)，不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。21《企業(yè)會計(jì)制度——會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表》規(guī)定“在房地產(chǎn)銷售中因此，除特殊情況外，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在具備以下條件的情況下，確認(rèn)收入：1.工程已經(jīng)竣工并驗(yàn)收合格；2.具有靜購買房認(rèn)可的結(jié)算通知書；3.履行了銷售合同規(guī)定的義務(wù)，且加寬已經(jīng)取得貨確信可以取得；4.成本能夠可靠地計(jì)量。該案例中，銷售合同（包括預(yù)售合同）的簽署在現(xiàn)實(shí)中不一定表示風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，因此以銷售合同（包括預(yù)售合同）的簽署未標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入會導(dǎo)致虛增收入。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的以后用于出售的住宅、商業(yè)用房，以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等應(yīng)根據(jù)收入來源的性質(zhì)和銷售方式，按下列原則分別確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（一）采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實(shí)際收訖價(jià)款或取得了索取價(jià)款憑證（權(quán)利）時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（二）采取分期付款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定付款日確定收入的實(shí)現(xiàn)。付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（三）采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。22因此，除特殊情況外，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在具備以下條件的情況下，確認(rèn)（四）采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按以下原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：1.采取支付手續(xù)方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按實(shí)際銷售額于收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。2.采取支付手續(xù)費(fèi)方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按合同或協(xié)議規(guī)定的價(jià)格于收到代銷單位代銷清單時(shí)確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)。3.采取包銷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按包銷合同或協(xié)議約定的價(jià)格于付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。包銷方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。4.采取基價(jià)（保底價(jià)）并實(shí)行超過基價(jià)雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按基加加按超基價(jià)分成比例計(jì)算的價(jià)格于收到代銷單位代銷清單時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。委托方和接受委托放應(yīng)按月或按季為結(jié)算期，定期解清已售開發(fā)產(chǎn)品的清單。已銷開發(fā)產(chǎn)品清單應(yīng)載明售出開發(fā)產(chǎn)品的名稱、地理位置、編號、數(shù)量、單價(jià)、金額、手續(xù)費(fèi)等。（五）將開發(fā)產(chǎn)品先出租在出售的，應(yīng)按以下原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：1.將銷售開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)，先以經(jīng)營性租賃方式租出或以融資租賃方式租出以后在出售的，租賃期間取得的價(jià)款應(yīng)按租金確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，出售時(shí)在按銷售資產(chǎn)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（六）以非貨幣性資產(chǎn)分成形成時(shí)取得收入的，應(yīng)于分得開發(fā)產(chǎn)品是確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（國稅法[2003]83號“關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知”）23（四）采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按以下原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)[案例10]華興公司屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)：1.華興公司將建華花園的尾樓0102-0108（開發(fā)的產(chǎn)品）改造為超市，委托建梅公司經(jīng)營，華興公司吧次房產(chǎn)轉(zhuǎn)為自己的固定資產(chǎn)；2.華興公司以預(yù)售的方式開發(fā)建都花園，2003年收到預(yù)售房款1300萬元，華興公司確認(rèn)當(dāng)年收入。預(yù)計(jì)2004年建都花園建成交付使用。3.華興公司代為華公司建設(shè)住宅樓，2003年10月交付使用結(jié)清款項(xiàng)后，把節(jié)省的材料、下腳料等轉(zhuǎn)為存貨核算。注冊會計(jì)師應(yīng)如何認(rèn)定華興公司的這些會計(jì)處理。24[案例10]24[分析]對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來講，下列行為應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入：1.將開發(fā)產(chǎn)品用于本企業(yè)自用、捐贈、贊助、廣告、樣品、職工福利、獎勵等；2.將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)；3.將開發(fā)產(chǎn)品用作對外投資以及分配給股東或投資者；4.以開發(fā)產(chǎn)品低償債物；5.以開發(fā)產(chǎn)品換取其他企事業(yè)單位、個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)。當(dāng)開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或?qū)嶋H取得利益權(quán)利時(shí)，視同銷售行為確認(rèn)收入；視同銷售行為收入確認(rèn)的方法和順序?yàn)椋?.按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價(jià)格確定；2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照同類開發(fā)產(chǎn)品市場公允價(jià)值確定；3.按成本利潤率確定，其中，開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%（含15%），具體由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。因此，對于第一種情況，華興公司可以把此房產(chǎn)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，但需要按視同銷售行為收入確認(rèn)的方法作納稅調(diào)整。25[分析]25對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來講，如果采取預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品，其當(dāng)期取得的預(yù)售收入先按規(guī)定的利潤率計(jì)算出預(yù)計(jì)營業(yè)利潤額，再并入當(dāng)期應(yīng)納稅額統(tǒng)一計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，待開發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)再進(jìn)行結(jié)算調(diào)整。預(yù)售開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)按規(guī)定計(jì)算實(shí)現(xiàn)的銷售收入，同時(shí)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)期對應(yīng)的銷售成本，計(jì)算出已實(shí)現(xiàn)的利潤（或虧損額），經(jīng)納稅調(diào)整后在計(jì)算出其與該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品全部預(yù)計(jì)營業(yè)利潤額之間的差額，再將此差額并入當(dāng)其應(yīng)納稅所得額。由此，對于第二種情況，預(yù)售房款1300萬元不能確認(rèn)為2003年度的收入，但卻應(yīng)當(dāng)按規(guī)定的利潤率計(jì)算出預(yù)計(jì)營業(yè)利潤額并入當(dāng)期應(yīng)納稅額統(tǒng)一計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。當(dāng)代開發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)，才能確認(rèn)收入，并進(jìn)行結(jié)算調(diào)整。