中級會計實務(wù)(2020)-第7講-收入

第十一章收入一、收入確認和計量的基本原則（五步法）第一步「識別與客戶訂立的合同第二步,識別合同中的單頂履約義務(wù)與收入」的確認科有關(guān)第三步.第一步「識別與客戶訂立的合同第二步,識別合同中的單頂履約義務(wù)與收入」的確認科有關(guān)第三步.確走交易價格嬲步,將交剔Z各單項履約第五步/履行每一單項履約義務(wù)時確認收入第一步：識別與客戶訂立的合同合同變更部分的處理原則適用條件1.合同變更部分作為單獨合同合同變更增加了①可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品②單獨售價（正常市場價）2.合同變更作為原合同終止及新合同訂立未滿足②【小新點】新合同=原合同未履約部分+變更部分3.合同變更部分作為原合同的組成部分未滿足①作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計算履約進度，并調(diào)整當期收入和相應(yīng)成本等【提示】如果在合同變更日未轉(zhuǎn)讓商品為上述第2種和第3種情形的組合，企業(yè)應(yīng)當按照上述第2種或第3種情形中更為恰當?shù)囊环N方式對合冋變更后尚未轉(zhuǎn)讓（或部分未轉(zhuǎn)讓）商品進行會計處理。第二步：識別合同中的單項履約義務(wù)1.企業(yè)向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應(yīng)當作為可明確區(qū)分商品（1）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益（商品可區(qū)分）（2）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分（承諾可區(qū)分）2.下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中的其他承諾不可明確區(qū)分（1）企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品進行整合，形成合同約定的某個或某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶（如建造合同）（2）該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制（如提供現(xiàn)有軟件，并對其做定制重大修改）（3）該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。也就是說，合同中承諾的每一單項商品均受到合同中其他商品的重大影響

3.一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)呼模式相相同應(yīng)當作為單項履約義務(wù)。如酒店管理服務(wù)、保潔服務(wù)等的、可明確區(qū)分的商品第三步：確定交易價格（合同標價并不一定代表交易價格）1.可變對價可變對價最佳估計數(shù)的確定企業(yè)應(yīng)當按照期望值（概率加權(quán)平均）或最可能發(fā)生金額（必須2選1）確定可變對價的最佳估計數(shù)。計入交易價格的可變對價金額的限制（將滿足限制條件的可變對價的金額，計入交易價格）包含可變對價的交易價格，應(yīng)當不超過在相關(guān)不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。企業(yè)在評估是否極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時，應(yīng)當同時考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及其比重。每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當重新估計應(yīng)計入交易價格的可變對價金額，包括重新評估將估計的可變對價計入交易價格是否受到限制，以如實反映報告期末存在的情況以及報告期內(nèi)發(fā)生的情況變化。2?合同中存在的重大融資成分合同沒有包含重大融資成分的情形①客戶就商品支付了預(yù)付款，且可以自行決定這些商品的轉(zhuǎn)讓時間（如，儲值卡、獎勵積分）②客戶承諾支付的對價中有相當大的部分是可變的，該對價金額或付款時間取決于某一未來事項是否發(fā)生，且該事項實質(zhì)上不受客戶或企業(yè)控制（如，按照實際銷售量收取的特許權(quán)使用費）③合同承諾的對價金額與現(xiàn)銷價格之間的差額是由于向客戶或企業(yè)提供融資利益以外的其他原因所導(dǎo)致的，且這一差額與產(chǎn)生該差額的原因是相稱的（如，質(zhì)保條款）賬務(wù)處理以先收款為例：收到款項時，將銀行存款與合同負債差額計入“未確認融資費用”；之后每期分攤未確認融資費用時，計入財務(wù)費用；轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)時，確認收入。簡化操作如果合同開始日企業(yè)預(yù)計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分?！局仉y點提示】包含重大融資成分的合同賬務(wù)處理（以先收到貨款為例）【提示】包含重大融資成分的合同，確認收入的金額一定是“客戶取得商品控制權(quán)時“的金額（1）收到貨款借：銀行存款（當前收到金額）未確認融資費用（倒擠）貸：合同負債（客戶取得控制權(quán)時現(xiàn)售價）（2）資產(chǎn)負債表日分攤未確認融資費用時借：財務(wù)費用貸：未確認融資費用

