02對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解和思考

1、PAGE 1PAGE 15對(duì)國際租賃會(huì)計(jì)計(jì)準(zhǔn)則的理解和思考裘 企 陽國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則117租賃會(huì)會(huì)計(jì)的初始本本，批準(zhǔn)于11982年，自自1984年年1月1日開始始實(shí)施，19994年有所所矯正，19997年批準(zhǔn)準(zhǔn)了現(xiàn)在的修修訂本，后者者對(duì)始自19999年1月月1日及其后后的會(huì)計(jì)期間間有效。這個(gè)修訂本的批批準(zhǔn)和實(shí)施，必必將對(duì)我國租租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則的制訂產(chǎn)生生重大的影響響。本文不揣揣冒昧，提出出對(duì)該準(zhǔn)則的的一些理解和和思考。不妥妥之處，謹(jǐn)請(qǐng)請(qǐng)識(shí)者指正。主要修訂內(nèi)容1、在“租賃協(xié)協(xié)議”的定義中，把把“租金”改成了“一次或多次次付款”?？磥?，即即使某項(xiàng)交易易的協(xié)議中并并未使用“租金”這個(gè)用語，甚甚至其協(xié)議名名

2、稱中無“租賃”字樣，但只只要是以付款款為條件而讓讓與某資產(chǎn)的的使用權(quán)的，該該交易就是租租賃交易。 2、在在堅(jiān)持以轉(zhuǎn)讓讓某資產(chǎn)的使使用權(quán)作為租租賃協(xié)議的特特征的同時(shí)，增增加了并不排排除出租人同同時(shí)還提供與與運(yùn)用和維護(hù)護(hù)該資產(chǎn)相關(guān)關(guān)的實(shí)質(zhì)性服服務(wù)的規(guī)定。換換句話說，關(guān)關(guān)鍵不在于是是否提供服務(wù)務(wù)，而在于是是否轉(zhuǎn)讓使用用權(quán)。凡是轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的的，則不論提提供服務(wù)與否否，就都是租租賃協(xié)議；凡凡是只提供服服務(wù)而不轉(zhuǎn)讓讓使用權(quán)的，就就不是租賃協(xié)協(xié)議，而是服服務(wù)合同。3、就判別某項(xiàng)項(xiàng)租賃協(xié)議是是否是融資租租賃協(xié)議而言言，其根本出出發(fā)點(diǎn)仍是，隨隨附于某資產(chǎn)產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)報(bào)酬是否實(shí)質(zhì)質(zhì)性地向承租租人轉(zhuǎn)移。但但是，這

3、次增增加了體現(xiàn)這這個(gè)出發(fā)點(diǎn)的的一些指標(biāo)，列列述了八種使使得某項(xiàng)租賃賃應(yīng)歸類為融融資租賃的情情況。4、就租賃協(xié)議議的歸類而言言，提到了在在協(xié)議更改情情況下的或許許需重新歸類類。5、引言中稱，用用“經(jīng)濟(jì)壽命”這個(gè)用語替替代了“有用壽命”。旨在強(qiáng)調(diào)調(diào)表明，在講講某資產(chǎn)的壽壽命時(shí)，不限限于其被一個(gè)個(gè)承租人有效效地使用的時(shí)時(shí)間。但在正正文中的第119、20兩兩條中，仍沿沿用“有用壽命”一詞。不過過，引言中的的解釋也從一一個(gè)側(cè)面說明明，租賃資產(chǎn)產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓與否，并并非該協(xié)議是是否是融資租租賃協(xié)議的判判據(jù)。此外，兩兩者的含義，的的確是有區(qū)別別的。6、關(guān)于“隨機(jī)機(jī)租金”，本準(zhǔn)則明明確了隨機(jī)租租金不包括在在