26對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來講，如果采取預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品，其當(dāng)期對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來講，如果待建工程和提供勞務(wù)不超過12個(gè)月的，可按合同約定的價(jià)款結(jié)算日或在合同完工之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，可采用完工百分比法按季確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在待建工程、提供勞務(wù)過程中節(jié)省的材料、下腳料、報(bào)廢工程或產(chǎn)品的殘料等，如按合同規(guī)定留歸房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所有的，應(yīng)于實(shí)際取得時(shí)按市場公平成交價(jià)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。由此，對于第三種情況，華興公司可以可節(jié)省的材料、下腳料等轉(zhuǎn)為存貨核算，但需要與實(shí)際取得時(shí)按市場公平成交價(jià)視同銷售做納稅調(diào)整。27對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來講，如果待建工程和提供勞務(wù)不超過12個(gè)月（二）外銷收入的確認(rèn)[案例11]注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度會計(jì)報(bào)表，發(fā)現(xiàn)2003年12月華興公司銷售個(gè)伊朗一公司商品10000件，發(fā)貨報(bào)關(guān)日期即確認(rèn)收入。李浩檢查其銷售合同時(shí)注意到合同規(guī)定：商品單價(jià)418元/件，采用到岸價(jià)格。經(jīng)詢問了解到該貨物預(yù)計(jì)2004年2月到達(dá)目的港。注冊會計(jì)師建議華興公司作調(diào)整，華興公司已在稅收匯算清繳時(shí)稅務(wù)部門已經(jīng)認(rèn)可此項(xiàng)屬于納稅收入為理由，不接受調(diào)整建議。[分析]按照收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)：1.轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買貨方。2.管空標(biāo)準(zhǔn)：企業(yè)既沒有保留通常于所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施控制。3.利益標(biāo)準(zhǔn)：與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。4.計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)：相關(guān)的收入和成本能夠可靠計(jì)量。28（二）外銷收入的確認(rèn)28企業(yè)外銷收入確認(rèn)按不同成交方式有：1.采用立案價(jià)（FOB），即船上交貨條款，在貨物于指定裝運(yùn)港越過船舷時(shí)，賣方可以確認(rèn)收入。2.成本價(jià)運(yùn)費(fèi)（CFR），即成本價(jià)運(yùn)費(fèi)（指定目的港）條款，自在貨物越過裝運(yùn)港船舷起，該貨物的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬將轉(zhuǎn)移給賣方了，賣方可以確認(rèn)收入。3.到按價(jià)（CIF），即成本加運(yùn)保費(fèi)（指定目的港）條款，自貨物于指定目的港越過船舷時(shí)，賣方可以確認(rèn)收入。因此，該案例中華興公司在發(fā)貨后即確認(rèn)收入，不符合會計(jì)上確認(rèn)收入的條件（相應(yīng)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬上沒有轉(zhuǎn)移給買方），應(yīng)當(dāng)建議華興公司予以調(diào)整。由于在稅法上統(tǒng)一規(guī)定外銷收入按報(bào)關(guān)單上的日期和FOB價(jià)金額作為確認(rèn)外銷收入的標(biāo)志，這與會計(jì)上確認(rèn)收入的時(shí)間不同，但稅法上規(guī)定的納稅收入的確認(rèn)，不能影響2003年度報(bào)表收入，僅僅說明企業(yè)在申報(bào)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮納稅利潤已經(jīng)存在，影響2003年度報(bào)表中的所得稅。29企業(yè)外銷收入確認(rèn)按不同成交方式有：29（三）讓渡資產(chǎn)形成的收入[案例12]注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興酒店2003年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)2003年“其他業(yè)務(wù)收入”項(xiàng)目中列入××廳承包收入80萬元、××服務(wù)單位承包收入30萬元。注冊會計(jì)師查驗(yàn)有關(guān)會計(jì)憑證的會計(jì)處理以及向被審計(jì)單位詢問，上述兩項(xiàng)承包收入的確認(rèn)和計(jì)量是依據(jù)發(fā)包方和承包方所簽訂的“承包合同”。但經(jīng)查閱合同原文有以下條款：1.華興酒店（發(fā)包方，甲方）與××廳的單位（承包方，乙方）簽訂承包合同的第三條規(guī)定：“承包經(jīng)營期間乙方每月應(yīng)向甲方繳納承包費(fèi)用12萬元，……具體付款方式按季度分期支付，即乙方必須于每季度的5日之前繳納下個(gè)季度的承包經(jīng)營費(fèi)用?！?.華興酒店（發(fā)包方，甲方）與×服務(wù)單位（承包方，乙方）簽訂承包合同的第三條規(guī)定：“乙方每年向甲方交租賃費(fèi)30萬元，每3個(gè)月交付一次。租金采取預(yù)付形式，本協(xié)議簽訂后即日交付第一期租金。以后各期均提前5日足額交付，否則按違約處罰……”但該兩項(xiàng)承包事項(xiàng)，2002年度華興酒店沒有受到交來的承包費(fèi)，卻一直通過“借：應(yīng)收賬款，貸：其他業(yè)務(wù)收入——承包收入”全額確認(rèn)承包收入。30（三）讓渡資產(chǎn)形成的收入30[分析]根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——收入》的規(guī)定，利息和使用費(fèi)收入應(yīng)在以下條件滿足時(shí)才能確認(rèn)：一是與交易相關(guān)的利益能夠流入企業(yè)；而是收入的金額能夠可靠的計(jì)量。該案例中按照雙方簽訂的承包條款，承包單位既然未履行合同有關(guān)的條款，為足額按時(shí)向華興酒店支付應(yīng)交的使用費(fèi)用，華興酒店即應(yīng)考慮按照權(quán)責(zé)發(fā)生質(zhì)的原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，但也應(yīng)注意《企業(yè)會計(jì)制度》第十一條會計(jì)核算原則中規(guī)定“（二）企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照他們的法律形式作為會計(jì)核算的依據(jù)?！?、“（十二）企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用，但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備?！睋?jù)此，由于該兩個(gè)承包方均多期未按合同規(guī)定繳納應(yīng)交的承包費(fèi)用，計(jì)入“應(yīng)收賬款”的數(shù)額是否能夠全額收回存在著很大的風(fēng)險(xiǎn)，被審計(jì)單位應(yīng)要求索取承包方償還上述欠款時(shí)間具有法律保障的承諾文書，否則不能予以確認(rèn)收入。31[分析]31（四）在建工程試運(yùn)行收入確認(rèn)[案例13]注冊會計(jì)師李浩審計(jì)2003年度華興會計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司把自建的13號生產(chǎn)線試運(yùn)行生產(chǎn)的產(chǎn)品，對外銷售57萬元確認(rèn)為2003年度收入，于是建議華興公司做出相應(yīng)調(diào)整，華興公司以華興公司2003年度納稅清繳的所得稅已經(jīng)其他注冊會計(jì)師審核過，確認(rèn)57萬元屬于納稅收入為理由，拒絕接受調(diào)整建議。[分析]會計(jì)上收入的確認(rèn)和納稅收入的確認(rèn)是不同的概念。按照企業(yè)會計(jì)制度準(zhǔn)則和企業(yè)會計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前因進(jìn)行試運(yùn)轉(zhuǎn)而發(fā)生的凈支出，計(jì)入工程成本。即企業(yè)的在建工程項(xiàng)目在達(dá)到可使用狀態(tài)前取得的試運(yùn)轉(zhuǎn)中形成的，能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計(jì)入在建工程成本，銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時(shí)，按實(shí)際銷售收入或按預(yù)計(jì)售價(jià)沖減工程成本。但《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定“自治、自建的固定資產(chǎn)在竣工實(shí)用時(shí)按實(shí)際發(fā)生的成本計(jì)價(jià)。”國稅發(fā)[1994]132號文規(guī)定，企業(yè)在建工程發(fā)生的試運(yùn)行收入，應(yīng)并入總收入予以征稅，而不能直接沖建在建工程成本。在申報(bào)所得稅時(shí)，應(yīng)將在建工程試運(yùn)行收入扣減試運(yùn)行所發(fā)生的支出后的差額，確認(rèn)當(dāng)期納稅所得。所以，該案例中，華興公司自建的13號生產(chǎn)線試運(yùn)行生產(chǎn)的產(chǎn)品對外銷售57萬元，不能確認(rèn)為2003年度的收入，應(yīng)當(dāng)沖減工程成本，但在計(jì)算所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮57萬元屬于納稅收入，影響所得稅的計(jì)算。32（四）在建工程試運(yùn)行收入確認(rèn)32（五）售后回購的處理[案例14]注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興房地產(chǎn)公司2003年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興房地產(chǎn)公司2003年1月將一棟已開發(fā)辦公樓銷售給某銀行，售價(jià)為5000萬元，該辦公樓的建筑成本為4500萬元。李浩檢查其銷售合同，了解到合同中規(guī)定華興房地產(chǎn)公司2006年1月應(yīng)將辦公樓重新購回，回購價(jià)5600萬元。