論合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍界定-2019年精選文檔

精選優(yōu)質(zhì)文檔-----傾情為你奉上精選優(yōu)質(zhì)文檔-----傾情為你奉上專心---專注---專業(yè)專心---專注---專業(yè)精選優(yōu)質(zhì)文檔-----傾情為你奉上專心---專注---專業(yè)論合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍界定文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A一、引言2011年5月12日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（LASB）正式發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱“IFRS10”），提供了適用于各類型主體合并的“單一控制模型”，從而完成了對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的整體改進(jìn)。自從我國(guó)財(cái)政部2006年發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱“CAS33”）之后，我國(guó)上市公司從2007年年報(bào)開(kāi)始一直使用CAS33作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的依據(jù)。比較CAS33和IFRS10可知，二者在合并程序、會(huì)計(jì)政策統(tǒng)一、計(jì)量、報(bào)告日統(tǒng)一、少數(shù)股權(quán)、少數(shù)股權(quán)所持股份的變化、控制權(quán)的喪失等方面并無(wú)二致，其主要差異是在于對(duì)合并范圍界定標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范。正如儲(chǔ)一昀和林起聯(lián)（2004）所指出，明確合并范圍是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的前提，合并范圍的準(zhǔn)確與否直接影響著合并報(bào)表提供信息的完整性、準(zhǔn)確性和有用性。針對(duì)我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍界定的現(xiàn)有文獻(xiàn)，主要有準(zhǔn)則研究和實(shí)務(wù)研究之分。在準(zhǔn)則研究方面，相關(guān)文獻(xiàn)主要圍繞著CAS33界定合并范圍的具體標(biāo)準(zhǔn)展開(kāi)理論探討：（1）關(guān)于控制的定義，劉鳳霞和常大磊（2008）認(rèn)為CAS33中控制的概念與IAS270）基本一致。（2）關(guān)于控制的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，劉新仕（2010）指出，F(xiàn)ASB特別提到了“擁有較大的少數(shù)表決權(quán)”的控制，而CAS33和IAS27卻沒(méi)有此項(xiàng)規(guī)定，缺乏對(duì)實(shí)質(zhì)性控制的表述。（3）關(guān)于不納入合并范圍的子公司，尹淑紅（2008）、賈緯璇（2007）等針對(duì)暫時(shí)性控制、非營(yíng)利組織、委托經(jīng)營(yíng)、承包經(jīng)營(yíng)等特殊性質(zhì)的被投資單位是否應(yīng)納入合并范圍展開(kāi)具有爭(zhēng)議性的探討。（4）關(guān)于潛在表決權(quán)，吳垠（2008）認(rèn)為，在應(yīng)用CAS33時(shí)應(yīng)考慮潛在表決權(quán)是否可在當(dāng)期實(shí)施的相關(guān)合同條款或?qū)嵤┢谙薜膯?wèn)題，限制其變化的隨意性。（5）關(guān)于特殊目的主體合并，儲(chǔ)一昀等（2004）指出對(duì)特殊目的主體合并的規(guī)范應(yīng)更多借鑒FASB的“主要受益方”原則。顯然，上述文獻(xiàn)側(cè)重于純理論探討，未能結(jié)合我國(guó)上市公司確定合并范圍的實(shí)務(wù)現(xiàn)狀展開(kāi)分析，且未涉及對(duì)CAS33與IFRS10的差異及其趨同的研究。在實(shí)務(wù)研究方面，相關(guān)文獻(xiàn)主要關(guān)注合并范圍的變更。