4、“最小租賃付付款額”之內(nèi)。7、關(guān)于承租人人的“初始的直接接費(fèi)用”，以前未曾曾提及。這次次規(guī)定為，承承租人的初始始直接費(fèi)用應(yīng)應(yīng)包括在被確確認(rèn)為該租賃賃協(xié)議項(xiàng)下的的資產(chǎn)和負(fù)債債的金額之內(nèi)內(nèi)。8、在原先的準(zhǔn)準(zhǔn)則中，有“毛現(xiàn)金出資資額”和“凈現(xiàn)金出資資額”這兩個(gè)用語語。在本準(zhǔn)則則中，這兩個(gè)個(gè)用語被取消消了。只采用用“毛出資額”和“凈出資額”的用語。以以某個(gè)固定的的期回報(bào)率來來分配財(cái)務(wù)收收益時(shí)，其基基礎(chǔ)只有一個(gè)個(gè)，就是“凈出資余額額”。也就是說說，因所得稅稅的減少或遞遞延、補(bǔ)助金金的取得以及及杠桿租賃中中的第三者資資金供應(yīng)等，而而發(fā)生的現(xiàn)金金流模式的改改變，不再予予以考慮。9、明確了對(duì)資資產(chǎn)減損時(shí)的的會(huì)

5、計(jì)處理方方法適用涉及及資產(chǎn)減損的的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則的規(guī)定。10、增加了五五項(xiàng)對(duì)披露的的新的要求，包包括分三個(gè)時(shí)時(shí)間段（一年年以內(nèi)、超過過一年不超過過五年和超過過五年）披露露承租人的租租賃負(fù)債和出出租人的毛出出資額及與上上述項(xiàng)目相關(guān)關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用用，披露未來來各次最小轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)租賃付款、累累計(jì)準(zhǔn)備金和和出租人收入入中所確認(rèn)的的隨機(jī)租金。11、對(duì)售后回回租下經(jīng)營(yíng)租租賃的損益的的會(huì)計(jì)處理，用用不作為正文文的附表作了了解釋。12、刪除了原原先對(duì)杠桿租租賃情況下會(huì)會(huì)計(jì)處理方法法的規(guī)定。關(guān)于租賃的定義義和分類首先，本準(zhǔn)則從從會(huì)計(jì)處理的的角度出發(fā)，對(duì)對(duì)租賃交易作作了界定。什么是租賃呢？就是以對(duì)方方付款為條件件而把資產(chǎn)

6、的的使用權(quán)讓與與對(duì)方的交易易，不論是否否同時(shí)還提供供服務(wù)，也不不論最終是否否還轉(zhuǎn)讓該資資產(chǎn)的所有權(quán)權(quán)。如果只提供服務(wù)務(wù)，不轉(zhuǎn)讓使使用權(quán)，那就就不是租賃，而而是服務(wù)，以以服務(wù)合同體體現(xiàn)。如果轉(zhuǎn)讓的是資資產(chǎn)的所有權(quán)權(quán)，而不只是是其使用權(quán)，那那也不是租賃賃，而是買賣賣，以買賣合合同體現(xiàn)。當(dāng)然，如果所涉涉及的資產(chǎn)不不是實(shí)物，而而是貨幣，則則即使是轉(zhuǎn)讓讓其使用權(quán)的的交易，也不不是租賃，而而是借貸，以以借款合同體體現(xiàn)。不過對(duì)對(duì)此并無歧義義，因而無需需贅述。其次，本準(zhǔn)則的的重點(diǎn)，是對(duì)對(duì)租賃分類的的界定。從會(huì)計(jì)處理的角角度出發(fā)，租租賃只有兩類類：融資租賃賃和經(jīng)營(yíng)租賃賃。沒有第三三類。什么是融資租賃賃呢？這里不

7、不主要地考慮慮交易的法律律形式，也就就是說，不套套用規(guī)范此類類交易的法律律文件（例如如，國際融資資租賃公約）中中的定義，而而是著重于其其實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。對(duì)融資租賃的最最嚴(yán)密的定義義，是說它“實(shí)質(zhì)性地轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)移隨附于某某資產(chǎn)的所有有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和和報(bào)酬”。所謂“風(fēng)險(xiǎn)”，包括因能能力閑置或技技術(shù)老化而或或有的損失，以以及因經(jīng)濟(jì)環(huán)環(huán)境變化而或或有的回報(bào)波波動(dòng)；所謂“報(bào)酬”，是指在其其經(jīng)濟(jì)壽命內(nèi)內(nèi)使用該資產(chǎn)產(chǎn)所預(yù)期的的的盈利，以及及該資產(chǎn)的殘殘值的或有的的升值。較為為通俗的解釋釋，是說承租租人所付出的的，是近似于于該資產(chǎn)公允允價(jià)值的金額額和相關(guān)的財(cái)財(cái)務(wù)費(fèi)用；承承租人所得到到的，是在該該資產(chǎn)的大部部分經(jīng)濟(jì)壽命

