《高級財(cái)務(wù)會計(jì)》第三階段導(dǎo)學(xué)資料

《高級財(cái)務(wù)會計(jì)》第三階段導(dǎo)學(xué)資料

租賃會計(jì)處理專題一、融資租賃（一）融資租賃出租方的會計(jì)處理融資租賃的核心是將租賃資產(chǎn)所有權(quán)上的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給承租人。判斷風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，可以依據(jù)下列條件（滿足任一項(xiàng)或同時(shí)滿足多項(xiàng)均可）：■在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人?！龀凶馊擞匈徺I租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)?！黾词官Y產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)讓，但是，租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。■承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值?！鲎赓U資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。上述5項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，無外乎在說明一個實(shí)質(zhì)：如果雙方在租賃協(xié)議中達(dá)到了以上任一款，在雙方均為理性“經(jīng)濟(jì)人”的假設(shè)下，出租方?jīng)]有理由不將出租資產(chǎn)的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給承租方，否則出租方將會遭受資產(chǎn)出租損失。租賃日的處理在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值;將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。因?yàn)閺倪壿嬌险f，與出租資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的各種可能經(jīng)濟(jì)利益流入，減去出租資產(chǎn)的投資成本額，數(shù)量上相當(dāng)于融資活動的利息收益。未實(shí)現(xiàn)融資收益的攤銷融資方需要按照實(shí)際內(nèi)含報(bào)酬率計(jì)算各期租金中的利息費(fèi)用，這時(shí)侯的出租方會計(jì)處理，更像一個從事資金借貸業(yè)務(wù)的金融機(jī)構(gòu)。出租方按照出租資產(chǎn)在各期末的賬面價(jià)值（相當(dāng)于貸款額），乘以實(shí)際內(nèi)含利率（而不是合同名義利率），得出各期實(shí)際利息收入。這種方法，被稱為實(shí)際利率法。租期屆滿時(shí)的會計(jì)處理租賃期屆滿時(shí)出租人應(yīng)區(qū)別以下情況進(jìn)行會計(jì)處理：（1） 租賃期屆滿時(shí)，承租人將租賃資產(chǎn)交還出租人。出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時(shí)，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“長期應(yīng)收款”、“未擔(dān)保余值”等科目。（2） 優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，出租人相當(dāng)于重新租出一項(xiàng)資產(chǎn)而進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。一般來說，租金費(fèi)用會低一些。如果租賃期屆滿時(shí)承租人沒有續(xù)租，而租賃合同規(guī)定應(yīng)向承租人收取違約金時(shí)，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。同時(shí)，將收回的租賃資產(chǎn)按上述規(guī)定進(jìn)行處理。（3） 留購租賃資產(chǎn)出租人應(yīng)按收到的承租人支付的購買資產(chǎn)的價(jià)款，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期應(yīng)收款”科目。初始直接費(fèi)用的處理初始直接費(fèi)用，在租賃期內(nèi)確認(rèn)租賃收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照各期確認(rèn)的收入與未實(shí)現(xiàn)融資收益的比例，對初始費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)?，沖減租賃期內(nèi)確認(rèn)的租賃收入。（二）融資租賃承租方的會計(jì)處理租賃資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。融資費(fèi)用攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進(jìn)行分?jǐn)偅謹(jǐn)倳r(shí)采用實(shí)際利率法。租入資產(chǎn)折舊承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊。能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。初始直接費(fèi)用承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。租賃期屆滿時(shí)的會計(jì)處理按照租賃合同，租賃期屆滿時(shí)，承租人通常對租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。返還。租賃期屆滿承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí)，借記“長期應(yīng)付款一一應(yīng)付融資租賃款”、“累計(jì)折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)一一融資租入固定資產(chǎn)”科目。如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而做出相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果租賃期屆滿時(shí)沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同規(guī)定須向出租人支付違約金時(shí)，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。留購租賃資產(chǎn)，即承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，支付購買價(jià)款時(shí)，借記“長期應(yīng)付款一一應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。二、經(jīng)營租賃經(jīng)營租賃出租人的會計(jì)處理經(jīng)營租賃出租的資產(chǎn)仍作為出租方的資產(chǎn)。如果是固定資產(chǎn)，與其他同類資產(chǎn)一樣計(jì)提折舊；如果是其他資產(chǎn)，采用一定的方法進(jìn)行攤銷。出租方收取的租金，應(yīng)按照直線法進(jìn)行攤銷。出租方發(fā)生的初始直接費(fèi)用，作為當(dāng)期損益；或有租金，在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。承租人的會計(jì)處理經(jīng)營租賃沒有真正轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)與收益，其會計(jì)處理相對簡單，核心問題是租金費(fèi)用的攤銷。對于經(jīng)營租賃的租金，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。或有租金在實(shí)際發(fā)生時(shí)作為當(dāng)期的損益。注意的問題需要說明的是：出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的，出租人與承租人應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：出租人提供免租期的，承租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?，免租期?nèi)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金費(fèi)用；出租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分配，免租期內(nèi)出租人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金收入。出租人承擔(dān)了承租人某些費(fèi)用的，出租人應(yīng)將該費(fèi)用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配；承租人應(yīng)將該費(fèi)用從租金費(fèi)用總額中扣除，按扣除后的租金費(fèi)用余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂Ｈ?、售后租回交易中的會?jì)問題售后租回按照租賃的性質(zhì)可以分為售后融資租賃和售后經(jīng)營租賃。在售后融資租賃下，該出售的資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上并未真正轉(zhuǎn)移與所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此，在賣方的賬務(wù)處理中，不應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)出售帶來的收入或利得的增加；在售后經(jīng)營租賃下，盡管風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上有可能轉(zhuǎn)移，但租賃付款額和售價(jià)通常是相互關(guān)聯(lián)的，因?yàn)樗鼈兪且砸粩堊臃绞竭M(jìn)行談判的。考慮到上述原因，售后租回交易的會計(jì)處理，首先應(yīng)區(qū)分售后形成的是經(jīng)營租賃還是融資租賃，并進(jìn)而采取不同的會計(jì)處理方法。售后租回形成融資租賃售后租回形成融資租賃的會計(jì)處理，類似于企業(yè)的“抵押貸款”。出售資產(chǎn)的資金好比取得的貸款，租回資產(chǎn)支付的各類應(yīng)付款好比“還本付息”金額。在售后租回交易中，承租方（也即出售方）通過先出售、再租回并未改變資產(chǎn)控制權(quán)，唯一增加的業(yè)務(wù)就是支付了利息費(fèi)用，既租回資產(chǎn)應(yīng)付款大于資產(chǎn)出售的收入。賬務(wù)處理上，資產(chǎn)出售方需要設(shè)置“遞延收益”科目，核算售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額?！斑f延收益”屬于負(fù)債類科目，期末歸入資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他非流動負(fù)債”科目。售后租回形成經(jīng)營租賃考慮到當(dāng)前中國企業(yè)存在的利用售后租回操縱利潤的情況，比如，為了追求利潤，企業(yè)會