中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)考試輔導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告處理

1、中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)（2019）考試指導(dǎo)第四節(jié)特別交易在歸并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)辦理追加投資的會(huì)計(jì)辦理辦理對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)辦理因子公司少量股東增資致使母公司股權(quán)稀釋交叉持股的歸并辦理一、追加投資的會(huì)計(jì)辦理（一）母公司購置子公司少量股東股權(quán)母公司購置子公司少量股東擁有的子公司股權(quán)的，在歸并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因購置少量股權(quán)新獲得的長(zhǎng)久股權(quán)投資與依據(jù)新增持股比率計(jì)算應(yīng)享有子公司自購置日或歸并日開始連續(xù)計(jì)算的可鑒別凈財(cái)產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)該調(diào)整母公司個(gè)別報(bào)表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整保存利潤(rùn)。【提示】購置子公司少量股權(quán)在歸并財(cái)務(wù)報(bào)表中屬于權(quán)益性交易。因控制權(quán)未發(fā)生改變，商譽(yù)金額只反應(yīng)

2、原投資部分，新增持股比率部分在歸并財(cái)務(wù)報(bào)表中不確認(rèn)商譽(yù)，因此會(huì)有上述會(huì)計(jì)辦理。（二）公司因追加投資等原由可以對(duì)非同一控制下的被投資方實(shí)行控制屬于一攬子交易不屬于“一攬子交易”1）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表購置日初始投資成本=購置日以前所持被購置方的股權(quán)投資于購置日的賬面價(jià)值（如原投資按公允價(jià)值計(jì)量，即為購置日公允價(jià)值）+購置日新增投資成本購置日以前擁有的股權(quán)投資因采納權(quán)益法核算而確認(rèn)的其余綜合利潤(rùn)，應(yīng)該在辦理該項(xiàng)投資時(shí)采納與被投資單位直接手理有關(guān)財(cái)產(chǎn)或欠債同樣的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)辦理；確認(rèn)的除凈損益、其余綜合利潤(rùn)和利潤(rùn)分派外的其余所有者權(quán)益改動(dòng)，應(yīng)該在辦理該項(xiàng)投資時(shí)，轉(zhuǎn)入辦應(yīng)該期投資利潤(rùn)。購置日以前擁有的股權(quán)投資

3、依據(jù)公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)辦理的，購置日公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資利潤(rùn)或保存利潤(rùn)，原計(jì)入公允價(jià)值改動(dòng)損益的累計(jì)公允價(jià)值改動(dòng)應(yīng)該在改按成本法核算時(shí)轉(zhuǎn)入投資利潤(rùn)，原計(jì)入其余綜合利潤(rùn)的累計(jì)公允價(jià)值改動(dòng)應(yīng)該在改按成本法核算時(shí)轉(zhuǎn)入保存利潤(rùn)。2）歸并財(cái)務(wù)報(bào)表購置方關(guān)于購置日以前擁有的被購置方的股權(quán)，依據(jù)該股權(quán)在購置日的公允價(jià)值進(jìn)行從頭計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資利潤(rùn)。歸并成本=購置日以前擁有的被購置方的股權(quán)于購置日的公允價(jià)值+購置日新購入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值比較購置日歸并成本與享有的被購置方可鑒別凈財(cái)產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確立購置日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)，或

4、者應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入（用保存利潤(rùn)取代）的金額。購置日以前擁有的被購置方的股權(quán)波及權(quán)益法核算下的其余綜合利潤(rùn)，應(yīng)該在購置日采納與被投資單位直接手理有關(guān)財(cái)產(chǎn)或欠債同樣的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)辦理（即轉(zhuǎn)入投資利潤(rùn)或保存利潤(rùn)）；關(guān)于購置日以前擁有的被購置方的股權(quán)波及權(quán)益法核算下除凈損益、其余綜合利潤(rùn)和利潤(rùn)分派以外的其余所有者權(quán)益改動(dòng)，應(yīng)該轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期損益（投資利潤(rùn)）。【例題】長(zhǎng)江公司于2017年1月1日以銀行存款3100萬元獲得了海洋公司30%的有表決權(quán)股份，對(duì)海洋公司可以施加重要影響，海洋公司當(dāng)天的可鑒別凈財(cái)產(chǎn)公允價(jià)值為11000萬元。2017年1月1日，海洋公司除一項(xiàng)固定財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同樣