8、命內(nèi)使用該資資產(chǎn)而獲得的的經(jīng)濟(jì)利益。為了更直觀地判判別某項(xiàng)交易易是否是融資資租賃，本準(zhǔn)準(zhǔn)則還列舉了了作為指標(biāo)一一些交易條件件，具備其中中之一的就是是融資租賃。這這些條件是：租賃期末轉(zhuǎn)讓租租賃資產(chǎn)的所所有權(quán)；租賃期末承租人人有以遠(yuǎn)低于于該資產(chǎn)公允允價(jià)值的價(jià)格格購買該資產(chǎn)產(chǎn)的選擇權(quán)；租賃期限為該資資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)壽命命的大部分；承租人的最小租租賃付款額的的期初折現(xiàn)值值不小于該資資產(chǎn)的公允價(jià)價(jià)值；該資產(chǎn)只有該承承租人才能不不加重大改動(dòng)動(dòng)而使用；承租人若撤銷該該租賃協(xié)議就就得賠償出租租人的損失；該資產(chǎn)殘值的貶貶值風(fēng)險(xiǎn)由承承租人承擔(dān)；承租人若在租賃賃期滿時(shí)續(xù)租租，其租金遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于市場(chǎng)租租金。本準(zhǔn)則還對(duì)以土土地和建

9、筑物物為租賃資產(chǎn)產(chǎn)的租賃交易易的分類，作作了專門的說說明。首先，其其分類方法同同于其它類型型的租賃資產(chǎn)產(chǎn)；其次，土土地有其特殊殊性，即，其其經(jīng)濟(jì)壽命是是無限的。因因此，除非該該租賃交易最最終轉(zhuǎn)讓土地地的所有權(quán)（而而在我國，這這一條根本不不能成立），否否則就不是融融資租賃交易易。那么，什么是經(jīng)經(jīng)營(yíng)租賃呢？很簡(jiǎn)單，凡凡是并非融資資租賃的租賃賃，就是經(jīng)營(yíng)營(yíng)租賃。而所所謂“并非融資租租賃的租賃”，就是“不實(shí)質(zhì)性地轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)移隨附于某某資產(chǎn)所有權(quán)權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)報(bào)酬”的租賃。在在這里，“不實(shí)質(zhì)性地地轉(zhuǎn)移”，顯然可能能包括從根本本不轉(zhuǎn)移到有有所轉(zhuǎn)移的較較大范圍的交交易條件，只只要不是“實(shí)質(zhì)性地轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)移”，就都應(yīng)歸歸類

10、為經(jīng)營(yíng)租租賃。而是不不是“實(shí)質(zhì)性地轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)移”，我們至少少可以用上面面所列的八個(gè)個(gè)指標(biāo)來判別別。在這里，我們是是否可以得出出這樣一個(gè)認(rèn)認(rèn)識(shí)，即，把把經(jīng)營(yíng)租賃視視為融資租賃賃的某種發(fā)展展形式，未必必妥當(dāng)。把經(jīng)經(jīng)營(yíng)租賃視為為完全不同于于存在了幾千千年的傳統(tǒng)租租賃的另一種種租賃，也未未必妥當(dāng)。這這里所說的“傳統(tǒng)租賃”，是指中華華人民共和國國合同法的的租賃合同同專章中所所說的租賃，也也是人們常說說的的“實(shí)物租賃”（“實(shí)物租賃”之說頗不嚴(yán)嚴(yán)密，因?yàn)槿稳魏巫赓U的標(biāo)標(biāo)的物都是實(shí)實(shí)物，融資租租賃的標(biāo)的物物同樣也只能能是實(shí)物。“實(shí)物租賃”不應(yīng)作為租租賃分類的一一個(gè)術(shù)語來使使用）?？傊淮嬖谕谫Y租賃和和經(jīng)營(yíng)租