（3）交付商品，確認收入借：合同負債貸：主營業(yè)務(wù)收入【辨析】預(yù)付賬款根據(jù)合同（購買方）預(yù)先支付的貨款合同負債是指（銷售方）企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)應(yīng)收款項是（銷售方）企業(yè)無條件收取合冋對價的權(quán)利。只有在合同對價到期支付之前僅僅隨著時間的流逝即可收款的權(quán)利，才是無條件的收款權(quán)合同資產(chǎn)是指（銷售方）企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利,且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素（有條件的收款權(quán)）3.非現(xiàn)金對價【小新點】非現(xiàn)金對價，先合同開始日公允價，后單獨售價（不能合理估計的）。4.應(yīng)付客戶對價自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的，正常確認采購商品。對價超過自客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價值的，超過金額應(yīng)當作為應(yīng)付客戶對價沖減交易價格。自客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價值不能合理估計的，企業(yè)應(yīng)當將應(yīng)付客戶對價全額沖減交易價格。第四步：將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)總原則在合同開始日，按照各單項履約義務(wù)的單獨售價的相對比例，分攤交易價格單獨售價無法直接觀察時市場調(diào)整法（某商品或某類似商品），成本加成法、余值法【提示】應(yīng)當可觀察的輸入值優(yōu)先，并對類似的情況采用一致的估計方法。在商品近期售價波動幅度巨大，或者因未定價且未曾單獨銷售而使售價無法可靠確定時，可采用余值法估計其單獨售價分攤合同折扣【小新點】先確定折扣對應(yīng)“全部”履約義務(wù)，還是“個別”履約義務(wù)，再分攤?！咎崾尽坑写_鑿證據(jù)表明，合同折扣僅與合同中的一項或多項（而非全部）履約義務(wù)相關(guān)，且企業(yè)采用余值法估計單獨售價的，應(yīng)當首先在該一項或多項（而非全部）履約義務(wù)之間分攤合同折扣，然后再采用余值法估計單獨售價。分攤可變對價【小新點】思路：先判斷“特定部分”，剩余“各部分”。第五步：履行每一單項履約義務(wù)時確認收入【小新點】履約進度=已轉(zhuǎn)移給客戶的/總的要給客戶的X100%1.在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)【小新點】不是“時間段”，才【小新點】判斷“時間段”，3符1：客戶同步取得好處，客戶能控制，不可替代+有權(quán)收取累計至今對應(yīng)款項。在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認方法：本期收入二資產(chǎn)負債表日合同的交易價格總額X履約進度-以前