追查其原始憑證，了解到華興公司對此事項(xiàng)會計(jì)處理為：1.銷售辦公樓時(shí)：借：銀行存款5000萬元貸：應(yīng)付賬款——某銀行5000萬元2.2003年年末預(yù)計(jì)利息費(fèi)用200萬元：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用200萬元貸：應(yīng)付賬款——某銀行200萬元注冊會計(jì)師李浩認(rèn)可了華興公司的會計(jì)處理，但建議華興公司在計(jì)算相關(guān)稅收時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮把此辦公樓確認(rèn)為計(jì)稅收入，按規(guī)定的稅率計(jì)繳營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅。33（五）售后回購的處理33[分析]售后回購是指銷貨方在售出商品后，在一定期間內(nèi)按照合同的有關(guān)規(guī)定又將其售出的商品購買回來的一種交易方式。售后回購一般有三種情況：1.賣方在銷售商品后的一定時(shí)間內(nèi)必須回購；2.賣方又回購選擇權(quán)；3.買方有要求賣方回購的選擇權(quán)。一般情況下，售后回購不應(yīng)確認(rèn)收入。但如果賣方有回購選擇權(quán)，并且會購加以回購當(dāng)日的市場價(jià)為基礎(chǔ)確認(rèn)，在回購的可能性很小的情況下，也可在售出商品是確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。因此，售后回購是否確認(rèn)收入，主要看其是否符合收入確認(rèn)的條件。對照收入確認(rèn)的條件，第一種情況不符合收入確認(rèn)的條件，第二種、第三種情況需要根據(jù)賣方行使選擇權(quán)可能性的大小以及商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移是否，確定是否作為銷售核算或是融資核算。該案例屬于第一種情況，不應(yīng)確認(rèn)收入。無論會計(jì)上對售后回購業(yè)務(wù)是否確認(rèn)收入，稅務(wù)上對售后回購業(yè)務(wù)一律視作銷售、購入兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。在銷售是需要按規(guī)定開具發(fā)票，并售去價(jià)款，這本身已構(gòu)成計(jì)稅收入的實(shí)現(xiàn)。因此，在該案例中，華興房地產(chǎn)公司在銷售房屋時(shí)，應(yīng)按規(guī)定的稅率計(jì)繳營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅。在填制年度納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)將售假5000萬元填如“主營業(yè)務(wù)收入”欄中，將成本4500元填如“主營業(yè)務(wù)成本”欄中，繳納的營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加填如“稅金”欄目中具以計(jì)算應(yīng)繳的企業(yè)所得稅。34[分析]34（六）企業(yè)收取一次性入網(wǎng)費(fèi)的處理[案例15]注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司2003年度未精美公司簽訂了污水處理協(xié)議，協(xié)議規(guī)定：華興公司為精美公司提供安裝污水裝置，并負(fù)責(zé)15年內(nèi)的污水處理。精美公司一次向華興公司支付排污入網(wǎng)費(fèi)10000萬元，每年年末根據(jù)排污量按10元/噸支付給華興公司排污費(fèi)。華興公司把2003年度收到精美公司支付的10023萬元全部確認(rèn)未收入。[分析]財(cái)會[2003]16號《關(guān)于企業(yè)收取的一次性入網(wǎng)費(fèi)會計(jì)處理的規(guī)定》規(guī)定：1.企業(yè)按照國家有關(guān)部門批準(zhǔn)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和合同約定在取得入網(wǎng)費(fèi)收入時(shí)，應(yīng)借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目。記入“遞延收益”科目的金額應(yīng)按合理的期限平均攤銷，分期確認(rèn)收入。如果企業(yè)在提供服務(wù)的期間內(nèi)終止服務(wù)或是將該公共服務(wù)設(shè)施對外轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)將“遞延收益”科目的余額全部確認(rèn)為終止服務(wù)或轉(zhuǎn)讓當(dāng)期的收入。35（六）企業(yè)收取一次性入網(wǎng)費(fèi)的處理352.“遞延收益”科目適用的分?jǐn)偲谙蓿海?）企業(yè)與客戶簽訂的服務(wù)合同中明確規(guī)定了未來提供服務(wù)的期限，應(yīng)按合同中規(guī)定的期限分?jǐn)?；?）企業(yè)與客戶簽訂的服務(wù)合同中沒有明確規(guī)定未來提供服務(wù)的期限，應(yīng)在該期限內(nèi)分?jǐn)?；?）企業(yè)與客戶簽訂的服務(wù)合同中沒有明確規(guī)定未來應(yīng)提供服務(wù)的期限，也無法對提供服務(wù)期限做出合理的估計(jì)的，則應(yīng)按不低于10年的期限分?jǐn)偂?.企業(yè)收取的入網(wǎng)費(fèi)的談笑期限已經(jīng)確定，不得隨意變更；如需變更，應(yīng)將變更的原因及其變更后的影響等在會計(jì)報(bào)表附注中披露。4.企業(yè)應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中對收取的入網(wǎng)費(fèi)作如下披露：（1）收取入網(wǎng)費(fèi)的金額及確定的標(biāo)準(zhǔn)（國家有關(guān)部門批準(zhǔn)收取的金額與實(shí)際收取的金額，如有差異，應(yīng)分別披露）、確定的分?jǐn)偲谙藜捌湟罁?jù)。（2）當(dāng)期分?jǐn)傆?jì)入損益的入網(wǎng)收入金額。362.“遞延收益”科目適用的分?jǐn)偲谙蓿?6據(jù)此，此案例中華興公司收取的排污入網(wǎng)費(fèi)10000萬元，不能一次進(jìn)入當(dāng)期收入，應(yīng)當(dāng)進(jìn)入“遞延收益”；然后按照15年分?jǐn)偞_認(rèn)收入。值得注意的是，如果合同中沒有明確規(guī)定未來提供服務(wù)的期限，稅法將規(guī)定一次將收到的款項(xiàng)計(jì)入納稅收入，但如果合同明確規(guī)定未來提供服務(wù)的期限，稅法也認(rèn)可企業(yè)按照合同約定的期限分期計(jì)算收入。因此，企業(yè)在收取一次性入網(wǎng)費(fèi)時(shí)應(yīng)注意合同、協(xié)議的制定影響納稅的確定。37據(jù)此，此案例中華興公司收取的排污入網(wǎng)費(fèi)10000萬元，不能一三、訴訟事項(xiàng)[案例16]注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司銀行存款余額折合人民幣為5205萬元，華興公司在會計(jì)報(bào)表附注中被披露其中927萬元的借款已被訴至法院，正在審理或尚未開庭審理。李浩于2002年3月對此出具了無保留的審計(jì)報(bào)告。2003年3月底，華興公司因存在已逾期或因此未及時(shí)付息被各相關(guān)銀行要求還貸的借款4694萬元，被金融資產(chǎn)管理公司債務(wù)重組，債務(wù)重組時(shí)，人們對注冊會計(jì)師出具的2003年度的無保留意見的審計(jì)報(bào)告提出了異議。38三、訴訟事項(xiàng)38[分析]在市場經(jīng)濟(jì)中，公司出現(xiàn)訴訟案件是平常的事情，訴訟案件可能影響公司的持續(xù)經(jīng)營能力或影響會計(jì)報(bào)表的公允反應(yīng)。但企業(yè)對此訴訟事項(xiàng)的處理缺不盡相同，有些公司在披露訴訟事項(xiàng)時(shí)避重就輕，披露不充分；有些公司對于可能發(fā)生的訴訟事項(xiàng)估計(jì)不足，影響會計(jì)報(bào)表使用者正確判斷被審計(jì)單位真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量。該事項(xiàng)中，華興公司對于已與期貨因?yàn)榧皶r(shí)付息被各相關(guān)銀行要求還款的借款可能產(chǎn)生的訴訟事項(xiàng)，僅僅披露了已被訴至法院的927萬元的借款，注冊會計(jì)師對此卻予以確認(rèn)，顯然是有失公允。按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，查明被審計(jì)單位可能涉及訴訟的事項(xiàng)是否予以充分披露，如果注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位披露不充分，應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位充分披露訴訟事項(xiàng)，當(dāng)被審計(jì)單位拒絕充分披露時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)時(shí)期重要程度出具保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。如果注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位已經(jīng)充分、適當(dāng)披露了相關(guān)訴訟事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告，已提請報(bào)告使用者注意相關(guān)訴訟事項(xiàng)對會計(jì)報(bào)表的重大不確定性影響。39[分析]在市場經(jīng)濟(jì)中，公司出現(xiàn)訴訟案件是平常的事情，訴訟案件[案例17]華興公司2003年會計(jì)報(bào)表編報(bào)利潤為370萬元。注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年會計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)會計(jì)報(bào)表附注24中披露，2003年11月華興公司因?qū)ν馓峁┑馁J款擔(dān)保6240萬元承擔(dān)連帶責(zé)任已遭到訴訟。但2003年12月31日華興公司控股股東精美公司承諾承擔(dān)華興公司涉案金額的損失賠付責(zé)任，因而華興公司沒有對已涉案的貸款擔(dān)保估計(jì)預(yù)計(jì)負(fù)債。李浩檢查了相關(guān)的文件、資料，并向華興公司的法律顧問函證后，認(rèn)為華興公司應(yīng)當(dāng)估計(jì)預(yù)計(jì)負(fù)債4200萬元，精美公司承諾的賠付在沒有實(shí)際發(fā)生之前，一般不應(yīng)予確認(rèn)或披露。