財務(wù)報表作假形式與案例

1、.財務(wù)報表造假形式及案例會計造假分為三步：第一步會計憑證造假,第二步會計賬簿造假,第三步是財務(wù)報表造假。財務(wù)報表造假的手段主要有：利用資產(chǎn)類賬戶隱瞞虧損虛增利潤、利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤、利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤、利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤、利用特殊時點的時間差調(diào)節(jié)利潤、虛報虧損、根據(jù)行業(yè)平均比率指標(biāo)直接在財務(wù)報表中進行調(diào)整等手段。以下以財務(wù)報表會計科目為依據(jù),結(jié)合相關(guān)造假步驟和手法進行分析。一、表表不符根據(jù)有關(guān)會計制度的規(guī)定,在單位對外提供的一些報表之間必須存在一定的勾稽關(guān)系。如資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤應(yīng)等于利潤分配表中的未分配利潤；利潤分配表中的凈利潤應(yīng)與利潤表中凈利潤的金額保持一致。而在審計人員的審計

2、中發(fā)現(xiàn),單位表表不符的現(xiàn)象卻是屢見不鮮的。就如某會計師事務(wù)所的審計人員在對一企業(yè)年度報表審計中就發(fā)現(xiàn)這樣的問題,該企業(yè)近年來未進行任何長、短期的投資,資產(chǎn)負(fù)債表中長、短期投資均為零,但在損益表中投資收益項目中卻記了100萬元,經(jīng)檢查企業(yè)投資收益賬戶,發(fā)現(xiàn)企業(yè)投資收益來源于一筆裝修業(yè)務(wù),企業(yè)為了逃避建安業(yè)營業(yè)稅,而將裝修收入列入投資收益,造成表表不符。二、虛報盈虧一些單位為了達到一些不法目的,隨意調(diào)整報表金額,人為地加大資產(chǎn)調(diào)整利潤；或為了逃稅,避免檢查而加大成本費用,減小利潤。報表本意是要向一些使用人提供最真實的會計信息,為使用者的決策行為提供一個真實的參考,但虛假的會計報表傳遞了虛假的會計信

3、息,誤導(dǎo)與欺騙了報表使用者,使他們作出錯誤的決策。如XX一輝實業(yè)有限公司,1993年成立時,注冊資本與實收資本均為1000萬元,但至1997年,注冊資本和實收資本陡然增至1個億,后經(jīng)查,這次飛躍純屬XX協(xié)力、興蒙、國正三家會計師事務(wù)所為獲取高額審計費而出具了虛假審計報告所為,短短幾年,該企業(yè)就憑著假報表和假報告套取銀行貸款達4000多萬元,給國家造成了極大的損失。有些單位把會計報表變成隨意拉縮的彈簧,拉縮出許多為已所用的會計報表,有的單位對財政的報表是窮賬,以騙取財政補貼等多種優(yōu)惠政策,對銀行的報表是富賬,以顯示其良好的資產(chǎn)狀況,騙取銀行貸款；對稅務(wù)的報表是虧賬,以偷逃各種稅款；對主管部門的報

4、表是盈賬,以顯示其經(jīng)營業(yè)績,騙取獎勵與榮譽等,這樣隨意調(diào)節(jié)會計報表,最后所導(dǎo)致的結(jié)果是國家受損失,少數(shù)人中飽私囊。三、表賬不符會計報表是根據(jù)會計賬簿分析填列的,其數(shù)據(jù)直接或間接來源于會計賬簿所記錄的數(shù)據(jù),因此,表賬必須相符。但在審計人員的審計過程中：發(fā)現(xiàn)表賬不相符的情況卻比比皆是。如某單位為了增大管理費用,直接在損益中多計管理費用10萬元,在資產(chǎn)負(fù)債表中同時增大應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備金額,造成表賬不符。四、報表附注不真實會計報表附注是會計報表的補充,主要是對會計報表不能包括的內(nèi)容或者披露不詳盡的內(nèi)容作進一步的解釋說明,包括對基本會計假設(shè)發(fā)生變化；會計報表各項目的增減變動報表主要項目的進一步注釋,以

5、及或有某項或資產(chǎn)負(fù)債表日后事項中的不可調(diào)整事項的說明：關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的說明等。但有些單位卻采用暗渡陳倉的手法,在會計核算中已改變了某些會計政策,但在報表附注中不作說明；或雖不影響報表金額,但對該單位的一些經(jīng)營活動及前途有極大影響的事項不做說明,欺騙報表使用者。如在檢查某企業(yè)時,該企業(yè)年初和年中的發(fā)出存貨計價方法完全不同,按照國家財務(wù)會計制度的規(guī)定,此變更須在報表附注中披露,但該企業(yè)并來做出披露,用以掩蓋其調(diào)低成本、虛增利潤的不法企圖。又如某上市公司報表日后發(fā)生重大經(jīng)濟損失,該公司擔(dān)心影響公司業(yè)績,沒有將此變化在附注中披露,而欺騙報表使用人。五、編制合并報表時弄虛作假根據(jù)我國合并會計報表暫行規(guī)