5、外，其余財(cái)產(chǎn)和欠債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值均相等。獲得股權(quán)當(dāng)天，該固定財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值為300萬元，賬面價(jià)值為100萬元，節(jié)余使用年限為10年，采納年限均勻法計(jì)提折舊，估計(jì)凈殘值為0。海洋公司2017年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬元，未發(fā)放現(xiàn)金股利，因投資性房地產(chǎn)變換增添其余綜合利潤(rùn)200萬元。2018年1月1日，長(zhǎng)江公司以銀行存款5220萬元進(jìn)一步獲得海洋公司40%的有表決權(quán)股份，獲得了對(duì)大海公司的控制權(quán)。當(dāng)天海洋公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為12000萬元，此中：股本5000萬元，資本公積1200萬元，其余綜合利潤(rùn)1000萬元，盈利公積480萬元，未分派利潤(rùn)4320萬元；可鑒別凈財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值為12300

6、萬元。第1頁中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)（2019）考試指導(dǎo)2018年1月1日，海洋公司除一項(xiàng)固定財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同樣外，其余財(cái)產(chǎn)和欠債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值均相等。當(dāng)天，該固定財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值為390萬元，賬面價(jià)值為90萬元，節(jié)余使用年限為9年，采用年限均勻法計(jì)提折舊，估計(jì)凈殘值為0。長(zhǎng)江公司和海洋公司在歸并前無任何關(guān)系方關(guān)系。假設(shè)：原30%股權(quán)在購置日的公允價(jià)值為3915萬元。不考慮所得稅和內(nèi)部交易的影響。要求：1）編制2017年1月1日至2018年1月1日個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)江公司對(duì)海洋公司長(zhǎng)久股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄。2）計(jì)算2018年1月1日長(zhǎng)江公司追加投資后個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長(zhǎng)久股權(quán)投資的賬面價(jià)值。3）計(jì)算

7、長(zhǎng)江公司對(duì)海洋公司投資在購置日形成的商譽(yù)的金額。4）編制在購置日歸并財(cái)務(wù)報(bào)表工作稿本中對(duì)海洋公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄。5）編制在購置日歸并財(cái)務(wù)報(bào)表工作稿本中調(diào)整長(zhǎng)久股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄。6）編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表工作稿本中購置日與投資有關(guān)的抵銷分錄。【答案】（1）2017年1月1日借：長(zhǎng)久股權(quán)投資投資成本3100貸：銀行存款3100借：長(zhǎng)久股權(quán)投資投資成本200（1100030%-3100）貸：營(yíng)業(yè)外收入2002017年12月31日借：長(zhǎng)久股權(quán)投資損益調(diào)整2941000-（300-100）1030%貸：投資利潤(rùn)294借：長(zhǎng)久股權(quán)投資其余綜合利潤(rùn)60貸：其余綜合利潤(rùn)602018年1月1日借：長(zhǎng)

8、久股權(quán)投資5220貸：銀行存款5220借：長(zhǎng)久股權(quán)投資3654貸：長(zhǎng)久股權(quán)投資投資成本3300損益調(diào)整294其余綜合利潤(rùn)60（2）2018年1月1日，個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)久股權(quán)投資賬面價(jià)值=3654+5220=8874（萬元）。3）長(zhǎng)江公司對(duì)海洋公司投資形成的商譽(yù)=（5220+3915）-12300（30%+40%）=525（萬元）。4）將海洋公司固定財(cái)產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值借：固定財(cái)產(chǎn)300貸：資本公積300（5）將原30%持股比率長(zhǎng)久股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整到購置日公允價(jià)值，調(diào)整金額=3915-3654=261（萬元）。借：長(zhǎng)久股權(quán)投資261貸：投資利潤(rùn)261將原30%持股比率長(zhǎng)久股權(quán)投資權(quán)益法核算