據(jù)此，李浩建議華興公司對已涉案的貸款擔(dān)保估計(jì)預(yù)計(jì)負(fù)債，并調(diào)整會計(jì)報(bào)表和修改會計(jì)報(bào)表附注，華興公司拒絕接受建議，李浩考慮對此出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。40[案例17]40[分析]在審計(jì)事務(wù)中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下引發(fā)訴訟的事項(xiàng)：1.預(yù)期的銀行借款；2.提供借款擔(dān)保；3.資產(chǎn)置換；4.股東占用資金；5.侵害他人利益；6.侵害公共利益；7.商品銷售因質(zhì)量、價(jià)格等方面的爭議；8.稅收爭議等。對于這些容易引發(fā)訴訟的事項(xiàng)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎取證。如果被審計(jì)單位涉及的訴訟事項(xiàng)符合確認(rèn)或有負(fù)債的條件，但被審計(jì)單位已披露代替會計(jì)處理，或預(yù)計(jì)負(fù)債估計(jì)不合理，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請被審計(jì)單位調(diào)整，在被審計(jì)單位拒絕接受建議時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)表保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。41[分析]41該案例中，華興公司僅僅根據(jù)其控股股東精美公司承諾承擔(dān)華興公司涉案金額的損失賠付責(zé)任，就不對已涉案的貸款擔(dān)保估計(jì)計(jì)法律顧問的律師聲明書，認(rèn)為華興公司應(yīng)當(dāng)股計(jì)預(yù)計(jì)預(yù)計(jì)負(fù)債4200萬元，如果華興公司據(jù)此調(diào)整會計(jì)報(bào)表，華興公司2003年賬面的盈利就會變?yōu)樘潛p了，因此，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)表“如附注24所述，截至2003年12月31日，華興公司對外提供的貸款擔(dān)保共計(jì)6240萬元，現(xiàn)因連帶責(zé)任已遭到訴訟。2003年12月31，華興公司控股股東精美公司承諾承擔(dān)華興公司涉案金額的損失賠付責(zé)任，據(jù)此，華興公司未對截至2003年12月31日對外提供的貸款擔(dān)保計(jì)提任何預(yù)計(jì)負(fù)債。我們認(rèn)為，華興公司未對這些或有事項(xiàng)計(jì)提任何預(yù)計(jì)負(fù)債的理由不成立。如華興公司按照我們所獲審計(jì)證據(jù)得出的估計(jì)結(jié)果進(jìn)行調(diào)整，將使華興公司2003年度凈利潤減少4200萬元。”42該案例中，華興公司僅僅根據(jù)其控股股東精美公司承諾承擔(dān)華興公司[案例18]注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)2003年5月份高級法院終審判決華興公司支付侵犯精美公司軟件版權(quán)3000萬元，并強(qiáng)制執(zhí)行完畢。華興公司考慮到2002年末公司已對此訴訟事項(xiàng)估計(jì)預(yù)計(jì)負(fù)債2500萬元，因此作為會計(jì)處理為：借：預(yù)計(jì)負(fù)債2500萬元營業(yè)外支出500萬元貸：銀行存款3000萬元李浩在追查其相關(guān)原始憑證及其會計(jì)處理的基礎(chǔ)上，認(rèn)可了華興公司的會計(jì)處理。43[案例18]43[分析]在會計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)因涉及訴訟而估計(jì)的預(yù)計(jì)負(fù)債有三種情況：（1）如果企業(yè)已被判決敗訴，則應(yīng)當(dāng)按照法院判決的應(yīng)承擔(dān)的損失金額，確認(rèn)未預(yù)計(jì)負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出（不含訴訟費(fèi)）。（2）如果已判決敗訴，但企業(yè)正在上訴，或者經(jīng)商以及法院裁定暫緩執(zhí)行，或者由上一級法院發(fā)回重審等，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)已有判決結(jié)果合理估計(jì)可能產(chǎn)生的損失金額，確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出（不含訴訟費(fèi)）。（3）如果法院尚未判決，企業(yè)應(yīng)當(dāng)向其律師或法律顧問等咨詢，估計(jì)敗訴的可能性，以及敗訴后可能發(fā)生的損失金額，并取得律師意見（聲明）書。如果敗訴的可能性大于勝訴的可能性，并且損失金額能夠合理估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日將最有可能的損失書確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出（不含訴訟費(fèi)）44[分析]44當(dāng)實(shí)際發(fā)生的損失金額與已計(jì)提的相關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債之間存在差額時(shí)的會計(jì)處理為：（1）企業(yè)在前期資產(chǎn)負(fù)債表日，依據(jù)當(dāng)時(shí)實(shí)際情況和所掌握的證據(jù)，合理預(yù)計(jì)了預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的損失金額與已計(jì)提的相關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債之間的差額，直接計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收支。（2）企業(yè)在前期資產(chǎn)負(fù)債表日，依據(jù)當(dāng)時(shí)實(shí)際情況和所掌握的證據(jù)，本應(yīng)當(dāng)能夠合理估計(jì)并確認(rèn)和計(jì)量因訴訟所產(chǎn)生的損失，但企業(yè)所作的估計(jì)缺與當(dāng)時(shí)的事實(shí)嚴(yán)重不符（如未合理預(yù)計(jì)損失或不適當(dāng)?shù)亩嘤?jì)或少計(jì)損失），應(yīng)當(dāng)視為濫用會計(jì)估計(jì)，按照重大會計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行處理。（3）企業(yè)在前期資產(chǎn)負(fù)債表日，依據(jù)當(dāng)時(shí)實(shí)際情況和所掌握的證據(jù)，確實(shí)無法合理確認(rèn)因訴訟所產(chǎn)生的損失，因而未確認(rèn)與計(jì)負(fù)債的，則在該項(xiàng)損失實(shí)際發(fā)生的當(dāng)期，直接計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收支。45當(dāng)實(shí)際發(fā)生的損失金額與已計(jì)提的相關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債之間存在差額時(shí)的會（4）當(dāng)實(shí)際發(fā)生損失在資產(chǎn)負(fù)債表后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間予以確定，且與已計(jì)提的相關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債存在差額，應(yīng)當(dāng)視同日后事項(xiàng)調(diào)整會計(jì)年度的會計(jì)報(bào)表相關(guān)數(shù)額。據(jù)此，該案例中，注冊會計(jì)室李浩在認(rèn)可2002年度華興公司預(yù)計(jì)負(fù)債估計(jì)的合理基礎(chǔ)上，對于當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的損失金額與已計(jì)提的相關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債之間的差額，直接計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收支。值得注意的事，由于稅法規(guī)定稅前扣除一般遵循五項(xiàng)原則：權(quán)責(zé)發(fā)生質(zhì)、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則、合理性原則。因此，對于會計(jì)上確認(rèn)的或有損失不得在稅前扣除，只有當(dāng)未來發(fā)生的金額進(jìn)行稅前扣除。因此，該案例中，2002年度華興公司在會計(jì)上確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債2500萬元的指出，不允許在稅前扣除，應(yīng)當(dāng)作納稅調(diào)整。2003年度在會計(jì)上雖然只確認(rèn)了500萬元的營業(yè)外支出，但在計(jì)算所得稅時(shí)應(yīng)按3000萬元確認(rèn)稅前扣除。46（4）當(dāng)實(shí)際發(fā)生損失在資產(chǎn)負(fù)債表后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)四、投資事項(xiàng)[案例19]注冊會計(jì)室李浩審計(jì)華興公司2002年會計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)2002年3月華興公司與×旅游景點(diǎn)簽訂了合作協(xié)議，協(xié)議約定華興公司投資40萬元用于維修擴(kuò)建×旅游景點(diǎn)，由此取得×旅游景點(diǎn)5年門票收益權(quán)。華興公司把此作為長期投資進(jìn)行會計(jì)處理，每月按照收到的門票收益確認(rèn)投資收益權(quán)。華興公司把此作為長期投資進(jìn)行會計(jì)處理，每月按照收到的門票收益確認(rèn)投資處理。[分析]一些企業(yè)在市場經(jīng)營中，采取“買斷項(xiàng)目優(yōu)先收益權(quán)”的方式進(jìn)入某些特殊領(lǐng)域開展業(yè)務(wù)，例如：買斷某高速公路的10年固定收益權(quán)，買斷某旅游景點(diǎn)5年門票收益權(quán)。某基本特征是：企業(yè)與某些特殊領(lǐng)域的單位進(jìn)行項(xiàng)目合作，以提供中長期資金為條件，取得該項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)收益的優(yōu)先享有權(quán)；企業(yè)對合作項(xiàng)目布局有資產(chǎn)所有權(quán)，不承擔(dān)該項(xiàng)目的盈虧責(zé)任；合作期間企業(yè)有權(quán)參與合作項(xiàng)目的運(yùn)營與管理，企業(yè)憑項(xiàng)目優(yōu)先收益權(quán)按照合同的約定取得合作項(xiàng)目的收益，項(xiàng)目優(yōu)先收益權(quán)隨合作期滿而消失；合作項(xiàng)目與合作單位自行單獨(dú)核算盈虧，與企業(yè)無關(guān)。