11、賃并并列的諸如傳傳統(tǒng)租賃、出出租、實(shí)物租租賃之類的第第三類租賃。這里還需指出，本本準(zhǔn)則中提到到的轉(zhuǎn)租賃、售售后回租和賣賣主租賃（文文本中稱制造造商或供應(yīng)商商為出租人的的租賃），以以及本準(zhǔn)則所所刪除了的杠杠桿租賃，都都不是同融資資租賃和經(jīng)營(yíng)營(yíng)租賃并列的的類別，也不不只是融資租租賃專有的變變通的交易形形式，而是融融資租賃和經(jīng)經(jīng)營(yíng)租賃所都都可能有的變變通的交易形形式。這些變變通，都發(fā)生生在出租人取取得租賃資產(chǎn)產(chǎn)的環(huán)節(jié)上。所謂轉(zhuǎn)租賃，在在本準(zhǔn)則中，僅僅僅是指本租租賃協(xié)議中的的承租人，是是以同一資產(chǎn)產(chǎn)為租賃物件件的另一租賃賃協(xié)議中的出出租人。所謂售后回租，僅僅僅是指承租租人與出賣人人是同一人。所謂賣主租

12、賃，僅僅僅是指出租租人同出賣人人是同一人。所謂杠桿租賃，僅僅僅是指向出出租人提供資資金的貸款人人中，有的對(duì)對(duì)出租人無追追索權(quán)，因而而擁有部分租租賃債權(quán)和租租賃物件處分分權(quán)。這些變通，都并并不因此就使使這些租賃成成為另外的租租賃類別。事事實(shí)上，這些些租賃都既可可能是融資租租賃，也可能能是經(jīng)營(yíng)租賃賃。這一點(diǎn)也也適用于我國國一度流行的的委托租賃，即即向出租人提提供資金的貸貸款人對(duì)出租租人完全沒有有追索權(quán)的租租賃。此外，本準(zhǔn)則還還規(guī)定，如果果某租賃協(xié)議議更改了條款款，則其分類類應(yīng)按所更改改后的條款來來再次判別。當(dāng)當(dāng)然，對(duì)租賃賃資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)濟(jì)壽命或殘值值的估計(jì)的改改變，或者因因承租人違約約而作的處理理，并

13、不導(dǎo)致致對(duì)該租賃協(xié)協(xié)議的新的分分類。關(guān)于其它定義關(guān)于“租賃協(xié)議議的開始”。這里說的的是一個(gè)日期期。這個(gè)日期期十分重要。正正是在這一日日，融資租賃賃協(xié)議的承租租人開始在其其財(cái)務(wù)報(bào)表中中確認(rèn)該租賃賃協(xié)議項(xiàng)下的的資產(chǎn)和負(fù)債債，融資租賃賃協(xié)議的出租租人開始在其其財(cái)務(wù)報(bào)表中中確認(rèn)該租賃賃協(xié)議項(xiàng)下的的租賃應(yīng)收款款和殘值。這這一日期如何何確定呢？根根據(jù)本準(zhǔn)則，應(yīng)應(yīng)該是該租賃賃協(xié)議訂立日日或各方對(duì)該該租賃協(xié)議主主要條款的承承諾日兩者之之中較早的那那個(gè)日期。為為什么這樣規(guī)規(guī)定呢？看來來，其用意是是，要求在某某租賃交易一一旦事實(shí)上（而而不是法律上上）成立之日日，就在各方方的財(cái)務(wù)報(bào)表表上予以反映映。值得注意意的是，

14、這里里對(duì)租賃協(xié)議議開始的界定定，同我國融融資租賃合同同中的常見的的對(duì)起租日的的界定，多半半是不同的。關(guān)于“租賃期限限”。定義租賃賃期限，從會(huì)會(huì)計(jì)處理的角角度看，是為為了確定折舊舊年限和財(cái)務(wù)務(wù)費(fèi)用的攤銷銷期間。由于于國際上的融融資租賃有續(xù)續(xù)租選擇權(quán)，因因此，只要在在一開始就能能肯定承租人人必將續(xù)租，則則無論續(xù)租的的條件如何，都都應(yīng)把續(xù)租期期也計(jì)算在租租賃期限之內(nèi)內(nèi)。關(guān)于“最小租賃賃付款”。粗略地說說，是指承租租人在租賃期期限內(nèi)的應(yīng)付付款。確切地地說，其中除除了通常所理理解的租金外外，如果承租租人在期末有有廉價(jià)購買選選擇權(quán)，就還還應(yīng)包括該購購買價(jià)；如果果承租人或與與其關(guān)聯(lián)方就就租賃資產(chǎn)的的殘值向出