是“時間點”會計期間累計已確認的收入【小新點】當期確認收入=按進度算的-已確認的產(chǎn)出法:是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度投入法：是根據(jù)企業(yè)為履行履約義務(wù)的投入確定履約進度【小新點】履約進度二已投入成本/總成本X100%企業(yè)在采用成本法確定履約進度時，可能需要對已發(fā)生的成本進行適當?shù)恼{(diào)整：已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行履約義務(wù)的進度。已發(fā)生的成本與企業(yè)履行履約義務(wù)的進度不成比例。（在合冋開始日就預(yù)期將能夠滿足下列所有條件時：不構(gòu)成單項履約義務(wù)；客戶先取得控制權(quán)，后接受服務(wù)；成本占比重大；企業(yè)是主要負責(zé)人）每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當對履約進度進行重新估計：（僅）當其履約進度能夠合理確定時，按照履約進度確認收入;履約進度不能合理確定時，按已發(fā)生成本+預(yù)計能得到補償?shù)慕痤~確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止【總結(jié)】【總結(jié)】“合同結(jié)算”的賬務(wù)處理情形賬務(wù)處理發(fā)生成本時借：合冋履約成本貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等確認收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本借：合冋結(jié)算收入結(jié)轉(zhuǎn)（當期確認收入-按進度算的已確認的）貸：主營業(yè)務(wù)收入借：主營業(yè)務(wù)成本貸：合同履約成本結(jié)算合同價款借：應(yīng)收賬款貸：合同結(jié)算一一價款結(jié)算（按實際計算金額）應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）收到價款借：銀行存款（按實收金額）貸：應(yīng)收賬款2.在某一時點履行的履約義務(wù)對于不屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，應(yīng)當屬于在某一時點履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入（1）委托代銷安排【詳解】受托方?jīng)]有獲得該商品的控制權(quán)的，企業(yè)通常應(yīng)當在受托方售出商品時確認收入；受托方在銷售商品后，按合同或協(xié)議約定的方法計算確定的手續(xù)費確認收入。【提示】受托方獲得對該商品控制權(quán)的，企業(yè)應(yīng)當按銷售商品進行會計處理，這種安排不屬于委托代銷安排。（2）售后代管商品安排在售后代管商品安排下，除了應(yīng)當考慮客戶是否取得商品控制權(quán)的跡象之外，還應(yīng)當同時滿足下列四項條件，才表明客戶取得了該商品的控制權(quán)：

具有商業(yè)實質(zhì)（如應(yīng)客戶要求訂立）屬于客戶的商品必須能夠單獨識別（如單獨存放在指定地）該商品可以隨時應(yīng)客戶要求交付給客戶企業(yè)不能自行使用該商品或?qū)⒃撋唐诽峁┙o其他客戶【總結(jié)】委托代銷安排委托方發(fā)出商品

（成本價）確認收入委托方發(fā)出商品

（成本價）確認收入\銷項發(fā)票賺取手續(xù)費銷項發(fā)票受托代銷商品受托代銷商品款（售價）情形賬務(wù)處理委托方發(fā)出商品借：發(fā)出商品（成本價）貸：庫存商品收到代銷清單，同時發(fā)生增值稅納稅義務(wù)借：應(yīng)收賬款貸：主營業(yè)務(wù)收入（已銷售部分價款）應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）借：主營業(yè)務(wù)成本貸：發(fā)出商品借：銷售費用（手續(xù)費，注意是否考慮增值稅）貸：應(yīng)收賬款收到貨款時借：銀行存款貸：應(yīng)收賬款受托方收到商品借：受托代銷商品【售價】貸：受托代銷商品款對外銷售借：銀行存款貸：受托代銷商品應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）收到增值稅專用發(fā)票借：受托代銷商品款（已銷售部分對應(yīng)價款）應(yīng)父稅費應(yīng)父增值稅（進項稅額）貸：應(yīng)付賬款支付貨款并計算代銷手續(xù)費借：應(yīng)付賬款貸：銀行存款其他業(yè)務(wù)收入（代銷手續(xù)費）【總結(jié)】發(fā)出商品但不符合收入確認條件情形賬務(wù)處理