47四、投資事項(xiàng)47在會計(jì)實(shí)務(wù)界，有的將至列為長期投資，收益作為投資收益；有的列為其他應(yīng)收款，收益沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用；有的列為無形資產(chǎn)，收益作為其他業(yè)務(wù)收入。對此，財(cái)政部2000年8月3日引發(fā)了財(cái)企[2000]164文件通知，明確規(guī)定了企業(yè)買斷項(xiàng)目優(yōu)先收益權(quán)的會計(jì)處理如下：（1）企業(yè)取得買斷項(xiàng)目優(yōu)先收益權(quán)作為無形資產(chǎn)管理，按實(shí)際支付的金額計(jì)價(jià)，按合同約定的年限攤銷。（2）企業(yè)按合同約定的時(shí)間和比例（或數(shù)額）計(jì)華優(yōu)先取得合作項(xiàng)目的收益，作為實(shí)現(xiàn)的營業(yè)外收入處理。該案例中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議華興公司把買斷項(xiàng)目優(yōu)先收益權(quán)作為購進(jìn)無形資產(chǎn)處理，并把無形資產(chǎn)按5年攤銷，計(jì)入“其他業(yè)務(wù)支出”，同時(shí)每月按照實(shí)際收到的門票收益確認(rèn)為“其他業(yè)務(wù)收入”。48在會計(jì)實(shí)務(wù)界，有的將至列為長期投資，收益作為投資收益；有的列[案例20]注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司2003年9月份把擁有晉美公司10%的股權(quán)已300萬元轉(zhuǎn)讓給了美化公司。李浩追查相關(guān)的轉(zhuǎn)讓協(xié)議及其原始憑證，了解到華興公司1999年投資800萬元，是以華興公司擁有的自創(chuàng)的工業(yè)訣竅投入，華興公司對晉美公司的長期股權(quán)投資已經(jīng)計(jì)提了600萬元的減值準(zhǔn)備。因此，李浩建議華興公司應(yīng)當(dāng)考慮將原已形成的資本公計(jì)準(zhǔn)備項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓資本公積中的“其他資本公積”轉(zhuǎn)入明細(xì)科目，待按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本時(shí)，再轉(zhuǎn)入實(shí)收資本，同時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的“長期投資減值準(zhǔn)備”。[分析]企業(yè)以自創(chuàng)的非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)對外投資，因原賬面務(wù)紀(jì)錄，不能簡單的用某一資產(chǎn)減少、長期股權(quán)投資增加的會計(jì)分錄做出處理。對此，應(yīng)借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“資本公積”科目；分得投資收益，作為投資收益處理。當(dāng)長期股權(quán)投資處置時(shí)原已形成的資本公積，應(yīng)將原已形成的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓資本公積中的“其他資本公積轉(zhuǎn)入”明細(xì)科目，待按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本時(shí)，再轉(zhuǎn)入實(shí)收資本。49[案例20]注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度會計(jì)報(bào)表時(shí)[案例21]注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)2003年5月華興公司將一批存貨（2002年末的賬面余額為100萬元，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為20萬元）對外投資（長期股權(quán)投資），存貨投資時(shí)評估價(jià)為110萬元。華興公司的對此的會計(jì)處理為：借：長期股權(quán)投資98.7(80+110*17%）萬元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元貸：庫存商品100萬元應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）18.7(110*17%)萬元李浩追查了相關(guān)的原始憑證后，認(rèn)可了華興公司的會計(jì)處理，考慮到華興公司2002年度已對計(jì)提的減值準(zhǔn)備調(diào)增納稅所得20萬元，提請華興公司2003年度對此項(xiàng)目投資應(yīng)調(diào)增所得10萬元（110-100），而不是30萬元（110-80）。50[案例21]50[分析]按照投資準(zhǔn)則規(guī)定，以放棄非貨幣性資產(chǎn)而取得的長期股權(quán)投資，起初時(shí)投資成本按非貨幣性交易處理，即企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)換入投資，應(yīng)以換出非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入投資投資的入賬價(jià)值。那么，這時(shí)為什么還需要評估呢？非貨幣性資產(chǎn)的評估價(jià)作為公允價(jià)值的依據(jù)而被使用。稅法中規(guī)定的計(jì)稅依據(jù)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)。《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的投資》（財(cái)稅字[1997]77號規(guī)定，納稅人以非現(xiàn)金的實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)對外投資，發(fā)生的資產(chǎn)評估凈增值，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。過稅法[2000]118號文規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購股票，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。值的說明得時(shí)，如果非貨幣性資產(chǎn)一取得了相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，在確認(rèn)納稅所得時(shí)，只能按照非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值扣除原賬面余額（而不是賬面價(jià)值）的差額確認(rèn)納稅所得。51[分析]按照投資準(zhǔn)則規(guī)定，以放棄非貨幣性資產(chǎn)而取得的長期股權(quán)[案例22]注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2002年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司在其他應(yīng)收款——飛龍證券公司中掛著1400萬元，經(jīng)詢問和檢查相關(guān)文件，了解到2001年12月華興公司把暫時(shí)閑置的資金交給飛龍公司貸為理財(cái)，兩年來，華興公司按照代為理財(cái)協(xié)議應(yīng)該收到的理財(cái)收益為230萬元，但從華興公司的會計(jì)報(bào)表和會計(jì)帳簿上找不到收到理財(cái)收益的跡象，也無法證實(shí)這項(xiàng)委托投資是否有收益，是否可回收。李浩擴(kuò)大詢問范圍，有人反映理財(cái)收益可能收到了，進(jìn)入了小金庫，但李浩無法取證證實(shí)這種說法。[分析]在會計(jì)實(shí)務(wù)中，如果公司把委托理財(cái)?shù)氖马?xiàng)通過其他應(yīng)收款等往來賬戶進(jìn)行會計(jì)處理，容易為個(gè)人或部門舞弊創(chuàng)造條件，因?yàn)槿绻欣碡?cái)有了收益，可能會形成小金庫，以達(dá)到少交稅的目的。因此，注冊會計(jì)師在審計(jì)中，應(yīng)關(guān)注往來賬戶里是否隱含著委托理財(cái)事項(xiàng)。52[案例22]52在審計(jì)事務(wù)中，注冊會計(jì)師常常遇到如下情況：1.委托理財(cái)隱藏在往來賬戶中，卻把收到的理財(cái)收益直接沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用；2.委托理財(cái)隱藏在往來賬戶中，理財(cái)收益形成小金庫，在公司體外循環(huán)；3.委托理財(cái)隱藏在往來賬戶中，直接地扣往來款，減少本年收益。對于第一種情況，由于僅僅涉及被審計(jì)單位會計(jì)處理錯(cuò)誤，不影響報(bào)表盈余，注冊會計(jì)師可建議其進(jìn)行調(diào)整（調(diào)整為委托投資，確認(rèn)投資收益或損失），如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，注冊會計(jì)師應(yīng)視情況出具保留或否定以減的審計(jì)報(bào)告。對于第二種情況，它涉及舞弊，也影響報(bào)表的盈余，注冊會計(jì)師應(yīng)該把在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的舞弊行為查證清楚，應(yīng)考慮其對會計(jì)報(bào)表的影響，出具保留或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。本案例中，掛在其他應(yīng)收款——飛龍公司的1400萬元不能確認(rèn)為往來款項(xiàng)，應(yīng)建議調(diào)整為委托投資。由于近兩年的委托投資收益不能確認(rèn)，也無法取得證據(jù)表明委托投資發(fā)生了減值，注冊會計(jì)師應(yīng)視同審計(jì)范圍受到限制，發(fā)表保留或無法表示以減的審計(jì)報(bào)告。對于第三種情況，由于這可能涉及到被審計(jì)單位最高管理人員舞弊和有意影響報(bào)表盈余事項(xiàng)，注冊會計(jì)師應(yīng)重新評價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局聲明的可信性，以擴(kuò)大范圍查證被審計(jì)其他方面是否存在類似的舞弊和影響報(bào)表盈余的事項(xiàng)，必要時(shí)，應(yīng)當(dāng)征求律師的意見或解除業(yè)務(wù)約定。53在審計(jì)事務(wù)中，注冊會計(jì)師常常遇到如下情況：1.委托理財(cái)隱藏年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)中的