15、租租人提供了擔(dān)擔(dān)保，就還應(yīng)應(yīng)包括該擔(dān)保保金額。而這這里所理解的的租金，不包包括先由出租租人墊付然后后由承租人向向出租人償付付的隨機(jī)租金金、服務(wù)費(fèi)用用和稅金。另另外，為什么么稱“最小”租賃付款呢呢？恐怕是指指約定的應(yīng)付付款，不包括括隨機(jī)租金和和承租人違約約時(shí)的額外付付款（各種形形式的違約金金）。因?yàn)椋@這些金額在期期初是不能確確定的。關(guān)于“有擔(dān)?；蚧驘o擔(dān)保的殘殘值”。首先，什什么是“殘值”？殘值，是是該租賃資產(chǎn)產(chǎn)在租賃協(xié)議議期末日的公公允價(jià)值。當(dāng)當(dāng)著在租賃協(xié)協(xié)議期末日租租賃資產(chǎn)的所所有權(quán)不轉(zhuǎn)移移的情況下，租租賃資產(chǎn)由出出租人收回和和處分，其變變現(xiàn)值歸出租租人所有。而而該變現(xiàn)值未未必就是該資資產(chǎn)的

16、公允價(jià)價(jià)值。也就是是說，出租人人在那時(shí)也許許能實(shí)現(xiàn)殘值值，也許不能能實(shí)現(xiàn)殘值。在在承租人對(duì)殘殘值無擔(dān)保的的情況下，出出租人變現(xiàn)時(shí)時(shí)的損失，由由自己承擔(dān)；在承租人對(duì)對(duì)殘值作擔(dān)保保的情況下，出出租人將確保保實(shí)現(xiàn)殘值，而而不會(huì)有變現(xiàn)現(xiàn)損失的風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)。如前所述述，有擔(dān)保的的殘值是最小小租賃付款的的構(gòu)成部分。關(guān)于“租賃協(xié)議議中的毛出資資”。首先，這這是一個(gè)從出出租人角度看看的概念；其其次，在本準(zhǔn)準(zhǔn)則中，它是是由最小租賃賃付款和無擔(dān)擔(dān)保殘值這兩兩個(gè)部分構(gòu)成成和表示的。為為什么稱為“毛出資”呢？是因?yàn)闉?，它不僅包包含出租人在在該租賃協(xié)議議項(xiàng)下所提供供的、被占用用的資金（本本金）本身，以以及出租人在在租賃期限內(nèi)

17、內(nèi)需逐期承擔(dān)擔(dān)的該資金的的未收回部分分的占用成本本（借款利息息），而且還還包含出租人人的財(cái)務(wù)收益益?？梢姡覈鴷?huì)計(jì)計(jì)制度中的“租賃應(yīng)收款款”是同一概念念。關(guān)于“租賃協(xié)議議中的凈出資資”。它是“租賃協(xié)議中中的毛出資”用隱含利率率折現(xiàn)后的值值。因此，它它類似于我們們平時(shí)所說的的出租人的購購置成本或?qū)崒?shí)投資金、起起始成本之類類。關(guān)于“未實(shí)現(xiàn)財(cái)財(cái)務(wù)收益”。它是“租賃協(xié)議中中的毛出資”與“租賃協(xié)議中中的凈出資”之差。關(guān)于“租賃協(xié)議議中的隱含利利率”。這是一個(gè)個(gè)把“租賃協(xié)議中中的毛出資”折現(xiàn)為“租賃協(xié)議中中的凈出資”時(shí)用的參數(shù)數(shù)，是一個(gè)折折現(xiàn)率。從本本準(zhǔn)則的規(guī)定定看，隱含利利率是指某個(gè)個(gè)可以確定的的

