14、營改增后房地產項目并購的涉稅分析

14、營改增后房地產項目并購的涉稅分析14、營改增后房地產項目并購的涉稅分析14、營改增后房地產項目并購的涉稅分析資料僅供參考文件編號：2022年4月14、營改增后房地產項目并購的涉稅分析版本號：A修改號：1頁次：1.0審核：批準:發(fā)布日期：營改增后房地產項目并購的涉稅分析房地產項目并購屬重大涉稅交易，在整個交易成本中，稅收成本占據(jù)很大的比例，而不同的交易模式對后續(xù)稅收負擔有著重大的影響。因此，在前期交易模式的策劃階段，稅收策劃是十分必要的。2016年5月1日我國實施全行業(yè)營改增之后，原本作為營業(yè)稅征稅范圍的土地使用權轉讓和不動產銷售行為改征增值稅，相應的，房地產項目并購涉稅事項也將隨之調整。本文擬在此背景下，對房地產項目并購最主要的兩種模式——資產收購與股權收購的涉稅問題進行專門分析。一、資產收購模式下的涉稅分析（一）收購方的涉稅分析序號稅種計稅依據(jù)稅率稅法文件1印花稅合同所載金額‰財稅[2006]162號2契稅成交價3%-5%國務院令[1997]224號從表1來看，在資產收購模式下，收購方的稅負并不重，只有萬分之五的印花稅，和3%~5%的契稅。（二）被收購方的涉稅分析序號稅種計稅依據(jù)稅率稅法文件1印花稅成交額‰財稅[2006]162號2*增值稅成交額5%和11%國家稅總2016年第14號公告，國家稅總局2011年第13號公告差額征收3土地增值稅增值額30%-60%國發(fā)[1993]138號4企業(yè)所得稅一般性稅務處理25%

財稅〔2009〕59號財稅〔2014〕109號特殊性稅務處理

從表2來看，在資產收購模式下，被收購方的稅負很重，除萬分之五的印花稅外，還有增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅三項大稅，具體來說：1、增值稅。營改增后，原本資產轉讓應繳納的營業(yè)稅改為增值稅。根據(jù)營改增新政，對于不同的項目，增值稅的征收方式有所不同。具體見下表。序號項目時間計稅依據(jù)稅率稅法文件1之前取得按差額（簡易）5%征收率國家稅總2016年第14號公告，《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》按差額（一般）5%預征率，11%清算2之前自建按銷售額（簡易）5%征收率按銷售額（一般）5%預征率，11%清算3后取得按差額5%預征率，11%清算4后自建按銷售額5%預征率，11%清算2、土地增值稅。對被收購方而言，土地增值稅是最大的一個稅種，根據(jù)增值的比例，承擔增值額30%~60%的重稅。3、企業(yè)所得稅按照財稅2009[59]號文，資產并購屬于企業(yè)重組的類型之一，在符合特定條件下，可以選擇適用特殊性稅務處理。即，對交易中各方接受的股權支付部分，暫不確認轉讓所得或損失，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）二、股權收購模式下的涉稅分析（一）收購方的涉稅分析序號稅種計稅依據(jù)稅率稅法文件1印花稅成交金額‰國稅發(fā)〔1991〕155號2契稅不征財稅[2012]4號，財稅〔2015〕37號

從表4可以看出，股權收購模式下，收購方免征契稅，只繳納萬分之五的印花稅。（二）被收購方的涉稅分析序號稅種計稅依據(jù)稅率稅法文件1印花稅成交金額‰國稅發(fā)〔1991〕155號2增值稅不征財稅[2002]191號（營業(yè)稅）3土地增值稅不征國稅函【2000】687號文，青地稅函〔2009〕47號4企業(yè)所得稅一般性稅務處理25%財稅〔2009〕59號財稅〔2014〕109號特殊性稅務處理

從表5可以看出，除了印花稅之外，相比資產轉讓模式，被收購方可以節(jié)省增值稅、土地增值稅兩大稅種。具體來說：1、增值稅營改增之前，依據(jù)財稅[2002]191號文，股權轉讓不征稅營業(yè)稅，營改增之后，該文件不能直接適用增值稅。根據(jù)營改增的相關原理和政策，2016年5月1日起，產品（動產）、勞務、無形資產、不動產的銷售都變成增值稅的課稅對象。但股權并沒有納入營改增的征稅范圍，這也是國家一貫鼓勵投資的政策延續(xù)。因此，本文認為，股權轉讓下不應征收增值稅。2、土地增值稅關于股權轉讓模式下，尤其是100%股權轉讓的模式下，是否應征收土地增值稅的問題，實踐中存有爭議，主要原因是國稅函【2000】687號文的存在。本文認為股權轉讓模式下，不應當征收土地增值稅，另外，實踐中為避免個別稅務機關適用【2000】687號文，也可以采取一定的方式避免該條文的適用，比如先轉讓99%的股權。后續(xù)再行轉讓1%的股權。3、企業(yè)所得稅股權收購屬于2009[59]號文規(guī)定的企業(yè)重組的類型之一，在符合特定條件下，可以選擇適用特殊性稅務處理。具體可參見上述資產轉讓模式下的處理。三、資產收購與股權收購的稅負比較通過上述分析可以看出：1、在資產收購模式下，被收購方的稅負較重，而對于收購方而言，由于土地增值部分可以計入資產成本，在將來進行不動產銷售時，可以減輕增值額，獲得節(jié)稅利益。2、在股權收購模式下，各方的稅負都較輕，尤其是被收購方，可以減免增值稅和土地增值稅。但是，由于股權溢價部分不可以計入資產成本，對于將來用于出售的收購方而言（自持的除外），土地增值稅的增值額將大增，未來將承擔很大的稅負。3、交易雙方應當將稅收成本作為交易價格的一部分，在對雙方稅收負擔進行明確計算的前提下，通過積極磋商，合理分配稅收負擔，促成交易的實現(xiàn)。