陳政文（2003）通過(guò)典型案例分析我國(guó)上市公司應(yīng)用合并范圍變動(dòng)進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)狀和對(duì)策。顧曉安和王國(guó)興（2005）在滬深股市中抽取了80家上市公司，以其2001—2003年年報(bào)為樣本，探討合并范圍變動(dòng)的手段和影響。曹德芳和王濤（2007）抽取了滬市274家上市公司，以其2003—2005年年報(bào)為樣本，分析合并范圍變更的手段、動(dòng)機(jī)及其利潤(rùn)操縱。胡可果（2009）結(jié)合CAS33的規(guī)定對(duì)某上市公司變更合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的案例進(jìn)行分析并提出對(duì)策。馮梅笑（2010）對(duì)2007—2008年河南省上市公司的報(bào)表進(jìn)行分析，探討由于執(zhí)行CAS33而引起納入合并報(bào)表范圍的子公司的變化。因此，上述文獻(xiàn)針對(duì)的是我國(guó)上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的頻率、手段及其對(duì)盈利的影響，而并未具體分析CAS33界定合并范圍的各具體標(biāo)準(zhǔn)在我國(guó)上市公司的實(shí)際應(yīng)用現(xiàn)狀和主要存在問(wèn)題。我國(guó)財(cái)政部在2010年《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》中已經(jīng)提出了我國(guó)準(zhǔn)則與IFRS的趨同愿景，那么CAS33與IFRS10的趨同應(yīng)當(dāng)采用什么樣的趨同路徑？本文試圖克服現(xiàn)有文獻(xiàn)的缺陷，從分析CAS33與IFRS10尚存差異人手，結(jié)合我國(guó)上市公司目前應(yīng)用CAS33各具體標(biāo)準(zhǔn)界定合并范圍的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，來(lái)探討CAS33與IFRS10二者的趨同問(wèn)題。二、CAS33與IFRS10現(xiàn)存差8-的理論分析（一）控制定義的現(xiàn)存差異“控制是合并財(cái)務(wù)報(bào)告理論體系的概念依據(jù)（最本源的概念）。”（《合并會(huì)計(jì)報(bào)表問(wèn)題研究》課題組，2001）CAS33將控制定義為“一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力”。IFRS10則將控制定義為“當(dāng)投資者被暴露于、或是有權(quán)利通過(guò)它對(duì)被投資者的涉入而獲得可變的回報(bào)，并且有能力通過(guò)運(yùn)用它對(duì)被投資者的權(quán)力來(lái)影響那些回報(bào)時(shí)，投資者就控制了被投資者”。顯然，IFRS10強(qiáng)調(diào)的是具有清晰邏輯性的控制三要素：其一，權(quán)力要素?！皺?quán)力”被定義為“投資者現(xiàn)有的權(quán)利，該權(quán)利能賦予其操控被投資者相關(guān)業(yè)務(wù)的當(dāng)前能力”，其中的“相關(guān)業(yè)務(wù)”被定義為“被投資者那些會(huì)顯著影響其回報(bào)的業(yè)務(wù)”。其二，回報(bào)要素。其三，權(quán)力和回報(bào)關(guān)聯(lián)性要素。因此，二者在控制定義上的主要差異在于：首先，對(duì)“權(quán)力”的詮釋含義不同。CAS33將權(quán)力詮釋為“能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策”，IFRS10則將之界定為“擁有操控被投資者相關(guān)業(yè)務(wù)的現(xiàn)有權(quán)利”。雖然這兩種界定在多數(shù)情況下可等量視之，但是當(dāng)被投資者為特殊目的主體時(shí)則并非如此。特殊目的主體是為了實(shí)現(xiàn)執(zhí)行租賃合同、研發(fā)、資產(chǎn)證券化等目標(biāo)而設(shè)立，其行動(dòng)具有“自動(dòng)導(dǎo)航”特色，因此其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上并非通過(guò)表決權(quán)來(lái)操控，即沒(méi)有一方對(duì)其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策具有決策能力。