財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換管理知識(shí)分析

1、公允價(jià)值模式下下投資性房地地產(chǎn)轉(zhuǎn)換問(wèn)題題的探討 一、問(wèn)問(wèn)題的提出 按規(guī)企企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則第3號(hào)投資性房地地產(chǎn)的規(guī)定定，當(dāng)投資性性房地產(chǎn)所在在地有活躍的的房地產(chǎn)交易易市場(chǎng)，并且且企業(yè)能夠從從房地產(chǎn)交易易市場(chǎng)上取得得同類或類似似房地產(chǎn)的市市場(chǎng)價(jià)格及其其他相關(guān)信息息，從而證明明投資性房地地產(chǎn)公允價(jià)值值能夠科學(xué)合合理估計(jì)、持持續(xù)可靠取得得的，投資性性房地產(chǎn)的后后續(xù)計(jì)量可采采用公允價(jià)值值模式。同一一企業(yè)只能采采用一種模式式對(duì)所有投資資性房地產(chǎn)進(jìn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量量。 在企業(yè)業(yè)自用房屋作作為固定資產(chǎn)產(chǎn)核算的情況況下，如果企企業(yè)管理者做做出正式書(shū)面面決定，改變變用途并使得得該房屋發(fā)生生實(shí)際狀態(tài)上上的改變（自自用轉(zhuǎn)為

2、出租租）時(shí)，自用用房屋將被重重分類為投資資性房地產(chǎn)，其其賬面價(jià)值將將由按照歷史史成本計(jì)量轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)為按公允價(jià)價(jià)值計(jì)量（假假定該企業(yè)所所有投資性房房地產(chǎn)均按此此模式進(jìn)行后后續(xù)計(jì)量）。一一旦企業(yè)管理理者再次決定定該房屋自用用時(shí)，房屋賬賬面價(jià)值應(yīng)確確認(rèn)為轉(zhuǎn)換日日的公允價(jià)值值；與一直自自用狀態(tài)下的的房屋賬面價(jià)價(jià)值相比會(huì)發(fā)發(fā)生很大變化化，凈資產(chǎn)也也存在較大的的差異，這為為企業(yè)人為操操縱盈余管理理、追逐短期期利益提供了了機(jī)會(huì)，在一一定程度上削削弱了會(huì)計(jì)信信息的可靠性性，不利于企企業(yè) 不同同時(shí)期會(huì)計(jì)信信息的比較，也也不利于對(duì)企企業(yè)財(cái)務(wù)狀況況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)績(jī)做出正確的的評(píng)價(jià)。本文文將就這一問(wèn)問(wèn)題進(jìn)行深入入探討，找出出存

3、在的問(wèn)題題和解決的方方法，以期能能夠合理提高高企業(yè)的會(huì)計(jì)計(jì)信息質(zhì)量。 二、投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)轉(zhuǎn)換的相關(guān)關(guān)規(guī)定 （）國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則的規(guī)定 國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則第40號(hào)投資性房房地產(chǎn)第660條規(guī)定，如如果將公允價(jià)價(jià)值計(jì)價(jià)的投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)轉(zhuǎn)換成自用用房地產(chǎn)或存存貨，根據(jù)國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則第16號(hào)不動(dòng)產(chǎn)、廠廠場(chǎng)和設(shè)備或或國(guó)際會(huì)計(jì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)號(hào)以股份為為基礎(chǔ)的支付付進(jìn)行后續(xù)續(xù)會(huì)計(jì)處理的的房地產(chǎn)的推推定成本，應(yīng)應(yīng)是其用途改改變之日的公公允價(jià)值。第第61條規(guī)定定，如果一項(xiàng)項(xiàng)自用房地產(chǎn)產(chǎn)轉(zhuǎn)換成一項(xiàng)項(xiàng)將按公允價(jià)價(jià)值計(jì)價(jià)的投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)，應(yīng)在用途途改變之日，對(duì)對(duì)根據(jù)國(guó)際際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第第16號(hào)不動(dòng)產(chǎn)、廠廠場(chǎng)和設(shè)備核核算

4、的該項(xiàng)房房地產(chǎn)的賬面面金額與其公公允價(jià)值之間間的任何差額額，采用與國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則第16號(hào)不動(dòng)產(chǎn)、廠廠場(chǎng)和設(shè)備中中價(jià)值重估相相同的方式進(jìn)進(jìn)行處理。 （二）我我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定定 企業(yè)將將自用房地產(chǎn)產(chǎn)轉(zhuǎn)換（或重重分類）為采采用公允價(jià)值值模式計(jì)量的的投資性房地地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)當(dāng)按照該項(xiàng)資資產(chǎn)在轉(zhuǎn)換回回的公允價(jià)值值計(jì)入投資性性房地產(chǎn)。轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換日公允價(jià)價(jià)值小于賬面面價(jià)值的，差差額記入“公允價(jià)值變變動(dòng)損益”科目；轉(zhuǎn)換換日公允價(jià)值值大于賬面價(jià)價(jià)值的，差額額記入“資本公積其他資本公公積”科目。后續(xù)續(xù)以資產(chǎn)負(fù)債債表日的公允允價(jià)值計(jì)量，公公允價(jià)值變動(dòng)動(dòng)記入“公允價(jià)值變變動(dòng)損益”科目，該項(xiàng)項(xiàng)資產(chǎn)不再計(jì)計(jì)提折舊。企

5、業(yè)將采采用公允價(jià)值值模式計(jì)量的的投資性房地地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自自用房地產(chǎn)時(shí)時(shí)，以其轉(zhuǎn)換換當(dāng)日的公允允價(jià)值作為自自用房地產(chǎn)的的賬面價(jià)值，公公允價(jià)值與原原賬面價(jià)值的的差額計(jì)入當(dāng)當(dāng)期損益。下下面舉例說(shuō)明明。 例例1：某企業(yè)業(yè)2008年年12月對(duì)日日以銀行存款款300000萬(wàn)元購(gòu)入棟棟房屋，作為為管理用房使使用，預(yù)計(jì)使使用年限為550年，采用用直線法折舊舊，預(yù)計(jì)凈殘殘值為0。22009年112月對(duì)日，該該企業(yè)將該房房屋的用途改改為出租，并并以公允價(jià)值值模式計(jì)量，當(dāng)當(dāng)日的公允價(jià)價(jià)值為45 000萬(wàn)元元。 20110年該企業(yè)業(yè)收取房屋租租金5 0000萬(wàn)元；112月對(duì)日該該房屋的公允允價(jià)值為622 880萬(wàn)萬(wàn)元，

6、同時(shí)將將該房屋收回回作為管理用用房自用，預(yù)預(yù)計(jì)剩余使用用年限為488年，預(yù)計(jì)凈凈殘值仍為00。根據(jù)以上上資料，編制制有關(guān)會(huì)計(jì)分分錄如下（單單位：萬(wàn)元，下下同）： （11） 20008年12月月 31日購(gòu)購(gòu)入房屋 借借：固定資產(chǎn)產(chǎn)30 0000 貸：銀行存存款30 0000 （22）20099年計(jì)提房屋屋折舊 借：管理理費(fèi)用6000 貸：累計(jì)折舊（33000050） 600 （3）2009年12月31日將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額=45 000（30 000600）=15 600萬(wàn)元） 借：投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)成本455 000 累計(jì)計(jì)折舊6000 貸：固定資產(chǎn)330 00

7、00 資本公積其他資本本公積 15 6600 （4）22010年收收取租金 借：銀銀行存款50000 貸：其他他業(yè)務(wù)收入55000 （5）2010年12月31日調(diào)整投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值 借：投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)公允價(jià)值值變動(dòng) （662 8800 45 000） 117 8800 貸：公允允價(jià)值變動(dòng)損損益17 8880 （6）22010年112月對(duì)日將將該投資性房房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為為固定資產(chǎn) 借：固固定資產(chǎn)622 880 貸：投資資性房地產(chǎn)成本455 000 公允價(jià)值變變動(dòng) 17 8880 （7）22011年計(jì)計(jì)提房屋折舊舊 借：管管理費(fèi)用 1310 貸：累計(jì)計(jì)折舊（622 88048） 13110 三、

8、投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)轉(zhuǎn)換對(duì)企業(yè)業(yè)稅負(fù)的影響響 非投資資性房地產(chǎn)與與投資性房地地產(chǎn)之間轉(zhuǎn)換換，企業(yè)所得得稅法仍視為為保持原有存存貨、固定資資產(chǎn)、無(wú)形資資產(chǎn)形態(tài)，其其稅務(wù)處理的的方法與存貨貨、固定資產(chǎn)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)相同。投資資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換日公允價(jià)價(jià)值大于賬面面價(jià)值的差額額計(jì)入資本公公積后，不影影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)潤(rùn)，也不影響響應(yīng)稅所得，不不需要進(jìn)行納納稅調(diào)整；根根據(jù)形成的應(yīng)應(yīng)納稅暫時(shí)性性差異確認(rèn)的的遞延所得稅稅負(fù)債調(diào)整資資本公積，不不計(jì)入所得稅稅費(fèi)用。投資資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換日公允價(jià)價(jià)值小于賬面面價(jià)值的差額額計(jì)入當(dāng)期損損益后，影響響了會(huì)計(jì)利潤(rùn)潤(rùn)，但稅法規(guī)規(guī)定不得稅前前扣除，需要要進(jìn)行納稅調(diào)調(diào)整；根據(jù)形形成的可抵