9、形成的其余綜合利潤(rùn)轉(zhuǎn)入投資利潤(rùn)借：其余綜合利潤(rùn)60貸：投資利潤(rùn)60（6）借：股本5000資本公積1500（1200+300）第2頁中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)（2019）考試指導(dǎo)其余綜合利潤(rùn)1000盈利公積480未分派利潤(rùn)4320商譽(yù)525貸：長(zhǎng)久股權(quán)投資9135（3915+5220）少量股東權(quán)益3690（三）經(jīng)過多次交易分步實(shí)現(xiàn)同一控制下公司歸并（四）本期增添子公司時(shí)怎樣編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表同一控制（權(quán)益聯(lián)合法）1）財(cái)產(chǎn)欠債表：調(diào)全年初數(shù)2）利潤(rùn)表：從年初算起3）現(xiàn)金流量表：從年初算起非同一控制（購置法）1）財(cái)產(chǎn)欠債表：不調(diào)全年初數(shù)2）利潤(rùn)表：從購置日算起3）現(xiàn)金流量表：從購置日算起二、辦理對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)辦

10、理（一）在不喪失控制權(quán)的情況下部分辦理對(duì)子公司長(zhǎng)久股權(quán)投資母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分辦理對(duì)子公司的長(zhǎng)久股權(quán)投資的，辦理價(jià)款與辦理長(zhǎng)久股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購置日或歸并日開始連續(xù)計(jì)算的凈財(cái)產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)該調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整保存利潤(rùn)?！咎崾?】該交易從歸并財(cái)務(wù)報(bào)表角度屬于權(quán)益性交易，歸并財(cái)務(wù)報(bào)表中不確認(rèn)投資利潤(rùn)?！咎崾?】歸并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)不因持股比率改變而改變。【提示3】歸并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)資本公積的金額=售價(jià)-銷售日應(yīng)享有子公司按購置日公允價(jià)值連續(xù)計(jì)算的金額對(duì)應(yīng)辦理比率份額。（二）母公司因辦理對(duì)子公司長(zhǎng)久股權(quán)投資而喪失控制權(quán)一次交易辦理

11、子公司母公司因辦理部分股權(quán)投資或其余原由喪失了對(duì)原有子公司控制的，在歸并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)該進(jìn)行以下會(huì)計(jì)辦理：（1）停止確認(rèn)長(zhǎng)久股權(quán)財(cái)產(chǎn)、商譽(yù)等的賬面價(jià)值，并停止確認(rèn)少量股東權(quán)益（包含屬于少量股東的其余綜合利潤(rùn)）的賬面價(jià)值。2）依據(jù)喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行從頭計(jì)量節(jié)余股權(quán)，按節(jié)余股權(quán)對(duì)被投資方的影響程度，將節(jié)余股權(quán)作為長(zhǎng)久股權(quán)投資或金融工具進(jìn)行核算。3）辦理股權(quán)獲得的對(duì)價(jià)與節(jié)余股權(quán)的公允價(jià)值之和，減去按原持股比率計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購置日開始連續(xù)計(jì)算的凈財(cái)產(chǎn)賬面價(jià)值份額與商譽(yù)之和，形成的差額計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資利潤(rùn)。4）與原有子公司的股權(quán)投資有關(guān)的其余綜合利潤(rùn)、其余所有者權(quán)益改動(dòng)，應(yīng)該在喪