18、折現(xiàn)率?？煽梢?，隱含利利率必定是在在該租賃協(xié)議議中所明示的的、據(jù)以計(jì)算算租賃應(yīng)付款款的那個(gè)利率率。因此，也也可以把它理理解為就是我我們平時(shí)所說說的“租賃利率”。關(guān)于“承租人的的另行借款利利率”。這個(gè)用語語的含義不難難理解。值得得注意的是，之之所以需要這這一用語，顯顯然是因?yàn)椋⒉⒎窃谌魏巫庾赓U協(xié)議中都都有如上所述述的明示的、據(jù)據(jù)以計(jì)算租賃賃應(yīng)付款的利利率。在對(duì)租租賃應(yīng)付款的的計(jì)算依據(jù)并并無明示的情情況下，為了了把“租賃協(xié)議中中的毛出資”折現(xiàn)為“租賃協(xié)議中中的凈出資”，就只能用用“承租人的另另行借款利率率”作為折現(xiàn)率率了。關(guān)于“隨機(jī)租金金”。隨機(jī)租金金的形式是多多種多樣的。其其共同的特點(diǎn)點(diǎn)有兩個(gè)

19、，一一是支付金額額的計(jì)算不僅僅以時(shí)間為參參數(shù)，二是其其金額不固定定。從本準(zhǔn)則則對(duì)隨機(jī)租金金的規(guī)定推論論，前面講到到的“最小租賃付付款”的金額應(yīng)該該是固定的，不不包括各期浮浮動(dòng)的利率計(jì)計(jì)算的租金。關(guān)于融資租賃的的會(huì)計(jì)處理承租人的會(huì)計(jì)處處理在承租人的財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表中，融融資租賃在租租賃開始日以以等額的資產(chǎn)產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)認(rèn)。本準(zhǔn)則規(guī)定，資資產(chǎn)和負(fù)債的的金額應(yīng)是承承租人的“最小租賃付付款額”折現(xiàn)到租賃賃開始日的金金額或該租賃賃資產(chǎn)在租賃賃開始日的公公允價(jià)值這兩兩者中孰低的的金額，加上上承租人為成成就該項(xiàng)租賃賃交易所發(fā)生生的初始直接接費(fèi)用。其中中，負(fù)債應(yīng)區(qū)區(qū)分為當(dāng)期負(fù)負(fù)債和非當(dāng)期期負(fù)債。所謂“公允價(jià)值值”，本

20、準(zhǔn)則的的定義是，“在不親密的的情況下的交交易中在知情情而有愿望的的當(dāng)事方之間間某資產(chǎn)可以以交換或某債債務(wù)可以了結(jié)結(jié)的金額”。也就是說說，一是并無無特殊優(yōu)惠；二是并非受受騙上當(dāng)；三三是各方均愿愿成交。因此此是公平合理理的價(jià)格。為什么要有在“最小租賃付付款”折現(xiàn)值同公公允價(jià)值之間間的選擇呢？恐怕是因?yàn)闉椋撟赓U資資產(chǎn)未必是出出租人為該項(xiàng)項(xiàng)融資租賃交交易而購買的的，可能沒有有相應(yīng)的買賣賣合同的購買買價(jià)作為計(jì)算算最小租賃付付款現(xiàn)值的依依據(jù)。就象出出租人從這一一承租人那里里收回租賃資資產(chǎn)后向另一一個(gè)承租人出出租時(shí)的情況況那樣，由于于并未發(fā)生買買賣，所以只只能以該資產(chǎn)產(chǎn)的公允價(jià)值值作為資產(chǎn)和和負(fù)債的取值值

21、依據(jù)。本準(zhǔn)則還規(guī)定，租租賃付款應(yīng)同同時(shí)扣減租賃賃債務(wù)余額和和攤銷財(cái)務(wù)費(fèi)費(fèi)用。并規(guī)定定，攤銷財(cái)務(wù)務(wù)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)應(yīng)采用各期固固定的期利率率。對(duì)此可否否作如下理解解，即凡納入入租賃付款范范圍的，都有有確定的隱含含利率，因此此，這里所說說的“固定的期利利率”，就應(yīng)是該該隱含利率。關(guān)于租賃資產(chǎn)的的折舊，本準(zhǔn)準(zhǔn)則規(guī)定了需需區(qū)分承租人人最終將取得得還是不取得得所有權(quán)的兩兩種不同情況況。若最終將將取得所有權(quán)權(quán)，則同承租租人的自有資資產(chǎn)一樣，按按租賃資產(chǎn)的的有用壽命折折舊。否則，則則按其有用壽壽命和租賃期期限孰短的年年限折舊。換換句話說，融融資租賃協(xié)議議項(xiàng)下的租賃賃資產(chǎn)并非一一概可以加速速折舊，關(guān)鍵鍵在于所有權(quán)權(quán)