9、扣扣暫時(shí)性差異異確認(rèn)的遞延延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)認(rèn)為所得稅收收益。例2：沿用例11的資料。假假定會(huì)計(jì)折舊舊年限與稅法法規(guī)定的折舊舊年限相同，該該企業(yè)各年的的利潤(rùn)總額均均為40 0000萬(wàn)元，所所得稅稅率均均為25，不不存在其他差差異。根據(jù)企企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則和稅法的相相關(guān)規(guī)定，22008年年年末至20111年年末投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)的賬面價(jià)值值、計(jì)稅基礎(chǔ)礎(chǔ)、應(yīng)納稅暫暫時(shí)性差異、應(yīng)應(yīng)稅所得、應(yīng)應(yīng)交所得稅、遞遞延所得稅負(fù)負(fù)債、所得稅稅費(fèi)用的計(jì)算算及編制的相相關(guān)會(huì)計(jì)分錄錄如下：12008年年度所得稅會(huì)會(huì)計(jì)處理 （1）應(yīng)應(yīng)納稅所得額額：40 0000萬(wàn)元 （2）應(yīng)應(yīng)交所得稅： 40 000025110 00

10、00萬(wàn)元） 借：所所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得得稅費(fèi)用 10 0000 貸：應(yīng)交交稅切應(yīng)交所得得稅10 0000 222009年度度所得稅會(huì)計(jì)計(jì)處理 （1）應(yīng)應(yīng)納稅所得額額：40 0000萬(wàn)元。 （2）應(yīng)應(yīng)交所得稅：4000025=100000（萬(wàn)萬(wàn)元） 借：所所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得得稅費(fèi)用 110 0000 貸：應(yīng)交交稅費(fèi)應(yīng)交所得得稅 110 0000 （3）投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)賬面價(jià)值： 45 0000萬(wàn)元 （4）投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)： 30 0000 6600299 400萬(wàn)萬(wàn)元） （5）應(yīng)應(yīng)納稅暫時(shí)性性差異：455 00029 400015 600（萬(wàn)萬(wàn)元） （6）遞遞延所得稅負(fù)負(fù)債：15 6002

11、533 900萬(wàn)萬(wàn)元） 借：資資本公積其他資本公公積 3 9900 貸：遞延所得稅稅負(fù)債39000 說(shuō)明：該企業(yè)投資資性房地產(chǎn)的的賬面價(jià)值大大于其計(jì)稅基基礎(chǔ)，形成應(yīng)應(yīng)納稅暫時(shí)性性差異15 600萬(wàn)元元，年未確認(rèn)認(rèn)遞延所得稅稅負(fù)債3 9900萬(wàn)元；由于投資性性房地產(chǎn)公允允價(jià)值變動(dòng)增增加的15 600萬(wàn)元元計(jì)入資本公公積，不影響響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，因因此確認(rèn)的遞遞延所得稅負(fù)負(fù)債應(yīng)同時(shí)調(diào)調(diào)整資本公積積。 322010年度度所得稅處理理（1）應(yīng)納稅所所得額：40000017 8880600221 5200（萬(wàn)元） （2）應(yīng)應(yīng)交所得稅：2152025%=5 3880（萬(wàn)元） 借：所所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得得稅費(fèi)用 5

12、 380 貸：應(yīng)交交稅費(fèi)應(yīng)交所得得稅 5 3880 （3）固固定資產(chǎn)賬面面價(jià)值： 662 8800萬(wàn)元 （4）固固定資產(chǎn)計(jì)稅稅基礎(chǔ)： 229 4000 600028 8800萬(wàn)元） （5）應(yīng)應(yīng)納稅暫時(shí)性性差異： 662 8800 28 800334 08萬(wàn)元） （6）遞遞延所得稅負(fù)負(fù)債： 344 0802588 520元元） （7）當(dāng)當(dāng)年遞延所得得稅負(fù)債調(diào)整整： 8 5520年末數(shù)數(shù)） 3 900（年年初數(shù)）44 620（萬(wàn)元） 借：所所得稅費(fèi)用遞延所得得稅費(fèi)用 4 620 貸：遞延延所得稅負(fù)債債 44 620 說(shuō)明：該企業(yè)投資資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)為非投資性性房地產(chǎn)后，其其賬面價(jià)值大大于其計(jì)稅基基礎(chǔ)

13、，形成應(yīng)應(yīng)納稅暫時(shí)性性差異34 080萬(wàn)元元，年未確認(rèn)認(rèn)遞延所得稅稅負(fù)債8 5520萬(wàn)元，當(dāng)當(dāng)年調(diào)增遞延延所得稅負(fù)債債4 6200萬(wàn)元，同時(shí)時(shí)確認(rèn)遞延所所得稅費(fèi)用44 620萬(wàn)萬(wàn)元。經(jīng)過(guò)上上述會(huì)計(jì)處理理后，所得稅稅費(fèi)用合計(jì)為為10 0000萬(wàn)元（55 3804620），與與利潤(rùn)總額440 0000萬(wàn)元匹配（利利潤(rùn)總額的225%）。 422011年度度所得稅會(huì)計(jì)計(jì)處理 （1）應(yīng)應(yīng)納稅所得額額：400000（13110600）=440710（萬(wàn)元） （2）應(yīng)應(yīng)交所得稅： 40 771025110 1777.5（萬(wàn)元）借：所得稅費(fèi)用用當(dāng)期所得得稅費(fèi)用 100 177.5 貸：應(yīng)交交稅費(fèi)應(yīng)交所得得稅

14、10 1177.5 （3）固固定資產(chǎn)賬面面價(jià)值：622 8801310=661570（萬(wàn)元） （4）固固定資產(chǎn)計(jì)稅稅基礎(chǔ)：288 80060028 2000（萬(wàn)元） （5）應(yīng)應(yīng)納稅暫時(shí)性性差異：611 57028 200033 370（萬(wàn)元） （6）遞遞延所得稅負(fù)負(fù)債：33 3702588 342.5（萬(wàn)元） （7）當(dāng)當(dāng)年遞延所得得稅負(fù)債調(diào)整整：83422.5（年末數(shù)）8520（年年初數(shù)）1775（萬(wàn)元） 借：遞遞延所得稅負(fù)負(fù)債 1177.5 貸：所得得稅費(fèi)用遞延所得稅稅費(fèi)用 1777.5 說(shuō)明：該企業(yè)固定定資產(chǎn)計(jì)提折折舊后；其賬賬面價(jià)值大于于其計(jì)稅基礎(chǔ)礎(chǔ)，形成應(yīng)納納稅暫時(shí)性差差異33 337

15、0萬(wàn)元，年年未確認(rèn)遞延延所得稅負(fù)債債8 3422.5萬(wàn)元，當(dāng)當(dāng)年調(diào)減遞延延所得稅負(fù)債債177.5萬(wàn)元，同同時(shí)確認(rèn)遞延延所得稅收益益177.5萬(wàn)元。經(jīng)經(jīng)過(guò)上述會(huì)計(jì)計(jì)處理后，所所得稅費(fèi)用合合計(jì)為10 000萬(wàn)元元（10 1177.51777.5），與利利潤(rùn)總額400 000萬(wàn)萬(wàn)元匹配（利利潤(rùn)總額的225）。 從上倒倒可以看出，22009年年年末固定資產(chǎn)產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資資性房地產(chǎn)后后，該項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)增值15 600萬(wàn)元元，且不需要要納稅，也就就意味著企業(yè)業(yè)利用轉(zhuǎn)換進(jìn)進(jìn)行盈余管理理沒(méi)有稅收成成本。20110年年末投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)轉(zhuǎn)回固定資資產(chǎn)時(shí)，該項(xiàng)項(xiàng)資產(chǎn)又增值值34 0880萬(wàn)元，仍仍然不需要納納稅，因此，

16、企企業(yè)利用轉(zhuǎn)回回進(jìn)行盈余管管理也沒(méi)有稅稅收成本。 四、投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)轉(zhuǎn)換帶來(lái)的的問(wèn)題 （一）固固定資產(chǎn)以及及資產(chǎn)總額發(fā)發(fā)生變動(dòng) 例1中中的房屋原值值為30 0000萬(wàn)元，采采用歷史成本本計(jì)量。如果果不發(fā)生轉(zhuǎn)換換行為，房屋屋一直為企業(yè)業(yè)自用，在22010年112月31日日，房屋累計(jì)計(jì)折舊12000萬(wàn)元（66002），房屋屋凈值為288800萬(wàn)元元（30 00001200）。但但是，由于發(fā)發(fā)生了轉(zhuǎn)換行行為，20110年12月月31日該項(xiàng)項(xiàng)房屋的原值值成為了622 880萬(wàn)萬(wàn)元。 在這個(gè)個(gè)例子中，房房屋經(jīng)歷了按按照“固定資產(chǎn)（非非投資性房地地產(chǎn)）一投資資性房地產(chǎn)一一固定資產(chǎn)（非非投資性房地地產(chǎn)）”