發(fā)出商品但不符合收入確認條件時借：發(fā)出商品（成本價）貸：庫存商品發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時借：應(yīng)收賬款貸：應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）【售價X13%】符合收入確認條件時借:應(yīng)收賬款（售價）貸：主營業(yè)務(wù)收入借：主營業(yè)務(wù)成本貸：發(fā)出商品收到款項時借：銀行存款貸：應(yīng)收賬款二、合同成本1?合同履約成本不屬于本書其他章節(jié)范圍（存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）且同時滿足下列條件的，應(yīng)當作為合同履約成本確認為一項資產(chǎn)（3條）：（1）該成本與一份當前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)（如，直接材料、直接人工、制造費用，明確由客戶承擔的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本）（2）該成本增加了企業(yè)未來用于履行（或持續(xù)履行）履約義務(wù)的資源（3）該成本預(yù)期能夠收回2.合同取得成本（1）為取得合同發(fā)生的①增量成本②預(yù)期能夠收回的（同時達到），應(yīng)當作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn)（2）企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預(yù)期能夠收回的增量成本之外的其他支出，例如，無論是否取得合同均會發(fā)生的差旅費、投標費、為準備投標資料發(fā)生的相關(guān)費用等，應(yīng)當在發(fā)生時計入當期損益，除非這些支出明確由客戶承擔（3）企業(yè)因現(xiàn)有合同續(xù)約或發(fā)生合同變更需要支付的額外傭金，也屬于為取得合同發(fā)生的增量成本3.合同履約成本和合同取得成本的攤銷和減值（1）攤銷【小新點】“兩合”隨收入確認而攤銷，且與收入確認標準相同（2）減值借：資產(chǎn)減值損失貸：合同履約成本減值準備/合同取得成本減值準備三、關(guān)于特定交易的會計處理（一）附有銷售退回條款的銷售（如期限內(nèi)無條件退款）情形賬務(wù)處理1.企業(yè)應(yīng)當在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時，確認收入借：應(yīng)收賬款等貸：主營業(yè)務(wù)收入【預(yù)期有權(quán)收取的對價金額（即不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認收入】預(yù)計負債一應(yīng)付退貨款【預(yù)期因銷售退回將退還的金額】應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）【售價X13%]

2.結(jié)轉(zhuǎn)成本借：主營業(yè)務(wù)成本應(yīng)收退貨成本【預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額】貸：庫存商品3.每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當重新估計未來銷售退回情況，并對上述資產(chǎn)和負債進行重新計量。如有變化，應(yīng)當作為會計估計變更進行會計處理借：預(yù)計負債一應(yīng)付退貨款【借方預(yù)期退回減少額，貸方預(yù)期退回增加額】貸：主營業(yè)務(wù)收入或相反借：主營業(yè)務(wù)成本【對應(yīng)成本金額】貸：應(yīng)收退貨成本或相反4.實際發(fā)生銷售退回（1）實際退貨〉估計退貨借：庫存商品【實際退回成本】應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）【實際退回對應(yīng)稅額】預(yù)計負債一一應(yīng)付退貨款【按估計退貨率確認的金額】主營業(yè)務(wù)收入【比預(yù)計多退回的部分，沖減收入：實際退回貨款-預(yù)計負債】貸：應(yīng)收退貨成本【按估計退貨率確認的金額】主營業(yè)務(wù)成本【比預(yù)計多退回的部分，未取得收入，沖減成本】銀行存款【實際退回貨款+稅款】（2）實際退貨V估計退貨借：庫存商品【實際退回成本】應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）【實際退回對應(yīng)稅額】預(yù)計負債一一應(yīng)付退貨款【按估計退貨率確認的金額】主營業(yè)務(wù)成本【比預(yù)計少退回的部分，結(jié)轉(zhuǎn)成本】貸：應(yīng)收退貨成本【按估計退貨率確認的金額】主營業(yè)務(wù)收入【比預(yù)計少退回的部分，確認收入】銀行存款【實際退回貨款+稅款】【提示】客戶以一項商品換取類型、質(zhì)量、狀況及價格均相冋的另一項商品，不應(yīng)被視為退貨（二）附有質(zhì)量保證條款的銷售1.判斷質(zhì)量保證能否作為單項履約義務(wù)判斷標準：（1）客戶能夠選擇單獨購買質(zhì)量保證（2）客戶雖然不能選擇單獨購買質(zhì)量保證，但該保證在符合既定標準之外提供了一項單獨服務(wù)的【提示】作為單項履約義務(wù)的質(zhì)量保證應(yīng)當按本章進行會計處理，并將部分交易價格分攤至該項履約義務(wù)；對于不能作為單項