22、是否最終轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)移。此外，由由于某期間折折舊費(fèi)用與財(cái)財(cái)務(wù)費(fèi)用之和和很少有同該該期間的租賃賃付款額相同同的，因此，在在租賃協(xié)議開開始之后，租租賃資產(chǎn)和相相關(guān)負(fù)債就不不大可能相等等了。除了租賃資產(chǎn)的的正常折舊外外，本準(zhǔn)則規(guī)規(guī)定還要考慮慮其因減損所所造成的損失失。所謂“減損”，是指其可可提供的未來來的經(jīng)濟(jì)利益益，將低于其其維持費(fèi)用。在在發(fā)生這種情情況時(shí)，要按按照涉及資產(chǎn)產(chǎn)減損的國際際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，確確認(rèn)減損損失失。關(guān)于融資租賃協(xié)協(xié)議項(xiàng)下的承承租人另外應(yīng)應(yīng)披露的事項(xiàng)項(xiàng)，本準(zhǔn)則的的規(guī)定包括：各類租賃資資產(chǎn)的凈維持持費(fèi)用、分一一年以內(nèi)、一一年至五年和和五年以上三三個(gè)期間的最最小租賃付款款總和、該期期間損益表中中所

23、確認(rèn)的隨隨機(jī)租金、未未來應(yīng)收的最最小轉(zhuǎn)租賃付付款以及重要要的租賃安排排，諸如隨機(jī)機(jī)租金計(jì)算依依據(jù)、更新條條款、購買選選擇權(quán)條款、付付費(fèi)遞增條款款以及各種限限制性條款。此外，被承租人人視為是在租租賃協(xié)議項(xiàng)下下的資產(chǎn)的購購置費(fèi)用的金金額，應(yīng)該按按照國際會(huì)計(jì)計(jì)準(zhǔn)則16財(cái)財(cái)產(chǎn)、成套設(shè)設(shè)備和設(shè)備的的規(guī)定披露。出租人的會(huì)計(jì)處處理在出租人的財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表中，融融資租賃項(xiàng)下下的資產(chǎn)應(yīng)該該表示為應(yīng)收收租賃款，其其金額應(yīng)等于于凈出資額。該該應(yīng)收租賃款款是對(duì)出租人人出資的償還還和服務(wù)的回回報(bào)。出租人的各期財(cái)財(cái)務(wù)收益，是是各期期初應(yīng)應(yīng)收租賃款余余額乘以期回回報(bào)率。期回回報(bào)率各期固固定不變，就就是前面說的的確定租賃協(xié)協(xié)議開

24、始日的的凈出資額時(shí)時(shí)用的那個(gè)折折現(xiàn)率。如前所述，出租租人的凈出資資額是從其毛毛出資額折算算出來的。而而該毛出資額額，又是由最最小租賃付款款和無擔(dān)保的的殘值所構(gòu)成成的。由于在在租賃協(xié)議開開始時(shí)，該殘殘值是估計(jì)值值，所以需定定期檢查。一一旦認(rèn)為有所所減少，這應(yīng)應(yīng)立即確認(rèn)，以以調(diào)整收益分分配。關(guān)于傭金、法律律費(fèi)之類的初初始直接費(fèi)用用，本準(zhǔn)則規(guī)規(guī)定可以一次次性確認(rèn)，也也可以分期確確認(rèn)。關(guān)于融資租賃協(xié)協(xié)議項(xiàng)下的出出租人另外應(yīng)應(yīng)披露的事項(xiàng)項(xiàng)，本準(zhǔn)則的的規(guī)定包括：本租賃協(xié)議議項(xiàng)下的毛出出資、分一年年以內(nèi)、一年年至五年和五五年以上三個(gè)個(gè)期間的最小小應(yīng)收租賃款款總和、未實(shí)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)收益益、無擔(dān)保資資產(chǎn)、未實(shí)現(xiàn)現(xiàn)應(yīng)