若干會計(jì)、審計(jì)和稅收問題主講人：李曉慧上海國家會計(jì)學(xué)院版權(quán)所有AllRightsReserved.2003.SNAI54年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)中的

若干會計(jì)、審計(jì)和稅收問題主講人：李曉慧

年度會計(jì)表報(bào)審計(jì)中的若干會計(jì)、審計(jì)和稅收問題

主講人：李曉慧

中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院

電話：68680919

信箱：lxh@

Hui811@55

年度會計(jì)表報(bào)審計(jì)中的若干

簡介

李曉慧，1968年1月出生，河南南召縣人，高級會計(jì)師，中國注冊會計(jì)師、經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，現(xiàn)在中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院工作，曾在會計(jì)師事務(wù)所、國有資產(chǎn)管理局和中國注冊會計(jì)師協(xié)會專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部工作。在《財(cái)務(wù)與會計(jì)》、《中國注冊會計(jì)師》、《上海會計(jì)》、《中國財(cái)經(jīng)報(bào)》和《中國證券報(bào)》等上發(fā)表近百篇專業(yè)論文，近年來主要的論著有《現(xiàn)代審計(jì)精要》（1999年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室－審計(jì)實(shí)務(wù)個(gè)案分析》（2002年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室－主要會計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)法規(guī)及其審計(jì)案例》（2002年）、《實(shí)用審計(jì)英語》（2002年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室3－風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的技術(shù)和方法》（2003年）和《審計(jì)工作底稿編制個(gè)案》（2003年）。56

簡介

李曉慧，1968年1月出生，河南南召縣人，高級一．資產(chǎn)發(fā)生減損

一．資產(chǎn)發(fā)生減損

（一）不執(zhí)行新會計(jì)制度的企業(yè)審計(jì)－資產(chǎn)減損

【案例1】

華興公司執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度。注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司1997年購買的100萬無形資產(chǎn)已超過法律保護(hù)期限，并且已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn)，由于華興公司正在報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)其損失，因此在會計(jì)報(bào)表仍然掛有無形資產(chǎn)30萬元。注冊會計(jì)師如何處理？57一．資產(chǎn)發(fā)生減損

一．資產(chǎn)發(fā)生減損4【分析】華興公司執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度，不可能對其無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。但如果注冊會計(jì)師在審計(jì)中已經(jīng)取得確實(shí)的證據(jù)表明無形資產(chǎn)存在以下一項(xiàng)或若干情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位及時(shí)將該項(xiàng)無形資產(chǎn)的帳面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損失，并及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除財(cái)產(chǎn)損失：（1）已被其他新技術(shù)所代替，并且已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值：（2）已超過法律保護(hù)期限，并且已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；（3）其他足以證明已經(jīng)喪失使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值。如果被審計(jì)單位不接受注冊會計(jì)師的建議，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要性選擇保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。58【分析】5在會計(jì)實(shí)務(wù)中，對于確有證據(jù)證明符合報(bào)廢資產(chǎn)條件的，公司董事會應(yīng)當(dāng)通過決議批準(zhǔn)其報(bào)廢處理，但是否可以在稅前扣除，這必須經(jīng)稅務(wù)部門的批準(zhǔn)。國稅法【2003】45號“關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知”中規(guī)定“（一）企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)當(dāng)有確鑿證據(jù)已發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時(shí)，扣除變價(jià)收入，可收回的金額以及責(zé)任和保險(xiǎn)賠償金，應(yīng)確認(rèn)為財(cái)產(chǎn)損失。（二）企業(yè)須及時(shí)申報(bào)扣除財(cái)產(chǎn)損失，需要相關(guān)殊無機(jī)關(guān)審核的，應(yīng)及時(shí)報(bào)核，不得在不同納稅年度人為調(diào)劑。企業(yè)非因計(jì)算錯(cuò)誤或其他客觀原因，而有意未及時(shí)申報(bào)的財(cái)產(chǎn)損失，逾期不得扣除。卻因稅務(wù)機(jī)關(guān)原因未能按期扣除的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后必須調(diào)整所屬年度的申報(bào)表，并相應(yīng)抵退稅款，不得改變財(cái)產(chǎn)損失所屬納稅年度。59在會計(jì)實(shí)務(wù)中，對于確有證據(jù)證明符合報(bào)廢資產(chǎn)條件的，公司董事（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)受理的企業(yè)申報(bào)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)損失，原則上必須在年終申報(bào)納稅之前履行審核審批手續(xù)，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)須按規(guī)定時(shí)限履行審核程序，除非對資產(chǎn)是否發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的判斷發(fā)生爭議，不得無故拖延，否則將按《中華人民共和國稅收征收管理法》和稅收執(zhí)法責(zé)任的有關(guān)規(guī)定追究責(zé)任；發(fā)生爭議的，應(yīng)及時(shí)請示上級稅務(wù)機(jī)關(guān)。因此，如果被審計(jì)單位擁有的資產(chǎn)符合全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損失的條件，被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)及時(shí)通過董事會等權(quán)力機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，并及時(shí)向相關(guān)稅務(wù)部門申請核準(zhǔn)扣除財(cái)產(chǎn)損失，這是合理避稅的技巧。被審計(jì)單位不能以稅務(wù)部門沒有核準(zhǔn)扣除財(cái)產(chǎn)損失，被審計(jì)單位的報(bào)廢資產(chǎn)的會計(jì)處理仍需要做，但由于該財(cái)產(chǎn)損失沒有被稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)在稅前列支，需要做納稅調(diào)整。

