淺談公允價值計(jì)量屬性在新準(zhǔn)則體系中的運(yùn)用

1、淺談公允價值計(jì)量屬性在新準(zhǔn)那么體系中的運(yùn)用【摘要】重新啟用“公允價值計(jì)量屬性是新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么體系的亮點(diǎn)之一。本文從公允價值的含義、計(jì)量方法、典型應(yīng)用及對企業(yè)會計(jì)信息的影響等方面，比擬了新舊企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么的異同，闡述了公允價值計(jì)量屬性在新準(zhǔn)那么體系中的典型運(yùn)用。2022年1月1日我國上市公司開場執(zhí)行新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么體系，該體系的亮點(diǎn)之一就是重新啟用了“公允價值計(jì)量屬性。早在1998年我國在債務(wù)重組、非貨幣性交易等準(zhǔn)那么中就采用了“公允價值計(jì)量屬性，2001年財(cái)政部修訂這些準(zhǔn)那么時將其取消，主要是由于當(dāng)時不少上市公司濫用這一計(jì)量屬性操縱利潤，暴露出“公允價值計(jì)量屬性可靠性較差的弊端。但“公允價值

2、屬性仍有許多優(yōu)點(diǎn)，我們不能因噎廢食。“公允價值屬性相關(guān)性較強(qiáng)，更符合企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報告目的；同時為了與國際會計(jì)準(zhǔn)那么趨同，這次會計(jì)改革重新用了“公允價值計(jì)量屬性。一、公允價值計(jì)量屬性的定義與計(jì)量公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)展資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。在理解這一定義時，強(qiáng)調(diào)掌握三個要點(diǎn)，即“公平交易“熟悉情況的交易雙方和“自愿。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，公允價值計(jì)量屬性可根據(jù)以下順序來確定：通常情況下，資產(chǎn)的公允價值應(yīng)根據(jù)公平交易中的銷售協(xié)議價格來確定；如交易雙方不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活潑市場的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場價格來確定；如交易雙方不存在銷售協(xié)議且不存在資產(chǎn)活潑市場的情況下，公允

3、價值就參考同行業(yè)類似的最近交易價格或者結(jié)果進(jìn)展估計(jì)；假如仍然不能獲得同行業(yè)類似資產(chǎn)最近交易價格或者結(jié)果，那么以該資產(chǎn)預(yù)期的將來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為公允價值。二、公允價值的典型應(yīng)用及對企業(yè)會計(jì)信息的影響“公允價值計(jì)量屬性在新會計(jì)準(zhǔn)那么體系中的運(yùn)用表達(dá)在兩個方面：一是對舊準(zhǔn)那么的修訂，如在債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、長期股權(quán)投資、融資租賃等準(zhǔn)那么中的運(yùn)用；二是在新增加準(zhǔn)那么中的運(yùn)用，如在金融工具列報、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)以及非共同控制下的企業(yè)合并等準(zhǔn)那么中的運(yùn)用。關(guān)于“公允價值計(jì)量屬性的詳細(xì)運(yùn)用是解讀這些準(zhǔn)那么的難點(diǎn)與關(guān)鍵所在，現(xiàn)分別闡述如下。一舊準(zhǔn)那么的修訂重新啟用了“公允價值計(jì)量屬性.債務(wù)重組

4、債務(wù)重組的方式主要包括以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等四種。筆者以“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)為例說明公允價值計(jì)量屬性的運(yùn)用，其他債務(wù)重組方式比照執(zhí)行。企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值及相關(guān)稅費(fèi)之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面價值與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)那么的變化主要表達(dá)在兩點(diǎn)：一是以公允價值為債務(wù)重組的計(jì)量根底；二是將公允價值與賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，公允價值小于賬面價值的差額計(jì)入“營業(yè)外支出，公允

5、價值大于賬面價值的差額計(jì)入“營業(yè)外收入，不再確認(rèn)為資本公積。例12022年2月1日，甲股份向乙股份銷售一臺設(shè)備，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為400000元，增值稅銷項(xiàng)稅額為68000元，設(shè)備已交付使用，款項(xiàng)尚未收到。2022年11月1日，乙股份因?yàn)橘Y金周轉(zhuǎn)困難，無法按合同規(guī)定歸還，經(jīng)雙方協(xié)商，甲股份同意乙股份用一批庫存商品抵償債務(wù)。該批庫存商品的賬面余額為380000元，公允價值為420000元，計(jì)稅價格為450000元，增值稅率為17%。甲股份為應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備4870元。假設(shè)乙股份沒有為該批庫存商品計(jì)提跌價準(zhǔn)備，債務(wù)重組交易過程沒有發(fā)生任何相關(guān)稅費(fèi)。1債務(wù)重組完成時，甲公司的