25、收最小租租賃付款的累累計(jì)準(zhǔn)備金、損損益表中所確確認(rèn)的隨機(jī)租租金以及重要要的租賃安排排。此外，還還不妨根據(jù)租租賃協(xié)議的結(jié)結(jié)束和新訂，披披露調(diào)整后的的毛出資額。本準(zhǔn)則對(duì)于同時(shí)時(shí)又是制造商商或供貨商的的出租人的會(huì)會(huì)計(jì)處理，作作了補(bǔ)充的的的規(guī)定。這種情況下的融融資租賃協(xié)議議會(huì)形成兩類類收益，一類類是正常銷售售中的損益，另另一類涉及租租賃協(xié)議項(xiàng)下下的財(cái)務(wù)收益益。這種情況下的銷銷售收入，應(yīng)應(yīng)是該正常的的公允價(jià)值和和以商業(yè)利率率（二人不是是該租賃協(xié)議議的利率）折折現(xiàn)的最小租租賃付款的現(xiàn)現(xiàn)值這兩者中中的較低者。這種情況下在租租賃期限開始始時(shí)的銷售成成本，是該資資產(chǎn)的成本或或維持費(fèi)用減減去無擔(dān)保殘殘值的現(xiàn)值后后

26、的差值。銷售利潤(rùn)不在經(jīng)經(jīng)營(yíng)租賃協(xié)議議訂立時(shí)確認(rèn)認(rèn)，以別于一一般銷售。例 示 （數(shù)字取自國際金融公司專家Amembal的講課材料）出租人期初毛出出資為1544.52，租租賃期限為44年，隱含利利率率為200%，各年等等額最小租賃賃付款為388.63，折折舊期為5年年，稅率為330%，租賃賃期限屆滿轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)時(shí)的讓價(jià)為為0。出租人會(huì)計(jì)表現(xiàn)現(xiàn)期 次1234合 計(jì)期初凈出資100.0081.3759.0232.19本期租金38.6338.6338.6338.63154.52 其中：凈出出資18.6322.3526.8232.19100 財(cái)務(wù)收益益20.0016.2711.806.4454.52 各期期初凈出

27、資資 上期期期初凈出資資 上期最最小租賃付款款中所含凈出出資各期最小租賃付付款中含凈出出資 該該期最小租賃賃付款 該期最小租租賃付款中隱隱含利息各期最小租賃付付款中隱含利利息 該該期期初凈出出資余額 隱含利率率出租人損益表科目/期次1234合 計(jì)財(cái)務(wù)收益20.0016.2811.806.4554.52稅前收入20.0016.2811.806.4554.52稅金支出-6.00-4.88-3.54-1.94-16.36稅后利潤(rùn)14.0011.408.264.5038.16出租人資產(chǎn)負(fù)債債表科目/期次1234期初毛出資154.52115.8977.2638.63 其中：凈出出資100.0081.3759.0232.19 財(cái)務(wù)收益益54.5234.5218.256.45期末毛出資115.8977.2638.630.00關(guān)于經(jīng)營(yíng)租賃的的會(huì)計(jì)處理承租人的會(huì)計(jì)處處理關(guān)于經(jīng)營(yíng)租賃協(xié)協(xié)議項(xiàng)下的租租賃付款，本本準(zhǔn)則規(guī)定，可可以按直線法法在損益表內(nèi)內(nèi)一次性地確確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)費(fèi)用，也可以以用各期分?jǐn)倲偡?，而不問問?shí)際付款的的方式如何。出租人的會(huì)計(jì)處處理經(jīng)營(yíng)租賃項(xiàng)下的的資產(chǎn)，按該該資產(chǎn)的性質(zhì)質(zhì)在出租人的的資產(chǎn)負(fù)債表表內(nèi)列示，并并按該類資產(chǎn)產(chǎn)應(yīng)遵循的折折舊政策折舊舊。來自經(jīng)營(yíng)租賃協(xié)協(xié)