60（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)受理的企業(yè)申報(bào)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)損失，原則上必須在年終【案例2】華興公司執(zhí)行商品流通企業(yè)會計(jì)制度。注冊會計(jì)師李浩在審計(jì)2003年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司由于技術(shù)老化，固定資產(chǎn)和存貨都存在著嚴(yán)重的減損情況，被審計(jì)單位對此情況也在會計(jì)報(bào)表附注中予以說明，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？【分析】

華興公司執(zhí)行商品流通企業(yè)會計(jì)制度，不能對其存在減損的固定資產(chǎn)和存貨計(jì)提減值準(zhǔn)備。但由于其固定資產(chǎn)及其存貨存在的減損狀況確實(shí)可能影響會計(jì)報(bào)表中資產(chǎn)的真實(shí)反映，因此，被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)對其發(fā)生減損可能對會計(jì)報(bào)表的不確定性印象在會計(jì)報(bào)表附注中予以披露。如果注冊會計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位對此披露充分、適當(dāng)可考慮發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段說明被審計(jì)單位存在的資產(chǎn)減損情況及其對會計(jì)報(bào)表的不確定影響。如果被審計(jì)單位對于存在的重大的資產(chǎn)減損情況沒有在會計(jì)報(bào)表附注中予以充分、適當(dāng)披露，注冊會計(jì)師也可考慮發(fā)表保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。61【案例2】8

（二）執(zhí)行新會計(jì)制度企業(yè)的審計(jì)－往來帳款減損【案例3】

注冊會計(jì)師李浩對華興公司2002年會計(jì)報(bào)表出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露“貴公司對2002年12月20日轉(zhuǎn)讓債權(quán)以及精美公司（注：系大股東）欠款所形成的其他應(yīng)收款未計(jì)提壞帳準(zhǔn)備。若根據(jù)貴公司的會計(jì)政策于會計(jì)估計(jì)，對一年以內(nèi)的應(yīng)收帳款按5％計(jì)提壞帳準(zhǔn)備120.17萬元。但根據(jù)精美公司與貴公司簽訂的《債權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，債權(quán)轉(zhuǎn)讓款將在2003年末支付完畢，精美公司已對截至2002年末對貴公司的欠款制定了還款計(jì)劃。鑒于上述原因貴公司董事會決定，對該其他應(yīng)收款不計(jì)提壞帳準(zhǔn)備?！?2（二）執(zhí)行新會計(jì)制度企業(yè)的審計(jì)－往來帳款減損9【分析】

《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，“除有確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)不能夠收回或收回的可能性不大以外，與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的或計(jì)劃對其進(jìn)行重組的應(yīng)收款項(xiàng)不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。”這一規(guī)定并不意味著企業(yè)對關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的或計(jì)劃對其進(jìn)行重組應(yīng)收款項(xiàng)可以不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的或計(jì)劃對其進(jìn)行重組應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收賬款一樣，也應(yīng)當(dāng)在期末時(shí)分析其可收回性，并預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，對預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。據(jù)此，該案例中，注冊會計(jì)師強(qiáng)調(diào)說明的事項(xiàng)不符合相關(guān)規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議華興公司在期末分析轉(zhuǎn)讓債權(quán)以及精美公司（注：系大股東）欠款所形成的其他應(yīng)收款的可收回性并預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬準(zhǔn)備，并做出相應(yīng)的糾正和調(diào)整，如果被審計(jì)單位不接受建議，注冊會計(jì)師可考慮出具保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告，不能用帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見代替其他報(bào)告類型。63【分析】10【案例4】華興公司壞賬準(zhǔn)備按賬齡段采取不同的余額百分比計(jì)提（3年以上80％、2-3年50％、1-2年20％、一年以內(nèi)10％）。注冊會計(jì)師審計(jì)華興公司2003年度會計(jì)報(bào)表，發(fā)現(xiàn)2003年初累計(jì)應(yīng)收a公司的款項(xiàng)為320萬元（賬齡為2年），2003年8月a公司償還120萬元，華興公司對其余款200萬元按10％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；發(fā)現(xiàn)華興公司1年內(nèi)應(yīng)收賬款中有應(yīng)收b公司200萬元，b公司2003年度已經(jīng)破產(chǎn)清算，但華興公司仍對此按10％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。注冊會計(jì)師建議華興公司對少計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備320萬元予以補(bǔ)提，但華興公司拒絕接受調(diào)整，注冊會計(jì)師出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。64【案例4】11【分析】如果被審計(jì)單位采用賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，注冊會計(jì)師應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位所執(zhí)行的會計(jì)政策和計(jì)提方法，并按計(jì)提方法相應(yīng)取得其有關(guān)資料進(jìn)行驗(yàn)算。在驗(yàn)算時(shí)應(yīng)當(dāng)注意：對于當(dāng)期有變動的應(yīng)收賬款，收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)后，剩余的應(yīng)收賬款不應(yīng)該改變其賬齡，仍應(yīng)按原賬齡加上本期應(yīng)增加的賬齡確定；存在多筆應(yīng)收賬款；且各筆應(yīng)收賬款賬齡不同的情況下，收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)，應(yīng)當(dāng)逐筆認(rèn)定收到的是哪一筆應(yīng)收賬款；如果確實(shí)無法認(rèn)定的，按照先發(fā)生先收回的原則確定，剩余應(yīng)收款項(xiàng)的賬齡按上述同一原則確定。當(dāng)被審計(jì)單位采取賬齡分析法或余額百分比法時(shí)，應(yīng)當(dāng)針對具體情況采用個(gè)別認(rèn)定法確認(rèn)壞賬準(zhǔn)備，并取得表明應(yīng)收賬款不能收回或收回可能性不大（如債務(wù)單位撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量不足、發(fā)生嚴(yán)重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時(shí)間內(nèi)無法償付債務(wù)等，以及應(yīng)收賬款逾期3年以上）的有效證據(jù)，支持壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提。因此，該案例中，雖然2003年8月a公司償還120萬元，但同一筆款項(xiàng)的其余款200萬元的賬齡應(yīng)為3年，按50％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；應(yīng)收b公司200萬元的應(yīng)收賬款雖然是當(dāng)年發(fā)生的，但由于b公司2003年度已經(jīng)破產(chǎn)清算，于是對此款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)結(jié)合個(gè)別確認(rèn)法全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。65【分析】12【案例5】華興公司2003年度會計(jì)報(bào)表利潤為789萬元。注冊會計(jì)師李浩在對華興公司2003年度會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位應(yīng)收款項(xiàng)中，三年以上應(yīng)收款項(xiàng)數(shù)額16875萬元占應(yīng)收款項(xiàng)總額84.67％，其中：關(guān)聯(lián)方欠款6298萬元（關(guān)聯(lián)方經(jīng)營狀況較差，無力在短時(shí)期內(nèi)償還此欠款），其余10577萬元，對方回函對所欠款項(xiàng)不予確認(rèn)的、債務(wù)方處于停產(chǎn)和關(guān)閉等原因無償還能力的占5934萬元。但華興公司2003年度只按5％計(jì)提了996.52萬元的壞賬準(zhǔn)備，李浩對此出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，在說明段披露：“經(jīng)審計(jì)三年以上應(yīng)收款項(xiàng)16875萬元，貴公司只按5％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備996.52萬元，我們未能取得充分的證據(jù)以合理判斷貴公司此項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例是否恰當(dāng)。”66【案例5】13【分析】