12、失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，因?yàn)楸煌顿Y方從頭計(jì)量設(shè)定得益計(jì)劃凈欠債或凈財(cái)產(chǎn)改動(dòng)而產(chǎn)生的其余綜合利潤(rùn)除外?！咎崾尽繗w并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的投資利潤(rùn)=辦理股權(quán)獲得的對(duì)價(jià)與節(jié)余股權(quán)公允價(jià)值之和-按原持股比率計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購置日開始連續(xù)計(jì)算的可鑒別凈財(cái)產(chǎn)的份額-按原持股比率計(jì)算的商譽(yù)+與原有子公司股權(quán)投資有關(guān)的其余綜合利潤(rùn)、其余權(quán)益改動(dòng)2.多次交易分步辦理子公司（三）本期減少子公司時(shí)怎樣編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表在本期銷售轉(zhuǎn)讓子公司部分股份或所有股份，喪失對(duì)該子公司的控制權(quán)而使其成為非子公司的情況下，應(yīng)該將其除去在歸并財(cái)務(wù)報(bào)表的歸并范圍以外。在編制歸并財(cái)產(chǎn)欠債表時(shí)，不需要對(duì)該銷售轉(zhuǎn)讓股份而成為非子公司的財(cái)產(chǎn)欠債

13、表進(jìn)行歸并。編制歸并利潤(rùn)表時(shí)，則應(yīng)該以該子公司期初至喪失控制權(quán)成為非子公司之日止的利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的收入、開銷、利潤(rùn)歸入歸并利潤(rùn)表。第3頁中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)（2019）考試指導(dǎo)在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的信息歸入歸并現(xiàn)金流量表，并將銷售該子公司所收到的現(xiàn)金扣除子公司擁有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物以及有關(guān)辦理開銷后的凈額，在有關(guān)投資活動(dòng)類的“處置子公司及其余營(yíng)業(yè)單位所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反應(yīng)。如本項(xiàng)目為負(fù)數(shù)，則在“支付其余與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目反應(yīng)。三、因子公司少量股東增資致使母公司股權(quán)稀釋假如因?yàn)樽庸镜纳倭抗蓶|對(duì)子公司進(jìn)行增資，致使母公司股權(quán)稀

14、釋，母公司應(yīng)該依據(jù)增資前的股權(quán)比率計(jì)算其在增資前子公司賬面凈財(cái)產(chǎn)中的份額，該份額與增資后按母公司持股比率計(jì)算的在增資后子公司賬面凈財(cái)產(chǎn)份額之間的差額計(jì)入資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整保存利潤(rùn)。【提示1】該交易在歸并財(cái)務(wù)報(bào)表角度屬于權(quán)益性交易，歸并財(cái)務(wù)報(bào)表中不確認(rèn)投資利潤(rùn)?！咎崾?】歸并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)不因持股比率改變而改變?！纠}單項(xiàng)選擇題】甲公司于2017年12月31日以5000萬元獲得乙公司80%的股權(quán)，可以對(duì)乙公司實(shí)行控制，形成非同一控制下的公司歸并，購置日乙公司可鑒別凈財(cái)產(chǎn)公允價(jià)值為6000萬元。2018年12月31日，乙公司增資前凈財(cái)產(chǎn)賬面價(jià)值為6500萬元，按購置日可鑒別凈財(cái)產(chǎn)

15、公允價(jià)值連續(xù)計(jì)算的凈財(cái)產(chǎn)賬面價(jià)值為7000萬元。同日，乙公司其余投資者向乙公司增資1200萬元，增資后，甲公司擁有乙公司股權(quán)比率降落為70%，仍可以對(duì)乙公司實(shí)行控制。不考慮所得稅和其余要素影響。增資后甲公司歸并財(cái)產(chǎn)欠債表中應(yīng)調(diào)增資本公積的金額為（）萬元。A.540B.140C.-210D.190【答案】B【解析】乙公司其余投資者增資前，甲公司持股比率為80%，因?yàn)樯倭抗蓶|增資，甲公司持股比率變成70%。增資前，甲公司依據(jù)80%的持股比率享有的乙公司按購置日公允價(jià)值連續(xù)計(jì)算凈財(cái)產(chǎn)賬面價(jià)值為5600萬元（700080%），增資后，甲公司依據(jù)70%持股比率享有的乙公司凈財(cái)產(chǎn)賬面價(jià)值為5740萬元（8