此時(shí)，投資者獲得控制權(quán)的途徑，只可能是獲得與被投資者特定業(yè)務(wù)相關(guān)的決策權(quán)利，而不可能是完全決定被投資者的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。因此，CAS33對(duì)權(quán)力的解釋不適用于特殊目的主體，而IFRS10對(duì)權(quán)力的解釋則將控制權(quán)的判斷拓展于特殊目的主體。其次，“利益”與“回報(bào)”的術(shù)語(yǔ)不同。CAS33采用的是“利益”概念，而IFRS10使用的是“回報(bào)”概念。一方面，CAS33的“利益”并不強(qiáng)調(diào)可變性特征；而IFRS10的“回報(bào)”具有可變性，即隨被投資者的業(yè)績(jī)變化而變化，它可以是正的、負(fù)的、或是有正有負(fù)。另一方面，與CAS33不同，IFRS10強(qiáng)調(diào)“回報(bào)”除了包括傳統(tǒng)意義的股利、投資價(jià)值變化等直接回報(bào)外，還包括如協(xié)同效應(yīng)等的間接回報(bào)。因此IFRS10的“回報(bào)”比CAS33的“利益”具有更廣泛的內(nèi)涵。最后，權(quán)力和回報(bào)關(guān)聯(lián)性的強(qiáng)調(diào)與否。CAS33的控制定義并未強(qiáng)調(diào)權(quán)力和利益之間的關(guān)聯(lián)性，也未進(jìn)一步對(duì)委托代理關(guān)系下如何判斷控制權(quán)進(jìn)行規(guī)范。而在IFRS10中，“權(quán)利和回報(bào)的關(guān)聯(lián)性”被視為控制權(quán)判斷的三要素之一，也為委托代理關(guān)系下控制權(quán)的判斷奠定了理論基礎(chǔ)。（二）未持有多數(shù)表決權(quán)時(shí)的控制權(quán)判斷的現(xiàn)存差異“權(quán)力”概念有“能力觀”和“法律或合同權(quán)利觀”之分。在能力觀下，只要投資者擁有操控被投資者業(yè)務(wù)的“當(dāng)前能力”，就被視為擁有權(quán)力。這種“當(dāng)前能力”可能源自于表決權(quán)、潛在表決權(quán)、合同賦予權(quán)力等，它不要求投資者有行使的主動(dòng)性或是持續(xù)性。而在法律或合同權(quán)利觀下，投資者只有在擁有不容置疑的法律或合同權(quán)利以操控被投資者業(yè)務(wù)時(shí)，才被視為擁有權(quán)力。CAS33對(duì)投資者未持有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)卻可視為控制設(shè)定了四條標(biāo)準(zhǔn)：“（1）通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；（4）在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)?！敝灰獫M足其一即為控制。從上述四個(gè)條件看，CAS33更側(cè)重于法律或合同權(quán)利觀，需要較少職業(yè)判斷，但由于不涉及股權(quán)分散等情況下控制權(quán)判斷的規(guī)范而容易忽略實(shí)質(zhì)性控制的存在。IFRS10對(duì)于投資者未持有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)也可以擁有權(quán)力則例舉了：“（1）投資者和其他表決權(quán)持有人之間的合同安排；（2）源自于其他合同安排的權(quán)利；（3）投資者的表決權(quán)；（4）潛在表決權(quán)；（5）上述的綜合。”其中第（3）點(diǎn)是指對(duì)于擁有少于半數(shù)表決權(quán)的投資者，如果擁有單方面操控相關(guān)業(yè)務(wù)的實(shí)際能力，那么就擁有足以賦予其權(quán)力的權(quán)利。具體判斷時(shí)，如果當(dāng)投資者擁有比其他各方明顯更多的表決權(quán)，并且其他各方持有的股權(quán)是非常分散的，那么投資者的表決權(quán)足以賦予其控制權(quán)。