17、管理的過(guò)程程，其貼面價(jià)價(jià)值也分階段段采用了“歷史成本一一公允價(jià)值一一歷史成本”計(jì)量模式，只只是第一階段段的歷史成本本是指企業(yè)外外購(gòu)房屋發(fā)生生的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款款、相關(guān)稅費(fèi)費(fèi)、使房屋達(dá)達(dá)到預(yù)定可使使用狀態(tài)前所所發(fā)生的可歸歸屬于該項(xiàng)資資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)費(fèi)、裝卸費(fèi)、安安裝費(fèi)和專業(yè)業(yè)人員服務(wù)費(fèi)費(fèi)等共計(jì)300 000萬(wàn)萬(wàn)元；第三階階段的歷史成成本是投資性性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為為自用房地產(chǎn)產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換當(dāng)當(dāng)日（20110年12月月31日）該該項(xiàng)房屋的公公允價(jià)值622 880萬(wàn)萬(wàn)元。兩次轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換行為使得得房屋價(jià)值比比按照歷史成成本持續(xù)計(jì)量量的價(jià)值凈增增加34 0080萬(wàn)元（662 880028 8800），增增長(zhǎng)118%，導(dǎo)致企業(yè)業(yè)財(cái)務(wù)

18、報(bào)表中中固定資產(chǎn)凈凈值及資產(chǎn)總總額相應(yīng)增加加同等金額，相相關(guān)財(cái)務(wù)比率率如資產(chǎn)負(fù)債債率、總資產(chǎn)產(chǎn)報(bào)酬率等指指標(biāo)有所優(yōu)化。在剩余余使用年限內(nèi)內(nèi)，年折舊額額為13100萬(wàn)元，比不不發(fā)生轉(zhuǎn)換行行為的年折舊舊額增加 7710萬(wàn)元，導(dǎo)導(dǎo)致企業(yè)這部部分會(huì)計(jì)信息息在較長(zhǎng)時(shí)期期內(nèi)不可比。 （二）轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換形成的資資本公積將在在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)內(nèi)存在 例1中中房屋在轉(zhuǎn)換換日（20009年12月月 31日）公公允價(jià)值455 000萬(wàn)萬(wàn)元大于賬面面價(jià)值29 400萬(wàn)元元（300000600），差額115 6000萬(wàn)元按照準(zhǔn)準(zhǔn)則規(guī)定記入入“資本公積其他資本公公積”科目，待投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)處置時(shí)，因因轉(zhuǎn)換記入資資本公積的差差額轉(zhuǎn)入

19、當(dāng)期期的其他業(yè)務(wù)務(wù)收入。但是是，由于20010年年末末，企業(yè)又將將房屋作為自自用房屋使用用，不再作為為投資性房地地產(chǎn)，則已記記入資本公積積的數(shù)額只有有等到企業(yè)清清算時(shí)方能轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)銷，因此非非投資性房地地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資資性房地產(chǎn)形形成的資本公公積將在比較較長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)內(nèi)一直存在。 （三）凈凈資產(chǎn)總額和和結(jié)構(gòu)均發(fā)生生變動(dòng) 非投資資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)為投資性房房地產(chǎn)，以及及投資性房地地產(chǎn)轉(zhuǎn)回為非非投資性房地地產(chǎn)，兩次轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換后形成的的資本公積（其其他資本公積積）將長(zhǎng)時(shí)間間存在，這使使得企業(yè)的凈凈資產(chǎn)總額凈凈增了11 700萬(wàn)元元（15 66003 900）。與與不發(fā)生轉(zhuǎn)換換行為相比，轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換形成資本本公積的增加加改變了

20、企業(yè)業(yè)原有凈資產(chǎn)產(chǎn)的結(jié)構(gòu)和總總額，導(dǎo)致企企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表表中的凈資產(chǎn)產(chǎn)狀況有所改改善，企業(yè)價(jià)價(jià)值增加，有有利于企業(yè)償償債能力、產(chǎn)產(chǎn)權(quán)比率、凈凈資產(chǎn)報(bào)酬率率、每股凈資資產(chǎn)等財(cái)務(wù)指指標(biāo)的提高。 假定該該房屋在20058年122月31日使用期滿報(bào)報(bào)廢，自20011年至22058年的的累計(jì)折舊為為628800萬(wàn)元（1331048），而而按照歷史成成本持續(xù)計(jì)量量的累計(jì)折舊舊為28 8800萬(wàn)元（60048），實(shí)際多計(jì)提折舊34 080萬(wàn)元，計(jì)入各年費(fèi)用。上述會(huì)計(jì)處理結(jié)果，扣除2010年未計(jì)提的折舊600萬(wàn)元和公允價(jià)值變動(dòng)收益17 880萬(wàn)元后，導(dǎo)致費(fèi)用增加 15 600萬(wàn)元，相當(dāng)于資本公積增加 15 600

21、萬(wàn)元，而留存收益減少 15 600萬(wàn)元，影響了企業(yè)凈資產(chǎn)的構(gòu)成。 五、投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)轉(zhuǎn)換問(wèn)題的的改進(jìn)建議隨著我國(guó)資本市市場(chǎng)的繁榮和和發(fā)展，已經(jīng)經(jīng)形成了較為為活躍 的的金融、投資資等市場(chǎng)，引引入公允價(jià)值值對(duì)投資性房房地產(chǎn)進(jìn)行確確認(rèn)和計(jì)量；能夠反映企企業(yè)資產(chǎn)的真真實(shí)情況，有有利于財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表使用者正正確理解和及及時(shí)掌握企業(yè)業(yè)信息。但是是，為了避免免出現(xiàn)因轉(zhuǎn)換換造成的資產(chǎn)產(chǎn)、凈資產(chǎn)虛虛增，保障企企業(yè)提供的會(huì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量量和在不同時(shí)時(shí)期的可比性性，減少企業(yè)業(yè)人為操縱投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)轉(zhuǎn)換行為，應(yīng)應(yīng)當(dāng)對(duì)在公允允價(jià)值模式下下，企業(yè)將非非投資性房地地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資資性房地產(chǎn)并并再轉(zhuǎn)回為非非投資性房地地產(chǎn)的行為進(jìn)進(jìn)

22、行重新規(guī)范范。（）按照歷史史成本持續(xù)計(jì)計(jì)量模式確認(rèn)認(rèn)再轉(zhuǎn)回非投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)的賬面價(jià)值值在投資性房地產(chǎn)產(chǎn)再轉(zhuǎn)回為非非投資性房地地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)當(dāng)假定其一直直按照存貨、固固定資產(chǎn)或者者無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)進(jìn)行管理，設(shè)設(shè)定成本計(jì)量量模式為歷史史成本，將轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換日的公允允價(jià)值調(diào)整為為歷史成本。原原計(jì)入資本公公積的金額沖沖減資本公積積；原計(jì)入損損益的金額及及應(yīng)補(bǔ)提的折折舊（或攤銷銷），影響當(dāng)當(dāng)期損益的，調(diào)調(diào)整當(dāng)期損益益，影響以前前年度損益的的，調(diào)整期初初未分配利潤(rùn)潤(rùn)。這種做法法可以有效防防止企業(yè)為追追求短期效益益而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表進(jìn)行“美化”的行為，如如實(shí)反映企業(yè)業(yè)資產(chǎn)的成本本情況，保證證同一資產(chǎn)要要素反映出的的價(jià)值涵義

23、完完全一致，保保證同一用途途的資產(chǎn)在不不同時(shí)劃的信信息具有可比比性。 例1中中，20100年12月引引回房屋賬面面價(jià)值為622 880萬(wàn)萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)調(diào)調(diào)整為28 800萬(wàn)元元（30 0000 66002），調(diào)整整差額34 080萬(wàn)元元。其中155 600萬(wàn)萬(wàn)元原計(jì)入資資本公積（其其他資本公積積），應(yīng)相應(yīng)應(yīng)予以沖回；累計(jì)公允價(jià)價(jià)值變動(dòng)損益益17 8880萬(wàn)元、當(dāng)當(dāng)年末提的折折舊600萬(wàn)元元，分別調(diào)整整當(dāng)期損益。22010年112月對(duì)日的的相關(guān)會(huì)計(jì)處處理如下： 借：固固定資產(chǎn)300 000 資本公積積其他資本本公積 115 6000 公允價(jià)值值變動(dòng)損益 117 8800 其他他業(yè)務(wù)成本 600 貸：

24、投資性房地地產(chǎn) 622 880 累計(jì)折折舊 12000 （二）調(diào)調(diào)整遞延所得得稅負(fù)債（或或資產(chǎn)） 在投資資性房地產(chǎn)再再轉(zhuǎn)回為非投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)時(shí)，如果按按照歷史成本本模式計(jì)量，該該項(xiàng)非投資性性房地產(chǎn)的賬賬面價(jià)值一般般等于其計(jì)稅稅基礎(chǔ)，不存存在暫時(shí)性差差異，原確認(rèn)認(rèn)的遞延所得得稅負(fù)債（或或資產(chǎn)）也應(yīng)應(yīng)當(dāng)同時(shí)沖回回。 例2中中，20100年12月331日投資性房地地產(chǎn)再轉(zhuǎn)回固固定資產(chǎn)后，固固定資產(chǎn)的賬賬面價(jià)值為228 8000萬(wàn)元，與計(jì)計(jì)稅基礎(chǔ)相同同，不存在暫暫時(shí)性差異，原原確認(rèn)的遞延延所得稅負(fù)債債8 5200萬(wàn)元應(yīng)予以以轉(zhuǎn)回；其中中3 9000萬(wàn)元調(diào)整資資本公積， 4 6200萬(wàn)元調(diào)整所所得稅費(fèi)