都說買鋪貸款難，賣鋪稅費高，那么商鋪交易稅費到底怎么收呢首付比例、貸款額度商鋪、寫字樓同為商業(yè)產權。按照相關規(guī)定，商業(yè)產權的物業(yè)，貸款的首付比例為50%，最長貸款年限不能超過10年。同時，貸款利率上浮10%，即%。目前銀行對社區(qū)商鋪產品的貸款審批要求較高，所以購房者必須提供較高的個人收入證明(一般要求貸款人的月收入證明要高于還款額2倍)。另外，也有部分銀行要求購房者提供固定資產證明及企業(yè)資質證明。商鋪稅費如何收取商鋪的交易稅費與住宅有三方面不同：一是除了營業(yè)稅、個稅和契稅，還要交土地增值稅和印花稅；二是營業(yè)稅和個稅無法免除，即使交易滿五年也要交；三是契稅按最高標準交，與面積大小無關，統(tǒng)一為計稅價格的3%。由于商鋪交易稅費較為復雜，增值稅、個稅、土地增值稅可以簡單的計算為全額的%或者差額的%。實際操作中如果選擇全額則全部按照全額繳納，選擇差額就全部按照差額繳納。通常情況下，交易商鋪都會選擇差額繳納稅費。案例：假設X女士曾200萬入手一間商鋪，現(xiàn)在打算用300萬賣出去。那么按照全額的計算方式，交易這套商鋪共需要繳納的稅費為%=萬

按照差額計算方式，需要繳納的稅費為%=萬注：由于非住宅交稅較復雜，單位和個人不一樣，非住宅類型不一樣稅也不一樣，具體商鋪交易的稅費多少還需要咨詢稅務局12366。

延伸閱讀一張稅費清單深度解析國內商業(yè)地產沉重的負擔商業(yè)地產通常指用于各種零售、批發(fā)、餐飲、娛樂、健身、休閑等經營用途的房地產形式，從經營模式、功能和用途上區(qū)別于普通住宅、公寓、別墅等房地產形式，主要包括購物中心、百貨、超市、商業(yè)街、主題商場、專業(yè)市場、寫字樓、酒店等。商業(yè)地產通常為持有物業(yè)，涉及到的稅種主要有：增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加、土地增值稅、房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產稅、外商投資企業(yè)土地使用稅、印花稅、契稅等多種稅費。我們就以某商業(yè)項目為例，從房產稅、土地使用稅、土地增值稅和印花稅四個方面，深度解析中國商業(yè)地產沉重的稅費負擔。

增值稅（國稅局）增值稅是指對納稅人生產經營活動的增值額征收的一種間接稅。是以商品(含應稅勞務)在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉稅。從計稅原理上說，增值稅是對商品生產、流通、勞務服務中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉稅。實行價外稅，也就是由消費者負擔，有增值才征稅沒增值不征稅。增值稅由國家稅務局負責征收。一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應納稅額。增值稅一般指的是增值稅和增值稅附加稅增值稅附加稅通常包括城建稅、教育費附加、地方教育費附加等增值稅稅率是5%城建稅=增值稅×7%=5%×7%=%（市區(qū)7%、縣城和鎮(zhèn)5%、其他地區(qū)1%）教育費=增值稅×3%=5%×3%=%地方教育費附加=增值稅×2%=5%×2%=%增值稅稅率=增值稅稅率+增值稅附加稅率=5%+（%+%+%）=%計算公式：增值稅=房產租金收入×%假定某商業(yè)項目每年房租收入為2億元（不含稅），以租金收入為依據(jù)，稅率為%，那么該商業(yè)項目需交增值稅=20000萬元×%=1120萬元。房產稅（地稅局）房產稅是在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內，對擁有房屋產權的內資單位和個人按照房產稅原值或租金收入征收的一種稅。