顯然，第（3）點(diǎn)主要針對(duì)的是股權(quán)分散大環(huán)境下的實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的判斷，此時(shí)并非考慮因法律或合同權(quán)利而賦予的控制權(quán)，充分體現(xiàn)了能力觀。雖然能力觀更適用于實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的判斷，但是需要較多的職業(yè)判斷。此外，IFRS10采用例舉而非設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)的方式，說(shuō)明其認(rèn)可還存在其他構(gòu)成控制的情況，從而避免了掛一漏萬(wàn)。（三）存在委托代理關(guān)系時(shí)的控制權(quán)判斷的現(xiàn)存差異CAS33并沒(méi)有提供如何確定是否為委托代理關(guān)系及其相應(yīng)的控制權(quán)判斷的詳細(xì)指南，因此在針對(duì)委托他人經(jīng)營(yíng)或承包或是受托他人經(jīng)營(yíng)或承包等情況下如何判斷控制權(quán)方面存有理論爭(zhēng)議。IFRS10基于控制定義的權(quán)力和回報(bào)關(guān)聯(lián)要素規(guī)范了委托代理關(guān)系下的控制權(quán)判斷。其核心主旨是如果存在委托代理關(guān)系，代理人雖有權(quán)力但是實(shí)際上未獲得與權(quán)力相關(guān)的可變回報(bào)，那么就不能控制該主體；相應(yīng)地，授予決策權(quán)的委托人才是實(shí)施實(shí)質(zhì)性控制的真正控制方。至于如何判定委托代理關(guān)系的存在，IFRS10要求綜合考慮“決策者對(duì)被投資者的決策權(quán)力范圍（如自由決斷力）、其他主體持有的權(quán)利（如免職權(quán)利）、決策者按照?qǐng)?bào)酬合同有權(quán)獲得的報(bào)酬（如報(bào)酬與其所提供服務(wù)的相稱性）、決策者從它在被投資者中持有的其他權(quán)益中獲得的可變回報(bào)”等要素。（四）存在潛在表決權(quán)時(shí)的控制權(quán)判斷的現(xiàn)存差異CAS33中要求，“在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素”。且只有當(dāng)期可實(shí)施的潛在表決權(quán)才可加以考慮，管理當(dāng)局的意圖及轉(zhuǎn)換或執(zhí)行的財(cái)務(wù)能力則不作為考慮因素。IFRS10則要求，當(dāng)且僅當(dāng)潛在表決權(quán)是實(shí)質(zhì)性權(quán)利且其實(shí)施或轉(zhuǎn)換將賦予持有者操控相關(guān)業(yè)務(wù)的當(dāng)前能力時(shí)，才能在控制權(quán)判斷時(shí)予以考慮。結(jié)合對(duì)實(shí)質(zhì)性權(quán)利的界定，IFRS10并不從實(shí)施時(shí)間角度嚴(yán)格限制潛在表決權(quán)的當(dāng)期可實(shí)施性，而認(rèn)為即使該潛在表決權(quán)當(dāng)期不可實(shí)施，只要在作出相關(guān)業(yè)務(wù)操控決策時(shí)該權(quán)利是可實(shí)施的就應(yīng)予以考慮；從實(shí)際能力角度，IFRS10要求考慮潛在表決權(quán)的實(shí)施或轉(zhuǎn)換價(jià)格是否會(huì)形成財(cái)務(wù)上的障礙，即必須考慮財(cái)務(wù)能力方面的問(wèn)題；此外，IF—RS10還要求考慮投資者能否從這一工具的實(shí)施或轉(zhuǎn)換中獲益，例如實(shí)現(xiàn)協(xié)同。（五）對(duì)特殊目的主體的控制權(quán)判斷的現(xiàn)存差異CAS33指南中明確特殊目的主體是“母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要而直接或間接設(shè)立的”，并確定了特殊目的主體控制權(quán)判斷的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、決策權(quán)、利益和風(fēng)險(xiǎn)四個(gè)指標(biāo)，其中“主要受益方原則”尤為重要，即通常以投資者是否承擔(dān)和獲得被投資者絕大多數(shù)風(fēng)險(xiǎn)和利益的定量評(píng)價(jià)來(lái)評(píng)估控制權(quán)。這就涉及了易于操作的“明線（brightline）指標(biāo)”，從而有可能造成投資者為了達(dá)成特定的盈余目標(biāo)而去構(gòu)造符合條件的特殊目的主體或是規(guī)避某些特殊目的主體的合并。