25、用。2010年12月31日相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下： 借：遞遞延所得稅負(fù)負(fù)債 8 520 貸：資本本公積其他資本本公積 3 9900 所得稅費(fèi)用用遞延所得得稅費(fèi)用 4 620非同一控制下編編制合并報(bào)表表時(shí)子公司利潤(rùn)調(diào)整整事項(xiàng)及核算算問(wèn)題探究 在企業(yè)業(yè)編制合并財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)過(guò)程中，最為為復(fù)雜的莫過(guò)過(guò)于非同一控控制下企業(yè)合合并財(cái)務(wù)報(bào)表表調(diào)整和抵銷銷分錄的編制制。而調(diào)整抵抵銷分錄中最最重要且最難難理解的便是是對(duì)子公司利利潤(rùn)調(diào)整事項(xiàng)項(xiàng)的處理，這這是因?yàn)樵谀改腹緜€(gè)別財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)對(duì)子公司的長(zhǎng)長(zhǎng)期股權(quán)投資資采用成本法法核算，對(duì)合合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企企業(yè)采用部分分權(quán)益法核算算，而在合并并報(bào)表編制過(guò)過(guò)程中需要按按照完全

26、權(quán)益益法調(diào)整母公公司的長(zhǎng)期股股權(quán)投資、投投資收益和子子公司的凈利利潤(rùn)。本文擬擬從集團(tuán)整體體和個(gè)別財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表角度的的差別來(lái)理解解相關(guān)的調(diào)整整和抵銷分錄錄。 一、為為反映資產(chǎn)負(fù)負(fù)債自購(gòu)買(mǎi)日日公允價(jià)值持持統(tǒng)計(jì)算的金金額對(duì)子公司司利潤(rùn)的調(diào)整整 非同一一控制下的企企業(yè)合并報(bào)表表編制過(guò)程中中，對(duì)子公司司個(gè)別報(bào)表的的調(diào)整主要是是統(tǒng)一會(huì)計(jì)期期間和會(huì)計(jì)政政策，將子公公司各項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)負(fù)債的金額額調(diào)整到控購(gòu)購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)價(jià)值持續(xù)計(jì)算算到報(bào)告期末末的金額。如如果涉及到免免稅合并，還還需要考慮遞遞延所得稅事事項(xiàng)。具體需需要做以下調(diào)調(diào)整：（1）將將資產(chǎn)負(fù)債金金額調(diào)整至購(gòu)購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)價(jià)值，對(duì)應(yīng)科科目為“資本公積”，如果涉及及控

27、股免稅合合并，還需要要確認(rèn)遞延所所得稅負(fù)債或或者資產(chǎn)；（22）如果存在在資產(chǎn)在報(bào)告告期攤銷和負(fù)負(fù)債在報(bào)告期期歸還，則需需要確認(rèn)按照照公允價(jià)值多多攤或少攤的的金額，與此此同時(shí)調(diào)整遞遞延所得稅項(xiàng)項(xiàng)，除資產(chǎn)負(fù)負(fù)債價(jià)值增減減變動(dòng)對(duì)應(yīng)權(quán)權(quán)益項(xiàng)變動(dòng)之之外，所得稅稅項(xiàng)對(duì)應(yīng)賬戶戶應(yīng)確認(rèn)為所所得稅費(fèi)用。 需要說(shuō)說(shuō)明的是，將將資產(chǎn)負(fù)債增增值對(duì)應(yīng)“資本公積”項(xiàng)目，是因因?yàn)橹蟮咒N銷子公司權(quán)益益時(shí)此處資本本公積也相應(yīng)應(yīng)核銷，則合合并報(bào)表中子子公司的資產(chǎn)產(chǎn)負(fù)債正好是是用公允價(jià)值值計(jì)量的金額額。同時(shí)，因因?yàn)樾枰凑照展蕛r(jià)值攤攤銷，需要調(diào)調(diào)整攤銷的金金額。 在連續(xù)續(xù)編制財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表時(shí)，由于于調(diào)整分錄不不入賬，后期期再編制當(dāng)

28、期期的調(diào)整分錄錄時(shí)，還是需需要將前面編編寫(xiě)的調(diào)整分分錄再寫(xiě)一遍遍，即調(diào)整資資產(chǎn)負(fù)債的公公允價(jià)值及其其攤銷，以及及相應(yīng)的遞延延所得稅，不不同的是損益益科目使用“未分配利潤(rùn)潤(rùn)年初”項(xiàng)目，然后后再寫(xiě)當(dāng)期新新計(jì)提或者攤攤銷的金額，并并相應(yīng)調(diào)整遞遞延所得稅項(xiàng)項(xiàng)目。 二、內(nèi)內(nèi)部交易的抵抵銷對(duì)子公司司利潤(rùn)的調(diào)整整 （）母母子公司應(yīng)收收應(yīng)付款及相相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備備的抵銷 從集團(tuán)團(tuán)整體的角度度來(lái)看，母子子公司的應(yīng)收收應(yīng)付款實(shí)際際上只是資金金的調(diào)撥，所所以應(yīng)將其抵抵銷，同時(shí)還還需要抵銷應(yīng)應(yīng)收款計(jì)提的的壞賬以及對(duì)對(duì)應(yīng)的遞延所所得稅事項(xiàng)。其其抵銷分錄應(yīng)應(yīng)該分為兩部部分：即借記記“應(yīng)付賬款（年年末數(shù)）”，貸記“應(yīng)收賬款（年

29、年末數(shù)）”；同時(shí)借記記“應(yīng)收賬款環(huán)賬準(zhǔn)備”，貸記“未分配利潤(rùn)潤(rùn)年初”。與此相應(yīng)應(yīng)調(diào)整的還有有壞賬準(zhǔn)備對(duì)對(duì)應(yīng)的遞延所所得稅資產(chǎn)，相相應(yīng)的會(huì)計(jì)處處理為借記“未分配利潤(rùn)潤(rùn)年初”（上年為所所得稅費(fèi)用），貸貸記“遞延所得稅稅資產(chǎn)”。然后將本本年計(jì)提（或或沖回）的壞壞賬準(zhǔn)備數(shù)額額抵銷。抵銷銷分錄與計(jì)提提（或沖回）分分錄借貸方向向相反，同時(shí)時(shí)調(diào)整對(duì)應(yīng)的的遞延所得稅稅項(xiàng)目。 （二）母母子公司內(nèi)部部購(gòu)銷業(yè)務(wù)的的抵銷 1內(nèi)內(nèi)部購(gòu)銷存貨貨業(yè)務(wù) 在不考考慮存貨跌價(jià)價(jià)準(zhǔn)備的情況況下，無(wú)論是是順流交易還還是逆流交易易，只要這批批存貨沒(méi)有對(duì)對(duì)外出售，那那么就只是存存貨在內(nèi)部的的轉(zhuǎn)移，存貨貨相關(guān)的收入入、成本和存存貨中包含的

30、的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)潤(rùn)應(yīng)予以抵銷銷。同時(shí)由于于存貨中包含含了未實(shí)現(xiàn)利利潤(rùn)，造成了了賬面價(jià)值和和計(jì)稅基礎(chǔ)的的差異，遞延延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)也應(yīng)予以確確認(rèn)。具體會(huì)會(huì)計(jì)處理為借借記“銷售收入”，貸記“銷售成本”和“存貨”；同時(shí)還應(yīng)應(yīng)借記“遞延所得稅稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費(fèi)用用”。如果當(dāng)期期購(gòu)入的存貨貨中有一部分分賣(mài)出給第三三方而另一部部分沒(méi)有賣(mài)出出，則應(yīng)分兩兩部分處理：對(duì)于賣(mài)出的的部分，內(nèi)部部購(gòu)買(mǎi)方的購(gòu)購(gòu)入成本和內(nèi)內(nèi)部出售方的的出售收入應(yīng)應(yīng)該抵銷，即即借記“營(yíng)業(yè)收入”，貸記“營(yíng)業(yè)成本”；對(duì)于沒(méi)有有賣(mài)出去的部部分，仍按照照內(nèi)部購(gòu)銷情情況進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)處理。 在考慮慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)準(zhǔn)備的情況下下，與應(yīng)收應(yīng)應(yīng)付賬款類似似，如果