16、20070%），二者之間的差額為140萬元，在甲公司歸并財(cái)產(chǎn)欠債表中應(yīng)調(diào)增資本公積，選項(xiàng)B正確。四、交叉持股的歸并辦理交叉持股，是指在由母公司和子公司構(gòu)成的公司公司中，母公司擁有子公司必定比率股份，可以對(duì)其實(shí)行控制，同時(shí)子公司也擁有母公司必定比率股份，即互相擁有對(duì)方的股份。母子公司有交互持股情況的，在編制歸并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，關(guān)于母公司擁有的子公司股權(quán)，與平常情況下母公司長(zhǎng)久股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的歸并抵銷辦理同樣。關(guān)于子公司擁有的母公司股權(quán)，應(yīng)該依據(jù)子公司取得母公司股權(quán)日所確認(rèn)的長(zhǎng)久股權(quán)投資的初始投資成本，將其轉(zhuǎn)為歸并財(cái)務(wù)報(bào)表中的庫存股，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)，在歸并財(cái)產(chǎn)欠債表中所有者權(quán)益項(xiàng)此刻

17、以“減：庫存股”項(xiàng)目列示；關(guān)于子公司擁有母公司股權(quán)所確認(rèn)的投資利潤(rùn)（如利潤(rùn)分派或現(xiàn)金股利），應(yīng)該進(jìn)行抵銷辦理。子公司將所擁有的母公司股權(quán)分類為可供銷售金融財(cái)產(chǎn)的，依據(jù)公允價(jià)值計(jì)量的，同時(shí)沖銷子公司累計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值改動(dòng)。子公司互相之間擁有的長(zhǎng)久股權(quán)投資，應(yīng)該比較母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，將長(zhǎng)久股權(quán)投資與其對(duì)應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額互相抵銷?！纠}?2018年綜合題】甲公司對(duì)乙公司進(jìn)行股票投資的有關(guān)資料以下：資料一：2015年1月1日，甲公司以銀行存款12000萬元從非關(guān)系方獲得乙公司的60%的有表決權(quán)股份。并于當(dāng)天獲得對(duì)乙公司的控制權(quán)，當(dāng)天乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為160

18、00萬元，此中，股本8000萬元，資本公積3000萬元，盈利公積4000萬元，未分派利潤(rùn)1000萬元。乙公司各項(xiàng)可鑒別財(cái)產(chǎn)、欠債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值均同樣。本次投資前，甲公司不擁有乙公司股份且與乙公司不存在關(guān)系方關(guān)系。甲、乙公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)時(shí)期相一致。資料二：乙公司2015年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為900萬元。資料三：乙公司2016年5月10日對(duì)外宣布分派現(xiàn)金股利300萬元，并于2016年5月20日分派完成。資料四：2016年6月30日，甲公司將擁有的乙公司股權(quán)中的1/3銷售給非關(guān)系方。所得價(jià)款4500萬元所有收存銀行。當(dāng)天，甲公司仍對(duì)乙公司擁有重要影響。資料五：乙公司2016年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400萬元，此中2016年1月1日至6月30日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為300萬元。資料六：乙公司2017年度發(fā)生損失25000萬元。第4頁中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)（2019）考試指導(dǎo)甲、乙公司每年均按當(dāng)年凈利潤(rùn)的10%提取法定盈利公積。此題不考慮增值稅等有關(guān)稅費(fèi)及其余要素。要求：（1）編制甲公司2015年1月1日獲得乙公司股權(quán)的會(huì)計(jì)分錄。（2）計(jì)算甲公司2015年1月1日編制歸并財(cái)產(chǎn)欠債表時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)，并編制與購置日歸并報(bào)表有關(guān)分錄。（3）分別編制甲公司2016年5月10日在乙公司宣布分派現(xiàn)金股利時(shí)的會(huì)計(jì)分錄和2016年5月20日收到現(xiàn)金股利時(shí)的會(huì)計(jì)分