此外，CAS33并未涉及“視同獨(dú)立主體”的控制權(quán)判斷。IFRS10的合并模型則是適用于各類型主體，即使是針對(duì)特殊目的主體，也是采用基于前述權(quán)力、回報(bào)及二者關(guān)聯(lián)性三要素基礎(chǔ)上的統(tǒng)一定性模型，因此不會(huì)因使用基于風(fēng)險(xiǎn)和利益的定量模型而涉及存在主觀性的明線指標(biāo)，從而避免了可能造成的盈余管理風(fēng)險(xiǎn)。而且，IFRS10還特別規(guī)范了因投資者對(duì)特定資產(chǎn)的控制而產(chǎn)生的“視同獨(dú)立主體”的控制權(quán)判斷問(wèn)題。當(dāng)且僅當(dāng)被投資者的特定資產(chǎn)是被投資者特定負(fù)債或其他特定權(quán)益的唯一的支付來(lái)源時(shí)，投資者應(yīng)當(dāng)將被投資者的這一部分作為“視同獨(dú)立主體”。對(duì)于視同獨(dú)立主體，投資者同樣應(yīng)采用IFRS10中提出的控制三要素判斷其是否擁有控制權(quán)。三、中國(guó)上市公司應(yīng)用CAS33界定合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的統(tǒng)計(jì)分析（一）樣本選擇及其特征描述在研究CAS33和IFRS10的趨同時(shí)，必須了解我國(guó)上市公司應(yīng)用CAS33界定合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的現(xiàn)狀。截至2011年7月29日，滬深兩市共有2227家A股上市公司，其中2008年12月31日之前上市的有1591家。筆者從這1591家上市公司中采用系統(tǒng)抽樣的方法抽取了227家上市公司，從巨潮資訊網(wǎng)逐一下載其2010年年報(bào)作為研究樣本。在剔除因處置了所有子公司等原因而不披露合并財(cái)務(wù)報(bào)表的10家上市公司后，實(shí)際樣本數(shù)量為217家，幾近目前滬深兩市A股上市公司總數(shù)的10%。其中，滬市116家、深市101家，全面覆蓋了信息技術(shù)、醫(yī)藥生物、電力煤氣、采掘業(yè)、金屬非金屬、石油化學(xué)、電子、造紙印刷、紡織服裝、機(jī)械設(shè)備、食品飲料、建筑、交通運(yùn)輸、金融保險(xiǎn)、傳播與文化產(chǎn)業(yè)、農(nóng)林牧等行業(yè)。數(shù)據(jù)來(lái)源于萬(wàn)得金融證券數(shù)據(jù)庫(kù)。在統(tǒng)計(jì)分析合并范圍界定現(xiàn)狀的過(guò)程中，筆者詳細(xì)查閱了217家樣本公司2010年年報(bào)，分析了各樣本公司主要控股子公司的基本情況、合并范圍的變動(dòng)及原因、長(zhǎng)期股權(quán)投資等資料，并根據(jù)CAS33中所界定的合并范圍判斷標(biāo)準(zhǔn)分類統(tǒng)計(jì)了樣本公司合并范圍的界定現(xiàn)狀。（二）未持有半數(shù)以上表決權(quán)但納入合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用統(tǒng)計(jì)表明，217家樣本公司無(wú)一例外地都使用了半數(shù)以上表決權(quán)的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，這也說(shuō)明了這一標(biāo)準(zhǔn)的公認(rèn)性。有58家上市公司在合并范圍確定時(shí)存在未持有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)但將之納入合并范圍的現(xiàn)象，占總樣本的26%。從這58家公司針對(duì)未持有半數(shù)以上表決權(quán)但納入合并范圍的原因披露看有三種情況：（1）采用CAS33前述四條標(biāo)準(zhǔn)的有34家；（2）基于CAS33標(biāo)準(zhǔn)以外的其他原因的有15家；（3）不披露具體原因的有17家。由上述情況（1）可知，樣本公司將未持有半數(shù)以上表決權(quán)的被投資者納入合并范圍的主要依據(jù)仍然是CAS33的四條標(biāo)準(zhǔn)，即使用法律或合同權(quán)利觀。