31、存貸貸計(jì)提了跌價(jià)價(jià)準(zhǔn)備，應(yīng)該該轉(zhuǎn)回。第一一，可變現(xiàn)凈凈值低于內(nèi)部部購(gòu)買(mǎi)方成本本，但不低于于內(nèi)部出售方方成本。這種種情況下，從從集團(tuán)整體考考慮，存貨可可變現(xiàn)凈值高高于存貨的集集團(tuán)購(gòu)進(jìn)成本本，則購(gòu)買(mǎi)方方對(duì)此提取的的存貨跌價(jià)準(zhǔn)準(zhǔn)備應(yīng)該全額額轉(zhuǎn)回，并抵抵銷確認(rèn)的遞遞延所得稅資資產(chǎn)。第二，可可變現(xiàn)凈值低低于內(nèi)部購(gòu)買(mǎi)買(mǎi)方成本，也也低于內(nèi)部出出售方成本。這這種情況下，從從集團(tuán)整體考考慮，存貨可可變現(xiàn)凈值低低于內(nèi)部出售售方成本的部部分，是確實(shí)實(shí)發(fā)生的減值值。此時(shí)，內(nèi)內(nèi)部購(gòu)買(mǎi)方多多提的減值需需要轉(zhuǎn)回，同同時(shí)調(diào)整遞延延所得稅。即即存貨跌價(jià)準(zhǔn)準(zhǔn)備的期末余余額應(yīng)該以存存貨中未實(shí)現(xiàn)現(xiàn)的內(nèi)部交易易損益為限。在在上述兩種情

32、情況下應(yīng)該注注意的是，如如果本期賣(mài)出出上期計(jì)提了了跌價(jià)準(zhǔn)備的的存貨，那么么在購(gòu)買(mǎi)方個(gè)個(gè)別報(bào)表上這這部分跌價(jià)準(zhǔn)準(zhǔn)備會(huì)沖減銷銷售成本，本本期應(yīng)抵銷這這筆分錄。在在計(jì)算本期多多計(jì)提的跌價(jià)價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，本本期計(jì)提的跌跌價(jià)準(zhǔn)備一期期末跌價(jià)準(zhǔn)備備余額一（期期初跌價(jià)準(zhǔn)備備余額一轉(zhuǎn)入入成本的跌價(jià)價(jià)準(zhǔn)備）。連連續(xù)編制合并并報(bào)表時(shí)的抵抵銷分錄為：借記“末分配利潤(rùn)潤(rùn)年初”（年初存貨貨中的未實(shí)現(xiàn)現(xiàn)利潤(rùn)），貸貸記“營(yíng)業(yè)成本”（賣(mài)出上期期存貨中的本本實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)）和和“存貨”（本期仍未未售出的上期期存貨中求實(shí)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)）；同時(shí)，借記記“遞延所得稅稅資產(chǎn)”，貸記“未分配利潤(rùn)潤(rùn)年初”（上期為所所得稅費(fèi)用）。 上期未未賣(mài)出存貨本本期賣(mài)出

33、的部部分，由于之之前營(yíng)業(yè)成本本多記了未實(shí)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，所所以應(yīng)予以調(diào)調(diào)減，期初末末分配利潤(rùn)中中包含的未實(shí)實(shí)現(xiàn)損益也應(yīng)應(yīng)該抵銷。同同時(shí)，留存的的上期未出售售存貨賬面價(jià)價(jià)值也需減除除末實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)潤(rùn)，同時(shí)調(diào)整整對(duì)應(yīng)遞延所所得稅。如果果存在上期計(jì)計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)準(zhǔn)備的情況，調(diào)調(diào)整分錄為：借記“存貨存貨跌價(jià)價(jià)準(zhǔn)備”，貸記“未分配利潤(rùn)潤(rùn)年初”（上年為資資產(chǎn)減值損失失）；同時(shí)，借借記“末分配利潤(rùn)潤(rùn)年初”（上年為所所得稅費(fèi)用），貸貸記“遞延所得稅稅資產(chǎn)”。 之后，調(diào)調(diào)整本期存貨貨購(gòu)銷業(yè)務(wù)，抵抵銷存貨中未未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交交易損益并調(diào)調(diào)整遞延所得得稅，仍按照照上述兩種情情況分別處理理。分錄為：借記“營(yíng)業(yè)收入”，貸記“營(yíng)業(yè)成本”

34、；將上期存貨貨對(duì)外銷售時(shí)時(shí)，個(gè)別報(bào)表表上將減值沖沖減了銷售成成本，也應(yīng)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)回，分錄為為：借記“營(yíng)業(yè)成本”，貸記“存貨一存貨跌價(jià)價(jià)準(zhǔn)備”。抵銷本期期新發(fā)生的期期末存貨中未未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)并并確認(rèn)遞延所所得稅資產(chǎn)的的分錄為：借借記“營(yíng)業(yè)收入”，貸記“營(yíng)業(yè)成本”和“存貨”；同時(shí)，借記記“遞延所得稅稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費(fèi)用用”。本期新計(jì)計(jì)提減值轉(zhuǎn)回回的會(huì)計(jì)處理理為：借記“存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，貸記記“資產(chǎn)減值損損失”。 2內(nèi)內(nèi)部固定資產(chǎn)產(chǎn)購(gòu)銷業(yè)務(wù)在未發(fā)生變賣(mài)報(bào)報(bào)廢的情況下下，固定資產(chǎn)產(chǎn)的內(nèi)部購(gòu)銷銷不僅要沖銷銷原值中的未未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，還還要扣除多提提的折舊。如如果本期發(fā)生生的固定資產(chǎn)產(chǎn)購(gòu)銷業(yè)務(wù)，一一方當(dāng)作商品品

35、出售，另一一方當(dāng)作固定定資產(chǎn)入賬，那那么調(diào)整分錄錄為：借記“營(yíng)業(yè)收入”（內(nèi)部購(gòu)銷銷收入），貸貸記“營(yíng)業(yè)成本”（內(nèi)部購(gòu)銷銷成本）和“固定資產(chǎn)原價(jià)”（未實(shí)現(xiàn)利利潤(rùn)）。本期期發(fā)生的固定定資產(chǎn)購(gòu)銷業(yè)業(yè)務(wù)，一方當(dāng)當(dāng)作固定資產(chǎn)產(chǎn)出售，一方方購(gòu)入后仍作作為固定資產(chǎn)產(chǎn)，那么調(diào)整整分錄為：借借記“營(yíng)業(yè)外收入”（賣(mài)方通過(guò)過(guò)該賬產(chǎn)核算算處置收益），貸貸記“固定資產(chǎn)原價(jià)”（未實(shí)現(xiàn)利利潤(rùn)）。然后后，將本期多多提折舊抵銷銷，借記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”，貸記“管理費(fèi)用”。如果是連續(xù)編制制的情況下，重重新寫(xiě)一遍上上述分錄，其其中的損益類類科目換成“未分配利潤(rùn)潤(rùn)年初”，然后抵銷銷本年多計(jì)提提的折舊。 在發(fā)生生變賣(mài)報(bào)廢的的情況下，

36、應(yīng)應(yīng)將前述分錄錄中的“固定資產(chǎn)原價(jià)”、“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”項(xiàng)目用“營(yíng)業(yè)外收入”或者“營(yíng)業(yè)外支出出”代替。即借借記“未分配利潤(rùn)潤(rùn)年初”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”（期初固定定資產(chǎn)原價(jià)中中未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)潤(rùn)）。將原來(lái)來(lái)各期多提折折舊抵銷時(shí)，應(yīng)應(yīng)借記“營(yíng)業(yè)外收入”，貸記“末分配利潤(rùn)潤(rùn)年初”。再將本期期多提折舊抵抵銷，借記“營(yíng)業(yè)外收入”，貸記“管理費(fèi)用”。這樣處理理的原因在于于，本期處置置固定資產(chǎn)，合合并報(bào)表中不不應(yīng)該再有固固定資產(chǎn)相關(guān)關(guān)項(xiàng)目，所以以固定資產(chǎn)相相關(guān)項(xiàng)目應(yīng)該該轉(zhuǎn)銷，而這這些科目實(shí)際際上轉(zhuǎn)入了營(yíng)營(yíng)業(yè)外收支賬賬戶，所以相相應(yīng)地應(yīng)將固固定資產(chǎn)相關(guān)關(guān)科目用營(yíng)業(yè)業(yè)外收支科目目代替。 三、長(zhǎng)長(zhǎng)期股權(quán)投資資轉(zhuǎn)換為權(quán)

37、益益法核算時(shí)對(duì)對(duì)子公司利潤(rùn)潤(rùn)的調(diào)整站在企業(yè)集團(tuán)整整體來(lái)看，母母公司對(duì)子公公司的投資和和子公司中母母公司的權(quán)益益應(yīng)該抵銷。但但是，由于母母公司個(gè)別報(bào)報(bào)表采用的是是成本法核算算，所以調(diào)整整分錄應(yīng)調(diào)整整權(quán)益法下的的長(zhǎng)期股權(quán)投投資和成本法法下的長(zhǎng)期股股權(quán)投資差異異。具體調(diào)整整如表1所示示。成本法和權(quán)益法法的區(qū)別及其其調(diào)整項(xiàng)目成本法權(quán)益法調(diào)整子公司報(bào)告的凈凈利潤(rùn)不做賬務(wù)處理借：長(zhǎng)期股權(quán)投投資 貸：投投資收益借：長(zhǎng)期股權(quán)投投資 貸：投投資收益收到子公司分派派的現(xiàn)金股利利借：銀行存款 貸：投投資收益借：銀行存款 貸：長(zhǎng)長(zhǎng)期股權(quán)投資資借：投資收益 貸：長(zhǎng)長(zhǎng)期股權(quán)投資資可辯論公允價(jià)值值、內(nèi)部交易易的影響不做賬務(wù)