房產稅的計稅方式有從價計征和從租計征兩種方式。從價計征是按房產原值扣除一定比例作為計稅基礎，稅率為%；計算公式為：年應納稅額=房產原值(評估值)×(1-30%)×%。注：對按照房產原值計稅的房產，無論會計上如何核算，房產原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。假定某寫字樓全部自用，土地面積是1200㎡，建筑面積是6000㎡，總建筑成本（含土地）為1500萬元，那么這棟寫字樓每年應繳納房產稅=1500萬元×(1-30%)×%=萬元。從租計征是按房產的租金收入計征，稅率為12%計算公式為：年應納稅額=房產租金收入×12%假定某商業(yè)項目靠租金收入為主，2014年租金收入是2億元（不含稅），那么該商業(yè)項目應繳房產稅=20000萬元×12%=2400萬元。土地使用稅（地稅局）土地使用稅，是指在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內使用土地的單位和個人，以實際占用的土地面積為計稅依據(jù)，依照規(guī)定由土地所在地的稅務機關征收的一種稅賦。由于土地使用稅只在縣城以上城市征收，因此也稱城鎮(zhèn)土地使用稅。城鎮(zhèn)土地使用稅根據(jù)實際使用土地的面積，按稅法規(guī)定的單位稅額交納。其計算公式如下：年應納稅額=各級土地面積×相應稅額假定某寫字樓，位屬于一級地段，土地面積為1200㎡，那么該寫字樓每年應繳土地使用稅=1200㎡×18元/㎡=21600元，即萬元。假定某商業(yè)項目，位屬于一級地段，土地面積為20000㎡，那么該購物中心每年應繳土地使用稅=20000㎡×18元/㎡=360000元，即36萬元。注：鄭州市內土地每平方米城鎮(zhèn)土地使用稅的年稅額標準調整為：一級地段18元，二級地段12元，三級地段8元，四級地段3元。

四級地段是鄭州市區(qū)內除一、二、三級地段以外的土地。另外，凡開征范圍內的街道，臨街使用土地的單位和個人，按照街道或街道兩側高等級稅額標準納稅。印花稅（地稅局）房地產印花稅是指因房地產買賣、房地產產權變動、轉移等而對書立的或領受的房地產憑證的單位和個人征收的一種稅賦。納稅人是在我國境內書立、領受應稅房地產憑證的單位和個人以及在國外書立、受我國法律保護、在我國境內適用的應稅房地產憑證的單位和個人。房地產印花稅的征稅對象是特定行為，而其計稅依據(jù)則是該種行為的所負載的資金量或實物量，其中房地產產權轉移書據(jù)印花稅的計稅依據(jù)是書據(jù)所載金額；房地產權利證書(包括房屋產權證和土地使用證)印花稅的計稅依據(jù)則是按件計收；房屋租賃合同印花稅的計稅依據(jù)是租賃金額；房產購銷合同的計稅依據(jù)是購銷金額。房地產印花稅的稅率有兩種：第一種是比例稅率，適用于房地產產權轉移書據(jù)，稅率為%，同時適用于房屋租賃合同，稅率為%；第二種是定額稅率，適用于房地產權利證書，包括房屋產權證和土地使用證，稅率為每件5元。計算公式：印花稅=房產租金收入×%假定某商業(yè)項目，商鋪向外租賃，年租金收入為2億元（不含稅），而印花稅的計稅依據(jù)就是租賃金額也就是租金收入，稅率為%，那么需交印花稅=20000萬元×%=20萬元。附：印花稅稅目稅率表

稅目范圍稅率納稅人說明1購銷合同包括供應、預購、采購、購銷、結合及協(xié)作、調劑、補償、易貨等合同按購銷金額‰貼花立合同人2加工承攬合同包括加工、定作、修繕、修理、印刷廣告、測繪、測試等合同按加工或承攬收入‰貼花立合同人3建設工程勘察設計合同包括勘察、設計合同按收取費用‰貼花立合同人4建筑安裝工程承包合同包括建筑、安裝工程承包合同按承包金額‰貼花立合同人5財產租賃合同包括租賃房屋、船舶、飛機、機動車輛、機械、器具、設備等合同按租賃金額1‰貼花。稅額不足1元，按1元貼花立合同人6貨物運輸合同包括民用航空運輸、鐵路運輸、海上運輸、內河運輸、公路運輸和聯(lián)運合同按運輸費用‰貼花立合同人單據(jù)作為合同使用的，按合同貼花7倉儲保管合同包括倉儲、保管合同按倉儲保管費用1‰貼花立合同人倉單或棧單作為合同使用的，按合同貼花8借款合同銀行及其他金融組織和借款人(不包括銀行同業(yè)拆借)所簽訂的借款合同按借款金額‰貼花立合同人單據(jù)作為合同使用的，按合同貼花9財產保險合同包括財產、責任、保證、信用等保險合同按保險費收入1‰貼花立合同人單據(jù)作為合同使用的，按合同貼花10技術合同包括技術開發(fā)、轉讓、咨詢、服務等合同按所載金額‰貼花立合同人1