筆者進(jìn)一步對(duì)CAS33四條標(biāo)準(zhǔn)的各自應(yīng)用情況進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析，其中應(yīng)用第1條標(biāo)準(zhǔn)“通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)”的有8家，應(yīng)用第2條標(biāo)準(zhǔn)“根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策”的有6家，應(yīng)用第3條標(biāo)準(zhǔn)“有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員”的有18家，應(yīng)用第4條標(biāo)準(zhǔn)“在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)”的有4家。顯然，我國(guó)上市公司目前應(yīng)用最為廣泛的是第3條標(biāo)準(zhǔn)，這也是最為直觀的一條標(biāo)準(zhǔn)。由上述情況（2）可知，有15家樣本公司將未持有半數(shù)以上表決權(quán)的被投資者納入合并范圍是基于CAS33之外的其他原因，具體參見(jiàn)表1的統(tǒng)計(jì)。從表1可知：其一，有3家公司使用過(guò)于籠統(tǒng)的原因A，而缺乏對(duì)控制權(quán)判斷具體依據(jù)的說(shuō)明。其二，使用原因B、C、D的共6家公司，都強(qiáng)調(diào)了本公司的“第一大股東”身份，并輔之以其他指征，顯然是涉及了在股權(quán)分散大環(huán)境下的實(shí)質(zhì)性控制權(quán)判斷問(wèn)題。其三，使用原因E、F、G、H的各有1家公司，分別考慮了實(shí)際控制者的派出、董事會(huì)決議的實(shí)際控制情況、執(zhí)行董事的派出，也充分體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的判斷。其四，有1家公司是基于原因I，即將承包經(jīng)營(yíng)的公司納入其合并范圍。其五，各有1家公司使用的原因J和K則顯得不夠充分，原因J外方不參與利潤(rùn)分配并不代表我方就擁有控制權(quán)，而原因K中出資尚未完成就將被投資者納入合并范圍也需要其他證據(jù)的佐證。綜上，在“其他原因”中，除過(guò)于籠統(tǒng)的原因A和缺乏充分性的原因J、K外，主要涉及了股權(quán)分散環(huán)境及其他情況下的實(shí)質(zhì)性控制權(quán)判斷問(wèn)題，還涉及了承包經(jīng)營(yíng)這樣可能牽涉委托代理關(guān)系的控制權(quán)判斷問(wèn)題，而這些在CAS33中都沒(méi)有相應(yīng)的規(guī)范。由上述情況（3）可知，有相當(dāng)數(shù)量的樣本公司未作原因披露，這與準(zhǔn)則披露要求相背離。（三）表決權(quán)過(guò)半數(shù)卻不納入合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用在樣本公司中，有26家上市公司存在持有被投資者表決權(quán)過(guò)半數(shù)但不將之納入合并范圍的情況，超過(guò)總樣本的10%。表2詳細(xì)統(tǒng)計(jì)分析了各原因所涉及的上市公司數(shù)量。從表2中可以看出：其一，涉及原因A、B、C、D、G的有26家上市公司，這說(shuō)明被投資者不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)是擁有其半數(shù)以上表決權(quán)而不納入合并范圍的最主要原因，這符合CAS33的要求。其二，2家公司涉及了合營(yíng)企業(yè)（原因E），這也符合CAS33的規(guī)范。其三，1家公司涉及董事、監(jiān)事改選及高管改聘（原因H），這反映了財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的實(shí)際控制者的變更從而導(dǎo)致“不能控制”，也與CAS33的要求相吻合。其四，有2家企業(yè)涉及將委托他方承包（原因F）的被投資企業(yè)排除于合并范圍之外?？梢?jiàn)，上述原因基本上反映了CAS33中所強(qiáng)調(diào)的“不能控制”，但是在實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的“委托他方承包”等可能涉及委托代理關(guān)系的控制權(quán)判斷，在CAS33中并未予以明確規(guī)范。