38、處理借：投資收益 貸：長(zhǎng)長(zhǎng)期股權(quán)投資資借：投資收益 貸：長(zhǎng)長(zhǎng)期股權(quán)投資資所有者權(quán)益的其其他變動(dòng)不做賬務(wù)處理借：長(zhǎng)期股權(quán)投投資 貸：資資本公積借：長(zhǎng)期股權(quán)投投資 貸：資資本公積 通常情情況下，應(yīng)將將第一筆和第第三筆分錄合合并編制，即即在考慮了購(gòu)購(gòu)買(mǎi)回資產(chǎn)負(fù)負(fù)債公允價(jià)值值和賬面價(jià)值值差異、多提提折舊攤銷、遞遞延所得稅負(fù)負(fù)債以及內(nèi)部部交易后，將將子公司調(diào)整整后的凈利潤(rùn)潤(rùn)乘以母公司司持股比例確確認(rèn)為投資收收益，相應(yīng)調(diào)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)權(quán)投資的賬面面價(jià)值。此時(shí)時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)權(quán)投資賬面價(jià)價(jià)值即為多次次投資的成本本加上此處的的調(diào)整價(jià)值。 如果涉涉及到報(bào)告期期內(nèi)購(gòu)買(mǎi)少數(shù)數(shù)權(quán)益，則購(gòu)購(gòu)買(mǎi)成本應(yīng)該該計(jì)入長(zhǎng)期股股權(quán)投資，但

39、但編制的調(diào)整整分錄為：借借記“資本公積”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投投資”。 如果涉涉及到合營(yíng)、聯(lián)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的順順流和逆流交交易，企業(yè)也也需要編制調(diào)調(diào)整抵銷分錄錄。順流交易易的調(diào)整分錄錄為：借記“營(yíng)業(yè)收入”，貸記“營(yíng)業(yè)成本”和“投資收益”。這樣做的的依據(jù)在于，順順流交易中母母公司對(duì)物資資的轉(zhuǎn)移不應(yīng)應(yīng)該確認(rèn)收入入和成本，同同時(shí)，由于銷銷售給合營(yíng)、聯(lián)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的存存貨中的未實(shí)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)并不不影響合營(yíng)、聯(lián)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的凈凈利潤(rùn)中母公公司應(yīng)該享有有的部分，所所以這部分投投資收益應(yīng)該該得到確認(rèn)。逆逆流交易的調(diào)調(diào)整分錄為：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投投資損益調(diào)整整”，貸記“存貨”。這樣做的的依據(jù)在于，合合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企企業(yè)銷售給母母公司的存

40、貨貨包含了未實(shí)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，所所以合并報(bào)表表中存貸項(xiàng)目目需要調(diào)減；同時(shí)，合營(yíng)營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)業(yè)確認(rèn)的收入入和成本差額額實(shí)際上是未未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，最最終反映在其其凈利潤(rùn)中，那那么母公司對(duì)對(duì)其的投資收收益就應(yīng)該相相應(yīng)減去母公公司在未實(shí)現(xiàn)現(xiàn)利潤(rùn)中的份份額，但是不不應(yīng)該沖回長(zhǎng)長(zhǎng)期股權(quán)投資資，所以長(zhǎng)期期股權(quán)投資的的數(shù)額應(yīng)該恢恢復(fù)。 四、長(zhǎng)長(zhǎng)期股權(quán)投資資、投資收益益和凈利潤(rùn)的的調(diào)整抵銷分分錄通過(guò)對(duì)子公司凈凈利潤(rùn)的完全全權(quán)益法調(diào)整整后，在編制制長(zhǎng)期股權(quán)投投資的抵銷分分錄時(shí)，子公公司的“本分配利潤(rùn)潤(rùn)年末”不再是賬面面價(jià)值，而是是按照權(quán)益法法核算下對(duì)凈凈利潤(rùn)調(diào)整以以后，分配完完現(xiàn)金股利和和提取盈余公公積后的數(shù)額額。在合并利

41、潤(rùn)表中中，母公司對(duì)對(duì)子公司的投投資收益已為為子公司的各各項(xiàng)收入費(fèi)用用所反映，為為了避免重復(fù)復(fù)就應(yīng)該抵銷銷長(zhǎng)期股權(quán)投投資獲得的投投資收益，這這里的投資收收益也是按照照權(quán)益法調(diào)整整了子公司的的凈利潤(rùn)后母母公司應(yīng)享有有的份額，加加上少數(shù)股東東損益，構(gòu)成成利潤(rùn)的來(lái)源源，正好和利利潤(rùn)的分配相相互抵銷。 對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則應(yīng)用中若干干問(wèn)題的探討討及改進(jìn)建議議 自20007年起，企企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則體系逐步在在我國(guó)所有上上市公司和許許多大中型企企業(yè)實(shí)施，并并取得了良好好的成效，但但在實(shí)際應(yīng)用用中仍存在一一些問(wèn)題需要要改進(jìn)。筆者者即針對(duì)這些些問(wèn)題提出改改進(jìn)建議。 一、關(guān)關(guān)于融資租賃賃中出租人發(fā)發(fā)生的初始直直接費(fèi)用的

42、處處理 企業(yè)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第第21號(hào)租賃（以以下簡(jiǎn)稱租賃賃準(zhǔn)則）第十十八條規(guī)定：“在租賃期開(kāi)開(kāi)始日，出租租人應(yīng)當(dāng)將租租賃開(kāi)始日最最低租賃收款款額與初始直直接費(fèi)用之和和作為應(yīng)收融融資租賃款的的入賬價(jià)值，同同時(shí)記錄本擔(dān)擔(dān)保余值；將將最低租賃收收款額、初始始直接費(fèi)用及及未擔(dān)保余值值之和與其現(xiàn)現(xiàn)值之和的差差額確認(rèn)為末末實(shí)現(xiàn)融資收收益?！卑创艘?guī)定，出出租人在租賃賃期開(kāi)始日應(yīng)應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄錄如下： 借：長(zhǎng)長(zhǎng)期應(yīng)收款（最最低租賃收款款額與初始直直接費(fèi)用之和和） 未擔(dān)擔(dān)保余值 貸：銀行存款（初初始直接費(fèi)用用） 融資租租賃固定資產(chǎn)產(chǎn)（固定資產(chǎn)產(chǎn)賬面價(jià)值） 營(yíng)業(yè)外外收入（固定定資產(chǎn)公允價(jià)價(jià)值大于賬面面價(jià)值的差額額） 未

43、實(shí)現(xiàn)現(xiàn)融資收益（差差額） 租賃準(zhǔn)準(zhǔn)則第十九條條規(guī)定：“末實(shí)現(xiàn)融資資收益應(yīng)當(dāng)在在租賃期內(nèi)各各個(gè)期間進(jìn)行行分配?！卑创艘?guī)定，出出租人在收到到租金時(shí)應(yīng)做做會(huì)計(jì)分錄如如下： 借借：銀行存款款 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款款 借借：未實(shí)現(xiàn)融融資收益 貸：租賃收入 那么，已已經(jīng)計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)收款款”的出租人發(fā)發(fā)生的初始直直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)當(dāng)怎么處理呢呢？企業(yè)會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解解中的說(shuō)法法是：出租人人在租賃期內(nèi)內(nèi)確認(rèn)各期租租賃收入時(shí)，應(yīng)應(yīng)當(dāng)按照各期期確認(rèn)收入與與未實(shí)現(xiàn)融資資收益的比例例，對(duì)初始直直接費(fèi)用進(jìn)行行分?jǐn)?，沖減減租賃期內(nèi)各各期確認(rèn)的租租賃收入。按按此說(shuō)法，出出租人在收到到租金時(shí)還要要做以下會(huì)計(jì)計(jì)分錄： 借：租租賃收入 貸：長(zhǎng)

44、期期應(yīng)收款 筆者認(rèn)認(rèn)為，出租人人發(fā)生的初始始直接費(fèi)用若若按上述規(guī)定定處理過(guò)于繁繁瑣，值得商商榷。理由如如下： 1出出租人發(fā)生的的初始直接費(fèi)費(fèi)用不符合資資產(chǎn)要素的定定義，不應(yīng)計(jì)計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)收收款。把它計(jì)計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)收收款虛增了應(yīng)應(yīng)收款資產(chǎn)的的價(jià)值。 2出出租人發(fā)生的的初始直接費(fèi)費(fèi)用，是為了了獲得融資收收益支付的費(fèi)費(fèi)用，它的發(fā)發(fā)生將減少融融資收益；因因此出租人發(fā)發(fā)生的初始直直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)當(dāng)在租賃期開(kāi)開(kāi)始日沖減未未實(shí)現(xiàn)融資收收益。實(shí)際上上租賃準(zhǔn)則規(guī)規(guī)定的會(huì)計(jì)處處理，也是沖沖減未實(shí)現(xiàn)融融資收益，但但準(zhǔn)則規(guī)定要要分期分?jǐn)?、沖沖減，筆者認(rèn)認(rèn)為可以一次次全部沖減，這這樣處理更加加合理，也更更加簡(jiǎn)便。 如果做做這樣