6、賬務(wù)處理如下：借：庫存商品343500應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額76500壞賬準(zhǔn)備4870營業(yè)外支出債務(wù)重組損失43130貸：應(yīng)收賬款468000分析：本例如按2001年修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)那么以下簡稱舊準(zhǔn)那么處理，庫存商品以應(yīng)收債權(quán)的賬面價值扣除可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為入賬價值，即468000-4870-76500=386630元，不確認(rèn)債務(wù)重組損益。但執(zhí)行新準(zhǔn)那么后，庫存商品以公允價值為計(jì)價根底，并反映債權(quán)人在債務(wù)重組中讓步的真實(shí)損失43130元。執(zhí)行新準(zhǔn)那么與舊準(zhǔn)那么相比，庫存商品少計(jì)43130元，營業(yè)外支出多計(jì)43130元，影響本期資產(chǎn)少計(jì)43130元，利潤多計(jì)43130元。2乙公司的賬務(wù)處理分

7、兩步進(jìn)展：借：應(yīng)付賬款468000營業(yè)外支出債務(wù)重組損失28500貸：庫存商品420000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額76500借：庫存商品40000貸：營業(yè)外收入債務(wù)重組收益40000分析：第一步處理中產(chǎn)生的債務(wù)重組損失28500元是債務(wù)重組本身產(chǎn)生的損失，取決于債權(quán)人與債務(wù)人雙方會談及債權(quán)人對債務(wù)人做出的讓步程度大小等因素。而第二步處理中產(chǎn)生的債務(wù)重組收益40000元，屬于庫存商品本身的增值收益，平常此收益為潛在收益，按照慎重性要求平時不反映在賬面上，但此收益通過債務(wù)重組將潛在的收益變成了現(xiàn)實(shí)的收益。兩步處理中產(chǎn)生收益的根源不同，為充分提供會計(jì)信息，因此將兩種收益分別反映。假設(shè)按舊的債務(wù)重組

8、準(zhǔn)那么處理，應(yīng)付債務(wù)的賬面價值與用于抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額或者作為資本公積或者作為損失計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出，賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)付賬款468000貸：庫存商品380000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅76500資本公積11500可見，采用舊的債務(wù)重組準(zhǔn)那么既不能反映出換出商品的增值收益40000元，也不能真正提醒債務(wù)人通過會談承當(dāng)?shù)膫鶆?wù)重組損失28500元，只是籠統(tǒng)地反映通過債務(wù)重組債務(wù)人的資本公積增加了11500元，是采用新準(zhǔn)那么兩項(xiàng)損益相抵后的凈收益11500元，執(zhí)行新準(zhǔn)那么可使企業(yè)的利潤增加11500元。非貨幣性資產(chǎn)交換?企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么第7號非貨幣性資產(chǎn)交換?規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換根據(jù)

9、交換是否具有商業(yè)本質(zhì)分別進(jìn)展賬務(wù)處理。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)本質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值可以可靠地計(jì)量情況下，換入資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值為計(jì)價根底，但有確鑿證據(jù)說明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)本質(zhì)的情況下，換入資產(chǎn)的入賬價值以換出資產(chǎn)的賬面價值為計(jì)價根底，不產(chǎn)生非貨幣性資產(chǎn)交換損益。新準(zhǔn)那么同時規(guī)定關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)本質(zhì)，從準(zhǔn)那么上躲避了上市公司利用非貨幣性資產(chǎn)交換操縱利潤。例2.甲股份決定以庫存商品交換乙股份的原材料。庫存商品的賬面余額為95000元，公允價值為100000元，計(jì)稅價格為110000

10、元，換入原材料的計(jì)稅價格為150000元，適用的增值稅率為17%，假設(shè)甲股份沒有為庫存商品計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備，整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)。假設(shè)交換具有商業(yè)本質(zhì)。甲股份的賬務(wù)處理如下：借：原材料93200應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅25500貸：庫存商品95000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅18700營業(yè)外收入非貨幣性資產(chǎn)交換收益5000分析：2001年修訂的非貨幣性交易準(zhǔn)那么以下簡稱舊準(zhǔn)那么規(guī)定：進(jìn)展非貨幣性交易時，換入資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為其入賬價值的根底，只有在收到補(bǔ)價時才按一定比例確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交易收益。假設(shè)按舊準(zhǔn)那么，對上述業(yè)務(wù)處理如下：借：原材