（四）潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展與完善，認(rèn)股權(quán)證、股票期權(quán)、可轉(zhuǎn)換債券和其他含有潛在表決權(quán)的工具已經(jīng)或?qū)⒁霈F(xiàn)，然而在217家樣本公司中，沒(méi)有一家公司披露其界定合并范圍時(shí)使用了潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，這說(shuō)明潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)目前在我國(guó)上市公司合并范圍界定上的應(yīng)用尚不廣泛。（五）特殊目的主體標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用我國(guó)上市公司涉及特殊目的主體合并的公司為數(shù)不多。統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明：未對(duì)其是否擁有特殊目的主體作出說(shuō)明的有166家公司，幾乎占到樣本公司的76%。明確說(shuō)明其不涉及特殊目的主體的有36家公司，占樣本的17%。明確說(shuō)明其不涉及控制下的特殊目的主體的有13家，幾占樣本的6%。余下的2家公司，中工國(guó)際（）明確說(shuō)明其擁有特殊目的主體，即“為執(zhí)行印度尼西亞三林糖廠項(xiàng)目土建工程，根據(jù)印尼當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)，公司與印尼光輝國(guó)際公司組成了聯(lián)營(yíng)體——中工國(guó)際一光輝國(guó)際聯(lián)營(yíng)公司，公司擁有全部的收益權(quán)并承擔(dān)項(xiàng)目執(zhí)行的全部風(fēng)險(xiǎn)，因此公司將該聯(lián)營(yíng)體確認(rèn)為公司控制的特殊目的主體，并納入合并報(bào)表范圍”；而另1家公司則是誤將其所控制的全部常規(guī)的子公司列為特殊目的主體。顯然，我國(guó)上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及特殊目的主體合并的公司為數(shù)甚少，而且部分上市公司對(duì)“特殊目的主體”的含義尚未充分理解。四、對(duì)CAS33與IFRS10未來(lái)趨同的若干建議雖然IASB表示IFRS10的應(yīng)用效益將超過(guò)成本，但I(xiàn)FRS10實(shí)質(zhì)上適用于成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體。早在2007年，我國(guó)上市公司就已經(jīng)歷過(guò)一次復(fù)雜的合并財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)范轉(zhuǎn)換過(guò)程（楊綺，2007）。如果CAS33與IFRS10完全趨同，那么我國(guó)上市公司必然會(huì)因?yàn)槎叩木薮蟛町惗俅纬袚?dān)高額的學(xué)習(xí)和應(yīng)用成本；基于法律環(huán)境監(jiān)管環(huán)境等因素的限制，恐難取得與成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體采用IFRSlO相同的效益。從前文中CAS33與IFRS10的現(xiàn)存差異及其CAS33的應(yīng)用現(xiàn)狀分析，二者的趨同應(yīng)當(dāng)是循序漸進(jìn)的“分兩階段趨同”，而不是一步到位的“完全采納”。就此，筆者提出如下建議：（一）在現(xiàn)階段CAS33可與IFRS10相趨同的項(xiàng)目第一，建議采納IFRSlO中的控制定義，但是應(yīng)采用更易于我國(guó)實(shí)務(wù)界理解的措詞。IFRS10中控制定義對(duì)三要素的強(qiáng)調(diào)使得該定義更具有嚴(yán)密清晰的邏輯性，而且為建立適用于任何主體合并的“單一控制模型”奠定了理論基礎(chǔ)，也為委托代理關(guān)系下控制權(quán)的判斷提供了理論依據(jù)。第二，建議借鑒IFRS10中股權(quán)分散條件下的實(shí)質(zhì)性控制權(quán)判斷標(biāo)準(zhǔn)，即CAS33應(yīng)從法律或合同觀拓展至能力觀。因?yàn)槿缜八?，已?jīng)有相當(dāng)數(shù)量的上市公司涉及了股權(quán)分散情況下的實(shí)