45、的改變變，則出租人人在租賃期開(kāi)開(kāi)始回應(yīng)當(dāng)增增做會(huì)計(jì)分錄錄： 借借：未實(shí)現(xiàn)融融資收益 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款款（初始直接接費(fèi)用） 按這種種做法的長(zhǎng)期期應(yīng)收款中不不包括出租人人發(fā)生的初始始直接費(fèi)用，而而且出租人在在租賃期內(nèi)確確認(rèn)各期租賃賃收入時(shí)，也也不需要對(duì)初初始直接費(fèi)用用進(jìn)行分?jǐn)偅瑳_沖減確認(rèn)的租租賃收入。 二、關(guān)關(guān)于公允價(jià)值值變動(dòng)損益的的轉(zhuǎn)回 企業(yè)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南南規(guī)定，采采用公允價(jià)值值計(jì)量的投資資性房地產(chǎn)在在出售時(shí)，應(yīng)應(yīng)當(dāng)將其累計(jì)計(jì)公允價(jià)值變變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入入其他業(yè)務(wù)收收入，做會(huì)計(jì)計(jì)分錄如下： 借借（或貸）：公允價(jià)值變變動(dòng)損益 貸貸（或借）：其他業(yè)務(wù)收收入 并規(guī)定定，企業(yè)出售售交易性金融融資產(chǎn)時(shí)，也也要

46、將其累計(jì)計(jì)公允價(jià)值變變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入入投資收益，做做會(huì)計(jì)分錄如如下： 借借（或貸）：公允價(jià)值變變動(dòng)損益 貸貸（或借）：投資收益 筆者認(rèn)認(rèn)為這兩個(gè)會(huì)會(huì)計(jì)分錄可以以適時(shí)取消，理理由如下： 1“公允價(jià)值變變動(dòng)損益”、“其他業(yè)務(wù)收收入”、“投資收益”都是損益類類科目，期末末，應(yīng)將它們們的余額（即本期累計(jì)計(jì)發(fā)生額）轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)后，它們都都沒(méi)有余額。因因此它們之間間的互轉(zhuǎn)既沒(méi)沒(méi)有增加也沒(méi)沒(méi)有減少本期期利潤(rùn)，只是是本期利潤(rùn)組組成項(xiàng)目的發(fā)發(fā)生額發(fā)生了了變動(dòng)。 2做做上述分錄并并據(jù)以入賬，將將這些發(fā)生額額編入利潤(rùn)表表可能會(huì)造成成報(bào)表使用者者的困惑和誤誤解。假設(shè)本本期出售的某某投資性房地地產(chǎn)在五年的

47、的持有期間公公允價(jià)值都在在上漲且幅度度較大，但做做以上結(jié)轉(zhuǎn)分分錄后利潤(rùn)表表中的公允價(jià)價(jià)值變動(dòng)損益益項(xiàng)目就會(huì)出出現(xiàn)較大數(shù)額額的負(fù)數(shù)，讓讓報(bào)表使用者者認(rèn)為其公允允價(jià)值突然大大幅度下降，與與實(shí)際相修。 因此，筆筆者建議在出出售采用公允允價(jià)值計(jì)量的的投資性房地地產(chǎn)或交易性性金融資產(chǎn)時(shí)時(shí)，省略結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)累計(jì)公允價(jià)價(jià)值變動(dòng)損益益的會(huì)計(jì)分錄錄。 三、關(guān)關(guān)于固定資產(chǎn)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)、投資性房房地產(chǎn)預(yù)計(jì)殘殘值的確定 企業(yè)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第第4號(hào)固定資產(chǎn)產(chǎn)第十四條條規(guī)定：“預(yù)計(jì)凈殘值值，是指假定定固定資產(chǎn)預(yù)預(yù)計(jì)使用壽命命已滿并處于于使用壽命終終了時(shí)的預(yù)期期狀態(tài)，企業(yè)業(yè)目前從該項(xiàng)項(xiàng)資產(chǎn)處置中中獲得的扣除除預(yù)計(jì)處理費(fèi)費(fèi)用后的金額

48、額?！币簿褪钦f(shuō)，固固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)計(jì)凈殘值應(yīng)按按現(xiàn)值計(jì)量、確確定。 企業(yè)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第第6號(hào)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)第十八條規(guī)定：“無(wú)形資產(chǎn)的的應(yīng)攤銷金額額為其成本扣扣除預(yù)計(jì)殘值值后的金額?！逼髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中，都沒(méi)有要求無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)殘值按現(xiàn)值計(jì)量、確定。 企業(yè)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第第3號(hào)投資性房房地產(chǎn)第九九條規(guī)定：“采用成本模模式計(jì)量的建建筑物的后續(xù)續(xù)計(jì)量適用企企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則第4號(hào)固定資產(chǎn)?！奔?，其預(yù)計(jì)凈殘值應(yīng)按現(xiàn)值計(jì)量、確定。并同時(shí)規(guī)定：“采用成本模式計(jì)量的土地使用權(quán)的后續(xù)計(jì)量適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無(wú)形資產(chǎn)?！奔矗漕A(yù)計(jì)殘值不按現(xiàn)值計(jì)量。 固定資資產(chǎn)、無(wú)形資資產(chǎn)、投資性性房地產(chǎn)都是

49、是長(zhǎng)期資產(chǎn)，都都需要在預(yù)計(jì)計(jì)的使用壽命命內(nèi)采用系統(tǒng)統(tǒng)、合理的方方法，對(duì)應(yīng)計(jì)計(jì)折舊攤銷金額進(jìn)進(jìn)行折舊（攤銷）。按按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則規(guī)定，它它們都應(yīng)當(dāng)根根據(jù)與該項(xiàng)資資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式式，合理選擇擇折舊（攤銷銷）方法。但但在預(yù)計(jì)殘值值的計(jì)量、確確定規(guī)定上出出現(xiàn)了不一致致。因此，筆筆者建議，固固定資產(chǎn)、無(wú)無(wú)形資產(chǎn)、投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)預(yù)計(jì)殘值的的計(jì)量和確定定應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一，或或都按現(xiàn)值計(jì)計(jì)量，或都不不按現(xiàn)值計(jì)量量。對(duì)此，筆筆者傾向于都都按現(xiàn)值計(jì)量量，理由如下下： 1長(zhǎng)長(zhǎng)期資產(chǎn)的預(yù)預(yù)計(jì)殘值是長(zhǎng)長(zhǎng)期資產(chǎn)在使使用數(shù)年甚至至數(shù)十年后才才能獲得的預(yù)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金金流量，考慮慮到貨幣的時(shí)時(shí)間價(jià)值，應(yīng)應(yīng)當(dāng)選擇恰

50、當(dāng)當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率將將其折為現(xiàn)值值，這樣，才才能更真實(shí)地地反映其現(xiàn)在在的價(jià)值。 2符符合會(huì)計(jì)信息息質(zhì)量的謹(jǐn)慎慎性要求。預(yù)預(yù)計(jì)殘值不按按現(xiàn)值計(jì)量、確確定，會(huì)減少少長(zhǎng)期資產(chǎn)使使用壽命內(nèi)應(yīng)應(yīng)當(dāng)提取的折折舊（攤銷）額額，造成長(zhǎng)期期資產(chǎn)賬面價(jià)價(jià)值的高估，不不符合謹(jǐn)慎性性要求。 另外，考考慮到企業(yè)固固定資產(chǎn)、無(wú)無(wú)形資產(chǎn)等資資產(chǎn)種類繁多多，各項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)原值（成本本）大小各異異，有些資產(chǎn)產(chǎn)的預(yù)計(jì)殘值值很小或很難難合理預(yù)計(jì)，筆筆者建議預(yù)計(jì)計(jì)殘值數(shù)額很很小的可不預(yù)預(yù)計(jì)殘值，對(duì)對(duì)能夠合理預(yù)預(yù)計(jì)、且數(shù)額額較大的預(yù)計(jì)計(jì)殘值應(yīng)當(dāng)預(yù)預(yù)計(jì)，并按現(xiàn)現(xiàn)值計(jì)量、確確定。這樣也也符合會(huì)計(jì)信信息質(zhì)量的重重要性要求。 四、關(guān)關(guān)于長(zhǎng)期借款款中到期

51、還本本付息利息支支出的處理 “應(yīng)付付債券”和“長(zhǎng)期借款”同為長(zhǎng)期負(fù)負(fù)債類科目，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中明確規(guī)定，“應(yīng)付債券”科目可按“面值”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”等進(jìn)行明細(xì)核算。并規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)于分期付息、一次還本的債務(wù)，應(yīng)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的債務(wù)利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額借記或貸記“應(yīng)付債券利息調(diào)整”科目。對(duì)于一次還本付息債務(wù)的利息支出的處理，其他方面都與以上處理相同，只是按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，不是貸記“應(yīng)付利息”科目，而是貸記“應(yīng)付債券應(yīng)計(jì)利息”科目。但是，企業(yè)會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中中