11、料88200應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額25500貸：庫存商品95000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額18700可見執(zhí)行新準(zhǔn)那么與舊準(zhǔn)那么相比，具有商業(yè)本質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)原材料的入賬價值的計(jì)算根底不同、結(jié)果不同，而且還會產(chǎn)生非貨幣性資產(chǎn)交換損益，即換出資產(chǎn)的公允價值減去換出資產(chǎn)賬面價值的差額，將換出資產(chǎn)潛在的增值、減值情況反映出來了，非貨幣性資產(chǎn)交換損益也不再是收到補(bǔ)價中確認(rèn)的一部分收益，更能反映非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)本質(zhì)情況下的信息。非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)本質(zhì)的情況下，盡管換入資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的賬面價值為計(jì)價根底這一點(diǎn)與舊準(zhǔn)那么一樣，但是無論是否收到補(bǔ)價，均不再確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交

12、換損益。舊準(zhǔn)那么的修訂采用“公允價值計(jì)量屬性的還有：如長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，投資單位根據(jù)被占投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)展調(diào)整；融資租入資產(chǎn)，在租賃期開場日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開場日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值等，這些都強(qiáng)調(diào)了以“公允價值為計(jì)量基矗二新增加的準(zhǔn)那么中擴(kuò)大了“公允價值的適用范圍新準(zhǔn)那么體系關(guān)于金融工具業(yè)務(wù)的會計(jì)準(zhǔn)那么有?金融工具確實(shí)認(rèn)和計(jì)量?、?金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移?、?套期保值?及?金融工具列報和披露?，這四項(xiàng)準(zhǔn)那么引入了公允價值理念，擴(kuò)大了公允價值的適用范圍。例如，四項(xiàng)準(zhǔn)那么將金融工具的價值計(jì)量與持有動機(jī)相結(jié)

13、合，對不同類別的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債采用不同的計(jì)量方法。準(zhǔn)那么規(guī)定，在初始確認(rèn)時，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債均按照公允價值計(jì)量；在后續(xù)計(jì)量中，假如該金融資產(chǎn)歸類為“持有至到期的金融資產(chǎn)，按實(shí)際利率法，以攤余本錢計(jì)量；假如歸類為“交易持有的金融資產(chǎn)，那么按照公允價值計(jì)量；假如歸類為“可供出售的金融資產(chǎn)，那么按照歷史價值計(jì)量，這些規(guī)定既表達(dá)了與國際會計(jì)準(zhǔn)那么的趨同，也結(jié)合了我國的實(shí)際。又如：投資性房地產(chǎn)與生物資產(chǎn)通常情況下應(yīng)當(dāng)采用本錢形式，但是有確鑿證據(jù)說明它們的公允價值可以持續(xù)可靠獲得的，可以對它們采用公允價值形式進(jìn)展后續(xù)計(jì)量；非同一控制下的企業(yè)合并本錢以購置方在購置日為獲得對被購置方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)

14、、發(fā)生或承當(dāng)?shù)呢?fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值為根底，公允價值與其賬面價值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益等等。通過以上公允價值計(jì)量屬性的典型應(yīng)用，我們能看出引入“公允價值計(jì)量屬性后，對于資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值與賬面價值之間差額產(chǎn)生的潛在損失和收益要反映出來，打破了傳統(tǒng)的慎重性要求，目的在于提升企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債信息質(zhì)量，有利于向投資者提供更加公允的會計(jì)信息。企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的變化影響所有者權(quán)益的變化，最終影響企業(yè)價值發(fā)生變化，導(dǎo)致股東財(cái)富增減，這些打破了傳統(tǒng)的單純的利潤考核概念，凸現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表在報表體系中的核心地位，更加著眼于企業(yè)長遠(yuǎn)的可持續(xù)開展，限制企業(yè)的短期行為。但是，公允價值計(jì)量中存在著主觀因素的影響，受會計(jì)人員職業(yè)判斷程度及其它因素的制約。為此，對公允價值的使用必須“慎重。在新準(zhǔn)那么體系中對此有明確規(guī)定，如根本準(zhǔn)那么在第九章第四十三條規(guī)定：“采用重置本錢、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計(jì)量