6、定,凡是能夠為母公司所控制的被投資企業(yè)都屬于其合并范圍,即所有的子公司都應(yīng)當(dāng)納入合并會計報表的合并范圍。根據(jù)此規(guī)定,合并會計報表的弄虛作假主要有合并報表編制范圍不當(dāng),將符合編制合并報表條件的未進行合并,不符合編制合并報表條件的而予以合并或不按規(guī)定正確合并,合并資產(chǎn)負(fù)債表的抵銷項目不完整,尤其是內(nèi)部債權(quán)債務(wù)不區(qū)分集團內(nèi)部和外部的往來,使得合并抵銷時不能全部抵銷；合并損益表也存在內(nèi)銷和外銷部分沒有正確區(qū)分,使得內(nèi)部交易金額不能全部抵銷,未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計算錯誤等現(xiàn)象。如某企業(yè)在編制合并報表時,與下屬子公司的內(nèi)部銷售收入未做抵銷,而只是簡單地相加,則造成虛增銷售,浮夸業(yè)績,信息失真的嚴(yán)重后果；還有

7、的企業(yè)在編制合并會計報表時,將下屬已關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)的子公司也納入合并范圍,從而使會計信息失去真正的參考價值。造假原因：為了應(yīng)對企業(yè)內(nèi)部考核財務(wù)報表提供的數(shù)據(jù)通常是企業(yè)各級管理人員獎金、工資和職務(wù)提升的依據(jù)。如果本年度不能實現(xiàn)企業(yè)下達的各項指標(biāo),則企業(yè)各級管理人員的獎金就會減少,工作崗位也可能丟掉,所以,這種短期目標(biāo)行為為財務(wù)報表造假提供了動機。而且,更為重要的是,經(jīng)營業(yè)績的考核,不僅涉及企業(yè)總體經(jīng)營情況的評價,還涉及企業(yè)廠長經(jīng)理的經(jīng)營管理業(yè)績的評定,并影響到其提升、獎金福利等方面。因此,為了能在經(jīng)營業(yè)績上多得分,企業(yè)就有可能會對其財務(wù)報表進行包裝、粉飾?？梢?基于業(yè)績考核而進行的財務(wù)報表造假是

8、最常見的動機。為了獲取信貸資金和商業(yè)信用任何一個貸款者都不愿與經(jīng)營不佳、面臨倒閉的企業(yè)合作。這就為那些運營不好的企業(yè)進行報表造假提供了溫床。企業(yè)為了獲得外界的資助,就需要通過財務(wù)報表來欺騙輿論和外界。為了發(fā)行股票早日上市股票發(fā)行分為首次發(fā)行和后續(xù)發(fā)行兩種情況。我國公司法明確規(guī)定,凈資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占比例不低于30%,無形資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中所占比重不高于20 010,并且連續(xù)三年贏利的企業(yè)才有條件申請上市。另外,股票價格的高低也與企業(yè)經(jīng)營狀況有很大關(guān)系。一來這樣,準(zhǔn)備上市的企業(yè)為了能夠多募集資金,就必須塑造優(yōu)良業(yè)績的形象,其主要手段就是在設(shè)計股份制改革方案的時候,對財務(wù)報表進行造假。還有一種情況是,

9、上市企業(yè)希望能夠后續(xù)發(fā)行,這首先需要符合配股條件,即企業(yè)最近三年的凈資產(chǎn)收益率,每年必須在10%以上。這樣一來,10c70的配股就成了上市企業(yè)的生命線。特別是已經(jīng)有一兩年達到要求的企業(yè)往往會偽造報表,以求順利過關(guān)。為了逃避繳稅和操縱股價所得稅的上繳是在會計利潤的基礎(chǔ)上,通過納稅調(diào)整來進行計算的。具體方法是,將會計利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額,再乘以企業(yè)所適用的所得稅率。企業(yè)為了達到偷稅、漏稅、減少或者推遲納稅的目的,往往會對會計報表進行造假。另外,還有的企業(yè)通過偽造財務(wù)報表虛增利潤多交稅o這些企業(yè)的目的是為了造成一種假象,表明自己的贏利能力良好,同時也為了操縱股價。為了推卸企業(yè)和個人的責(zé)任為了推卸企