52、卻規(guī)定，“長(zhǎng)期借款”科目分“本金”、“利息調(diào)整”等明細(xì)科目目進(jìn)行明細(xì)核核算，并沒(méi)有有提到可以設(shè)設(shè)“應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)科目。在在說(shuō)明主要賬賬務(wù)處理時(shí)，也也沒(méi)有分別說(shuō)說(shuō)明分期付息息、一次還本本借款與一次次還本付息借借款的利息支支出有不同的的會(huì)計(jì)處理，而而是不加區(qū)分分地都貸記“應(yīng)付利息”科目，筆者者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)補(bǔ)補(bǔ)正，應(yīng)允許許在“長(zhǎng)期借款”科目下增設(shè)設(shè)“應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)科目。同一項(xiàng)遞延業(yè)務(wù)務(wù)是否需進(jìn)行行兩種納稅調(diào)調(diào)整 一、問(wèn)問(wèn)題的提出 企業(yè)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第第18號(hào)所得稅確確定了兩種差差異需要進(jìn)行行納稅調(diào)整：一是對(duì)暫時(shí)時(shí)性差異進(jìn)行行納稅調(diào)整。即即對(duì)企業(yè)資產(chǎn)產(chǎn)或負(fù)債的賬賬面價(jià)值與其其計(jì)稅基礎(chǔ)之之間的差額進(jìn)進(jìn)行納稅調(diào)整

53、整，并通過(guò)“遞延所得稅稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅稅負(fù)債”科目進(jìn)行核核算。二是對(duì)對(duì)永久性差異異進(jìn)行納稅調(diào)調(diào)整。即對(duì)企企業(yè)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則對(duì)收入、費(fèi)費(fèi)用等會(huì)計(jì)項(xiàng)項(xiàng)目的確認(rèn)范范圍和稅法規(guī)規(guī)定不同所產(chǎn)產(chǎn)生的差異進(jìn)進(jìn)行納稅調(diào)整整，并通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅稅”科自核算。永永久性差異在在某一時(shí)期發(fā)發(fā)生，以后時(shí)時(shí)期還可能發(fā)發(fā)生，并且不不能在以后的的時(shí)間內(nèi)被“轉(zhuǎn)回”或“抵銷”。 在實(shí)際際工作中，同同一項(xiàng)遞延業(yè)業(yè)務(wù)怎樣進(jìn)行行納稅調(diào)整呢呢？有兩種意意見(jiàn)：第一種種意見(jiàn)認(rèn)為，既既要進(jìn)行暫時(shí)時(shí)性差異的納納稅調(diào)整，又又要進(jìn)行永久久性差異的納納稅調(diào)整。第第二種意見(jiàn)認(rèn)認(rèn)為，只進(jìn)行行暫時(shí)性差異異的納稅調(diào)整整，不進(jìn)行永永久性差異的的納稅

54、調(diào)整，否否則會(huì)重復(fù)調(diào)調(diào)整。筆者擬擬對(duì)此問(wèn)題進(jìn)進(jìn)行分析。 二、核核算舉例 例：華華新公司20010年122月2日以220元股購(gòu)購(gòu)入豐義公司司普通股票550 0000股，另支付付各項(xiàng)交易費(fèi)費(fèi)用7 5000元。因該該股票投資準(zhǔn)準(zhǔn)備近期變現(xiàn)現(xiàn)，故列作“交易性金融融資產(chǎn)”處理。華新新公司20111年1月225日將豐義義公司普通股股票全部售出出，取得凈款款 13000 000元元。有關(guān)業(yè)務(wù)務(wù)及其會(huì)計(jì)分分錄如下： （1）2010年12月2日，華新公司購(gòu)入豐義股票。 借借：交易性金金融資產(chǎn)豐義股票（成成本） 1000 000 投資資收益 7 5000 貸：銀行存款 10077 500 （22） 20110年1

55、2月月 31日，上上述股票價(jià)格格每股升為224元，共升升值200 000元50 0000（2420）。 借借：交易性金金融資產(chǎn)豐義股票（公公允價(jià)值變動(dòng)動(dòng)） 200 0000 貸：公允價(jià)值變變動(dòng)損益2000 0000 （3）22010年112月對(duì)日，華華新公司結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)“投資投益”科目。 借：本本年利潤(rùn)75500 貸：投資資收益75000 （4）22010年112月引日，華華新公司結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)“公允價(jià)值變變動(dòng)損益”科目。 借：公公允價(jià)值變動(dòng)動(dòng)損益2000 000 貸：本年年利潤(rùn)2000 000 （5）2010年12月31日，華新公司“交易性金融資產(chǎn)”賬戶產(chǎn)生“暫時(shí)性差異”192 500元，這是因?yàn)闀?huì)計(jì)賬面

56、上交易性金融資產(chǎn)”賬戶12月31日的借方余額為1200 000元，而根據(jù)企業(yè)所得稅實(shí)施條例第七十一條：“通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款為成本”，“通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本”，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的計(jì)稅基礎(chǔ)是1007 500元，兩者相差192 500元。華新公司計(jì)算“暫時(shí)性差異”形成的納稅遞延額為48 125元（1200 000 1007 500）25%。 借：所所得稅費(fèi)用遞延所得得稅費(fèi)用 488 125 貸：遞延所得稅稅負(fù)債 48 1125 （6）22010年112月引日，華華新公司計(jì)算算本月利潤(rùn)總總額、應(yīng)交所所得稅如下： 利潤(rùn)總總

57、額=公允價(jià)值變變動(dòng)收益投資收益=20000007500192 5500元） 稅務(wù)機(jī)機(jī)關(guān)確認(rèn)的納納稅所得=會(huì)計(jì)稅前利利潤(rùn)納稅調(diào)整=1925000（20000007500）=0（元）。 如果華華新公司計(jì)算算本月應(yīng)交所所得稅時(shí)不將將“公允價(jià)值變變動(dòng)損益”200 0000元作為為“永久性差異異”扣除掉，而而是按利潤(rùn)總總額192 500元計(jì)計(jì)算交納所得得稅，實(shí)際上上是對(duì)股票漲漲價(jià)額計(jì)稅，那那顯然是不對(duì)對(duì)的。因此，股股票漲價(jià)2000 0000元，應(yīng)既沒(méi)沒(méi)交易性金融融資產(chǎn)”作“暫時(shí)性差異異”進(jìn)行納稅調(diào)調(diào)整，又按“公允價(jià)值變變動(dòng)損益”作“永久性差異異”進(jìn)行納稅調(diào)調(diào)整。（7）20100年12月引引日，華新公公司

58、結(jié)放所得得稅費(fèi)用”科目。 借：本本年利潤(rùn) 48 1225 貸：所得得稅費(fèi)用遞延所得稅稅費(fèi)用48 125 華新公公司20100年12月331日的凈利潤(rùn)=利潤(rùn)總額一一所得稅費(fèi)用用=1925000481125144437（元）。 （8）2011年1月25日，華新公司將股票全部售出，每股售價(jià)26.20元，另支付各項(xiàng)交易費(fèi)用10 000元，取得銷售凈款 1300 000元存入銀行。 借：銀銀行存款133000000 貸：交易易性金融資產(chǎn)產(chǎn)豐義股票票（成本） 10000 000 豐義股票（公公允價(jià)值變動(dòng)動(dòng)）200 000 投資收收益 1000 0000 （9）2011年1月31日，華新公司結(jié)轉(zhuǎn)“投資收益”

59、科目。 借：投投資收益 100 0000 貸：本年利潤(rùn) 1100 0000 20111年1月331日，華新新公司確認(rèn)的的當(dāng)月利潤(rùn)總總額即為豐義義股票出售凈凈收益1000 000元元。 （100）20111年1月311日，華新公公司計(jì)算應(yīng)納納稅所得額=會(huì)計(jì)稅前利利潤(rùn)納稅調(diào)整=110000001200000010075500）22925000（元），應(yīng)應(yīng)交所得稅一一292500025773125（元）。 20111年1月331日，華新公司司計(jì)算應(yīng)交所所得稅。 借：所所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得得稅費(fèi)用 73 1225 貸：應(yīng)交交稅費(fèi)應(yīng)交所得得稅73 1125 （111）20111年1月311日，華新公司司結(jié)

60、臂遞延所所得稅負(fù)債”科目。 惜：遞遞延所得稅負(fù)負(fù)債48 1125 貸：所得得稅費(fèi)用遞延所得稅稅費(fèi)用 48 125 （122） 20111年1月331日，華新新公司結(jié)轉(zhuǎn)“所得稅費(fèi)用用”科目。 借：本本年利潤(rùn) 255 000 所得稅費(fèi)費(fèi)用遞延所得得稅費(fèi)用 48 1225 貸：所得得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅稅費(fèi)用 73 125 （133） 20111年1月331日，華新新公司計(jì)算當(dāng)當(dāng)月凈利潤(rùn)=利潤(rùn)總額一一所得稅費(fèi)用用=100 0000255 00075 0000（元）。 三、對(duì)對(duì)上述結(jié)論進(jìn)進(jìn)行驗(yàn)證 （）稅稅務(wù)視角的實(shí)實(shí)際情況 華新公公司20100年12月 2日購(gòu)入豐豐義公司普通通股票50 000股，每每股付