履約義務(wù)的質(zhì)量保證，企業(yè)應(yīng)當按照本書第十章（或有事項）的規(guī)定進行會計處理2.企業(yè)在評估一項質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售的商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務(wù)時，應(yīng)當考慮的因素（1）該質(zhì)量保證是否為法定要求法定要求不是單項履約義務(wù)。（2）質(zhì)量保證期限質(zhì)量保證的期限越長越有可能構(gòu)成單項履約義務(wù)。（3）企業(yè)承諾履行任務(wù)的性質(zhì)如果企業(yè)必須履行某些特定的任務(wù)以保證所銷售的商品符合既定標準，則這些特定的任務(wù)可能不構(gòu)成單項履約義務(wù)。（如企業(yè)負責(zé)運輸被客戶退回的瑕疵商品）【提示】企業(yè)提供的質(zhì)量保證同時包含作為單項履約義務(wù)的質(zhì)量保證和不能作為單項履約義務(wù)的質(zhì)量保證的，能區(qū)分的，分別處理；無法合理區(qū)分的，一起作為單項履約義務(wù)按照本早進行會計處理質(zhì)量保證：確認銷售費用、預(yù)計負債單項服務(wù)：合同負債（三）主要責(zé)任人和代理人判斷：企'之，企業(yè);業(yè)在將特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前控制該商品的，企業(yè)為主要責(zé)任人；反在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前不控制該商品的，企業(yè)為代理人1.企業(yè)作為王要責(zé)任人的情況（1）企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶（2）企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)（3）企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶（此時企業(yè)承諾提供的特定商品就是合同約定的組合產(chǎn)出）2.需要考慮的相關(guān)事實和情況（1）轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任是企業(yè)還是第三方（客戶角度）（2）該商品的存貨風(fēng)險在商品轉(zhuǎn)讓前后由企業(yè)還是第三方承擔如，附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之后仍然承擔了該商品的存貨風(fēng)險（3）所交易商品的價格由企業(yè)還是第三方?jīng)Q定即使代理人有一定的定價能力，也并不表明其身份是主要責(zé)任人，代理人只是放棄了一部分自己應(yīng)當賺取的傭金或手續(xù)費而已（四）附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售企業(yè)向客戶授予的額外購買選擇權(quán)的形式包括銷售激勵、客戶獎勵積分、未來購買商品的折扣券以及合同續(xù)約選擇權(quán)等對于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當評估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項重大權(quán)利當企業(yè)向客戶提供了額外購買選擇權(quán)，但該選擇權(quán)購買商品的價格反映了該商品的單獨售價（客戶未取得優(yōu)惠）時，不應(yīng)被視為企業(yè)向該客戶提供了一項重大權(quán)利，企業(yè)無需分攤交易價格4?賬務(wù)

處理4?賬務(wù)

處理按單獨售價比例分攤交易價格借：銀行存款等貸：主營業(yè)務(wù)收入合同負債（“重大權(quán)利”分攤的交易價格）【重大權(quán)利確認金額】之后，重大權(quán)利每期結(jié)轉(zhuǎn)收入二【重大權(quán)利確認金額】X累計已兌換數(shù)/預(yù)計總兌換數(shù)-以前確認過的借：合同負債貸：主營業(yè)務(wù)收入（五）授予知識產(chǎn)權(quán)許可1.授予知識產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單項履約義務(wù)2.授予知識產(chǎn)權(quán)許可屬于在某時段內(nèi)履行的履約義務(wù)同時滿足下列二項條件的，應(yīng)當作為在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)確認相關(guān)收入；否則，應(yīng)當作為在某一時點履行的履約義務(wù)確認相關(guān)收入：合冋要求或客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將從事對該項知識產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動該活動對客戶將產(chǎn)生有利或不利影響該活動不會導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)讓某項商品