10、業(yè)和個人責(zé)任而造假的情況見表15 -1所述。3.報表造假的具體手法利用潛虧掛賬,實現(xiàn)利潤增值企業(yè)為了提升當(dāng)期的經(jīng)營業(yè)績,按會計準(zhǔn)則本應(yīng)當(dāng)期處理的費用,企業(yè)故意不遵守會計準(zhǔn)則,將待處理財產(chǎn)損失、長期投資損失、長期無法收回的應(yīng)收賬款、重大或有負(fù)債及有關(guān)損失長時間掛在賬上,將原本屬于當(dāng)期的費用記人上述有關(guān)賬戶中留待以后處理,從而使資產(chǎn)保值,利潤增值。掛賬的具體方式如圖15 -3所示。值得一提的是,最后這種掛賬方式的損失是由于當(dāng)期某種原因造成的,但企業(yè)若有意不在當(dāng)期處理,使當(dāng)期費用減少,則可以達到操縱利潤目的。利用會計政策的可選擇性考慮到實際操作中的差異,會計政策為企業(yè)提供了一定的選擇余地,企業(yè)根據(jù)謹(jǐn)

11、慎性實質(zhì)重于形式和重要性原則進行選擇。經(jīng)常變更會計政策,以達到人為操縱利潤的目的。具體方法見表15 -2。利用計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱會計利潤新的企業(yè)會計制度充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求,與國際會計慣例接軌,全面計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,消除資產(chǎn)泡沫。壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和委托款減值準(zhǔn)備計提多少,采用哪種方法計提則是由企業(yè)預(yù)計項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失,通過職業(yè)判斷來確定。由于會計制度關(guān)于計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備現(xiàn)有規(guī)定的可選擇空間較大,而目前公司治理結(jié)構(gòu)與外部環(huán)境容易形成內(nèi)部人為控制局面,這就給企業(yè)留下較大的可操縱利潤的空間。利用

12、會計估計的風(fēng)險和不確定性操縱利潤由于企業(yè)所處的市場經(jīng)濟環(huán)境具有風(fēng)險和不確定性,因此,在對經(jīng)濟交易與事項進行會計處理時需要對相關(guān)事物進行合理判斷。這種對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的會計判斷就是會計估計。由于企業(yè)經(jīng)營活動中內(nèi)在不確定性因素的影響,在會計核算和信息披露中,會計估計是不可避免的,因此有的企業(yè)利用會計估計操縱會計利潤。操縱會計利潤最常用的會計估計方法見表15 -3。會計估計會受到資產(chǎn)質(zhì)量、經(jīng)濟環(huán)境等多種因素的影響,但主要由會計人員的職業(yè)水平和以往的經(jīng)驗來判斷。會計估計方法與結(jié)果不同會導(dǎo)致不同的會計信息。因此,企業(yè)的會計估計也應(yīng)當(dāng)保持一致而不得隨意變更。通過虛假銷

13、售,提前確認(rèn)銷售或有意擴大內(nèi)銷范圍,調(diào)整利潤總額利用虛假銷售造假見表15 -4。利用關(guān)聯(lián)方交易調(diào)整利潤隨著市場經(jīng)濟的快速發(fā)展,企業(yè)規(guī)模化經(jīng)營日趨明顯。企業(yè)運用兼并、重組、控股等資本運營手段使得集團公司企業(yè)間關(guān)系日漸復(fù)雜,關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易大量存在。這些關(guān)聯(lián)方交易操縱了企業(yè)利潤,粉飾了財務(wù)報表,掩蓋了企業(yè)真實的贏利能力和投資風(fēng)險,欺騙報表使用者。用經(jīng)常性收入操縱報表用經(jīng)常性收入操縱報表的手法見表15 -5。第二節(jié) 財務(wù)報表造假的甄別1.報表造假的常見特征虛假的會計信息的常有特征見表15 -6。2.報表造假的甄別方法甄別財務(wù)報表是否存在造假現(xiàn)象的具體方法主要有以下幾種,如圖15 -4所示。分析性復(fù)

14、核法分析性復(fù)核法的具體內(nèi)容見表15 -7。虛擬資產(chǎn)剔除法虛擬資產(chǎn)剔除法是指為了正確反映企業(yè)真實的資產(chǎn)規(guī)模和經(jīng)濟實力,在計算資產(chǎn)負(fù)債率、流動比率、速動比率、資金周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)時,把資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延資產(chǎn)、遞延稅款、待攤費用、待處理流動資產(chǎn)損失、待處理固定資產(chǎn)損失、三年以上的應(yīng)收賬款加以剔除,然后再進行分析的一種方法。通過把虛擬資產(chǎn)從資產(chǎn)總額中剔除,分析者就可以得到相對真實可靠的財務(wù)數(shù)據(jù),為投資決策提供有力的支持。一般來說,對于正常運行,財務(wù)狀況良好的企業(yè),虛擬資產(chǎn)所占的比重小,剔除虛擬資產(chǎn)后對企業(yè)整體報表分析不會造成實質(zhì)性的影響。而當(dāng)采用虛擬資產(chǎn)剔除法分析得出的結(jié)論與沒有剔除虛擬資產(chǎn)所分析的結(jié)論大