《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提減值準(zhǔn)備”…“在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計(jì)”。據(jù)此，該案例中，債務(wù)方不能確認(rèn)的、關(guān)閉和停產(chǎn)的應(yīng)收賬款5934萬元，應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但華興公司僅按5％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，明顯少計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議華興公司補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備，如果華興公司拒絕調(diào)整，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告，而不是無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，如果對于有明顯證據(jù)可以確認(rèn)被審計(jì)單位會計(jì)估計(jì)是否合理，但注冊會計(jì)師卻在報(bào)告中稱無法認(rèn)定，這種避重就輕地發(fā)表審計(jì)意見的行為，可能會降低審計(jì)報(bào)告的可用性，擾亂審計(jì)信息。67【分析】14在審計(jì)實(shí)務(wù)中，如果某項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性與其他各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)存在明顯的差別，導(dǎo)致該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)如果按照與其他應(yīng)收款項(xiàng)同樣的方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，將無法真實(shí)地反映其可收回金額的，可對該項(xiàng)應(yīng)收賬款采用個(gè)別認(rèn)定法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。在統(tǒng)一會計(jì)期間內(nèi)運(yùn)用個(gè)別認(rèn)定法的應(yīng)收款相應(yīng)從其他方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)中剔除。注冊會計(jì)師判斷被審計(jì)單位來用賬齡分析法、余額百分比法等方法的同時(shí)，能否采用個(gè)別認(rèn)定法，應(yīng)當(dāng)獲取一下證據(jù)（1）當(dāng)債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷時(shí)，證實(shí)損失的證據(jù)有：法院的破產(chǎn)公告和破產(chǎn)清算的清算文件；工商部門的注銷、吊銷證明；政府部門的行政決議或文件。（2）當(dāng)債務(wù)人死亡或依法被宣告死亡、失蹤時(shí)，證實(shí)損失的證據(jù)有：公安機(jī)關(guān)出具的債務(wù)人已失蹤、死亡證明；其遺產(chǎn)清算明細(xì)情況。（3）當(dāng)債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大時(shí)，證實(shí)損失的證據(jù)有：企業(yè)提出的專項(xiàng)說明及其中介機(jī)構(gòu)的鑒證報(bào)告。（4）當(dāng)債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁決時(shí)，證實(shí)損失的證據(jù)有：敗訴的法院判決書、裁決書，或者勝訴但無法執(zhí)行或債務(wù)人無償債能力被法院裁定終（中）止執(zhí)行的相關(guān)法律文書。（5）逾期三年以上仍未收回的應(yīng)收賬款被證實(shí)損失的證據(jù)有：企業(yè)依法催收磋商記錄，最近三年沒有任何業(yè)務(wù)往來的證明，債務(wù)人已資不抵債或連續(xù)3年虧損的會計(jì)報(bào)表及其鑒證報(bào)告。68在審計(jì)實(shí)務(wù)中，如果某項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性與其他各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)存【案例6】注冊會計(jì)師李浩對華興公司2003年會計(jì)報(bào)表發(fā)表了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，說明段披露“貴公司2003年12月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款余額為人民幣90861.51萬元，占凈資產(chǎn)的74.57％，上述應(yīng)收賬款已相應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備60208.04萬元。由于貴公司在2003年初實(shí)施了營整合，有關(guān)會計(jì)記錄和會計(jì)資料不完備，未提供足夠可以依賴的證據(jù)，我們也無法實(shí)施必要的替代審計(jì)程序，以確認(rèn)貴公司2003年12月31日應(yīng)收賬款的準(zhǔn)確性和完整性及壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的適當(dāng)性。”69【案例6】16【分析】在審計(jì)實(shí)務(wù)中，如果注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位的會計(jì)估計(jì)存有懷疑，應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施追加審計(jì)程序，以獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)排除或證實(shí)此懷疑，但如果由于被審計(jì)單位或客觀條件的限制，注冊會計(jì)師無法實(shí)施追加審計(jì)程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)視同審計(jì)范圍受到限制，出具保留或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告中明確指出受到什么限制及其此限制對會計(jì)報(bào)表的影響。該案例中由于華興公司在2003年初實(shí)施了營銷整合，有關(guān)會計(jì)記錄和會計(jì)資料不完備，未提供足夠可以依賴的證據(jù)，注冊會計(jì)師也無法實(shí)施必要的替代審計(jì)程序，以確認(rèn)貴公司2003年12月31日應(yīng)收賬款的準(zhǔn)確性和完整性及壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的適當(dāng)性，所以，出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。70【分析】17(三）執(zhí)行新會計(jì)制度企業(yè)的審計(jì)——其他資產(chǎn)減損【案例7】華興公司是外商獨(dú)資企業(yè)，注冊會計(jì)師李浩在審計(jì)華興公司2003年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和短期投資都存在一定程度的減損，但華興公司認(rèn)為如果對此計(jì)提減值準(zhǔn)備，與稅法規(guī)定不相符，計(jì)提后仍需要做納稅調(diào)整，太麻煩，于是，決定在會計(jì)報(bào)表附注中對存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和短期投資存在一定程度的減損及其對會計(jì)報(bào)表的影響中披露?！痉治觥客馍掏顿Y企業(yè)自2002年1月1日執(zhí)行新會計(jì)制度，因此，如果外商投資企業(yè)在會計(jì)年度內(nèi)存在減損，應(yīng)當(dāng)按照會計(jì)準(zhǔn)則及其相關(guān)的會計(jì)制度的規(guī)定，計(jì)提減值準(zhǔn)備，如果被審計(jì)單位存在資產(chǎn)減值但卻不計(jì)提減值準(zhǔn)備，屬于應(yīng)當(dāng)調(diào)整的事項(xiàng)，不能僅僅在會計(jì)報(bào)表附注中披露。該案例中，華興公司雖然在會計(jì)報(bào)表附注中披露了存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和短期投資存在一定程度的減損及其對會計(jì)報(bào)表的影響，但由于沒有調(diào)整會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。71(三）執(zhí)行新會計(jì)制度企業(yè)的審計(jì)——其他資產(chǎn)減損18【案例8】注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司對a產(chǎn)品計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備230萬元，李浩追查檢查其原始憑證，發(fā)現(xiàn)原始憑證僅僅有a產(chǎn)品銷售合同，合同中約定了部分a產(chǎn)品的價(jià)格，據(jù)此確定部分a產(chǎn)品計(jì)提13萬元的跌價(jià)準(zhǔn)備其他不存在合同約定價(jià)格的a產(chǎn)品如何確定其可變現(xiàn)凈值，華興公司并沒有原始憑證支持。于是，注冊會計(jì)師向華興公司索要相關(guān)認(rèn)定減值準(zhǔn)備的原始憑證?！痉治觥繉τ谫Y產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，被審計(jì)單位是最了解情況的。但被審計(jì)單位對減值準(zhǔn)備的計(jì)提必須有原始憑證支持，不能是“拍腦袋”進(jìn)行會計(jì)處理。如果在審計(jì)單位減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏原始憑證支持，注冊會計(jì)師首先應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位索要相關(guān)的原始憑證，然后驗(yàn)證減值準(zhǔn)備在證據(jù)支持下計(jì)提的是否充分、適當(dāng)。如果被審計(jì)單位不能提供相關(guān)的證據(jù)，注冊會計(jì)師是很難獨(dú)立取證估計(jì)其減值準(zhǔn)備的計(jì)提；如果被審計(jì)單位提供了相關(guān)證據(jù)，但注冊會計(jì)師以事實(shí)為根據(jù)依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則驗(yàn)證被審計(jì)單位計(jì)提減值準(zhǔn)備不適當(dāng)，不充分時(shí)，應(yīng)當(dāng)建議其調(diào)整，在被審計(jì)單位拒絕調(diào)整時(shí)，可考慮發(fā)表保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。72【案例8】19二、收入的確認(rèn)(一)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入的確認(rèn)【案例9】注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2002年會計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司自行開發(fā)商品房對外銷售收入以銷售合同（包括預(yù)售合同）的簽署確認(rèn)收入?！痉治觥俊镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，在沒有建造合同的情況下，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)商品房對外銷售收入的確定，按照銷售商品收入的確認(rèn)原則執(zhí)行”。而銷售商品收入的確定需要具備4個(gè)條件。其中第一條“企