15、相徑庭時,說明企業(yè)極有可能采用虛擬資產(chǎn)掛賬等手段來粉飾了財務(wù)報表。應(yīng)收和應(yīng)付款造假甄別法識別利用應(yīng)收和應(yīng)付款調(diào)節(jié)利潤的基本方法是分析應(yīng)收賬款的質(zhì)量,特別應(yīng)注意年末應(yīng)收賬款的變化情況。分析者可采取以下兩種方法：第一,大膽懷疑年底突發(fā)性產(chǎn)生的與應(yīng)收賬款相對應(yīng)的營業(yè)收入。第二,大膽剔除高齡應(yīng)收賬款。按我國會計制度規(guī)定,賬齡為三年及以上的應(yīng)收賬款應(yīng)作為壞賬處理,故應(yīng)將已達到上述標(biāo)準(zhǔn)但未列入壞賬的應(yīng)收賬款作為不良資產(chǎn)加以剔除。對報表中的現(xiàn)金流量進行分析也是識別企業(yè)是否存在粉飾報表、操縱利潤的重要方法。該分析是將經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量,投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量分別與主營業(yè)務(wù)利潤、投資收益和凈利潤進行比較

16、,以判斷企業(yè)主營業(yè)務(wù)利潤、投資收益和凈利潤的質(zhì)量。沒有相應(yīng)現(xiàn)金凈流量作支撐的利潤,質(zhì)量不如有足夠現(xiàn)金凈流量作支撐的利潤質(zhì)量高。按會計基本原理,企業(yè)的現(xiàn)金凈流量不應(yīng)該長期低于其凈利潤,因為隨著時間的推移,按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的結(jié)果會與按收付實現(xiàn)制核算的結(jié)果間的差異逐漸縮小并趨向于零。如果某企業(yè)的現(xiàn)金凈流量長期低于其凈利潤,那么就意味著該企業(yè)可能將本應(yīng)作為費用處理的一些項目變?yōu)樘摂M資產(chǎn),而虛擬資產(chǎn)是不可能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金的,即企業(yè)是通過增加虛擬資產(chǎn)來操縱利潤的。出現(xiàn)這種情況,也應(yīng)對利潤進行調(diào)整。審計意見分析法前面已經(jīng)講過,注冊會計師的審計意見包括四種類型。注冊會計師發(fā)表審計意見的類型直接反映了上市公司存在粉

17、飾財務(wù)報表的可能性大小和嚴(yán)重程度,在閱讀企業(yè)的財務(wù)報表時,要對審計報告及管理層對此所作的說明做特別關(guān)注,因為這些意見的報告往往暗示著這家企業(yè)是否存在嚴(yán)重的財務(wù)問題。通常情況下,當(dāng)注冊會計師發(fā)表無保留意見審計報告時,上市公司財務(wù)報表可信度比較高,一般不存在重大的錯報漏報。當(dāng)注冊會計師發(fā)表非無保留意見審計報告時,要特別關(guān)注其說明段所反映的重要交易或事項,其因沒有真實公允地反映企業(yè)財務(wù)狀況而不被注冊會計師認(rèn)可,因而分析者應(yīng)對財務(wù)報表的真實性產(chǎn)生質(zhì)疑。狀況證據(jù)分析法狀況證據(jù)分析法也稱為環(huán)境分析法,是指分析企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境,以及這些環(huán)境因素對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的影響力和可能出現(xiàn)的種種后果,尤其是各種環(huán)境由于種種因素發(fā)生變化給企業(yè)帶來何種影響,從而找出可能存在的影響財務(wù)報表真實性的環(huán)境證據(jù),進而判斷其存在財務(wù)報表粉飾的可能性和嚴(yán)重性。狀況證據(jù)分析法主要分析的因素見表15 -8。關(guān)聯(lián)交易剔除法關(guān)聯(lián)交易剔除法是指分析者從財務(wù)報表附注中披露的關(guān)聯(lián)交易等內(nèi)容中,將來自關(guān)聯(lián)企業(yè)的營業(yè)收入和利潤總額從企業(yè)利潤表中予以剔除,將從關(guān)聯(lián)方所得的資產(chǎn)贈予事項產(chǎn)生的資本公積從資產(chǎn)負(fù)債表中剔除,進而分析某一特定企業(yè)的贏利能力在多大程度