（本科）高級財務(wù)會計NO9電子教案

1、 高級財務(wù)會計 GAOJI CAIWU KUAIJI第九章 會計政策、會計估計變更和差錯更正第一節(jié)會計政策及其變更第二節(jié)會計估計及其變更第三節(jié)前期差錯及其更正知識結(jié)構(gòu)第九章 會計政策、會計估計變更和差錯更正學(xué)習(xí)目標(biāo) 知識目標(biāo)： 掌握會計政策、會計估計變更和前期差錯更正的會計處理； 理解追溯調(diào)整法和未來適用法的原理； 了解會計政策、會計估計的特點。 能力目標(biāo)： 通過本章的學(xué)習(xí)，學(xué)生能夠運用企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號會計政策、會計估計變更和差錯更正解決實際工作中的具體問題。第九章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 會計政策的概念 一、 會計政策是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理

2、方法。會計政策包括的會計原則、基礎(chǔ)和會計處理方法是指導(dǎo)企業(yè)進行會計確認和計量的具體要求。其中，會計原則是按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的、適合于企業(yè)會計要素確認過程中所采用的具體會計原則?；A(chǔ)是指為了將會計原則應(yīng)用于交易或者事項而采用的基礎(chǔ)，主要是指計量基礎(chǔ)（計量屬性），包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。會計處理方法是指企業(yè)在會計核算中按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。第一節(jié) 會計政策及其變更 會計證政策的特征 二、 某些經(jīng)濟業(yè)務(wù)在符合會計原則和基礎(chǔ)的要求下，可以有多種會計處理方法。例如，存貨計價的方法有先進先出法、加權(quán)平均

3、法、個別計價法等。但是，企業(yè)在發(fā)生某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)時必須從允許的會計原則、基礎(chǔ)和會計處理方法中選擇出適合本企業(yè)特點的會計政策。 （一）強制性第一節(jié) 會計政策及其變更 （二）層次性 會計政策包括會計原則、基礎(chǔ)和會計處理方法三個層次。三者組成一個具有邏輯性、密不可分的整體。通過這個整體，會計政策才能得以應(yīng)用和落實。第一節(jié) 會計政策及其變更 會計政策變更的情形 三、 會計政策變更是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改為采用另一會計政策的行為。比較常見的會計政策變更有壞賬損失的核算在直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法之間的變更、外幣折算在現(xiàn)行匯率法和時態(tài)法或其他方法之間的變更等。 會計政策變更涉及會計收益或費用

4、發(fā)生變化的，必然影響到企業(yè)會計利潤發(fā)生增減變化，但是否調(diào)整所得稅，不能以企業(yè)會計利潤的變動為判斷標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)以會計政策的變更是否引起應(yīng)納稅所得額發(fā)生增減變動為判斷標(biāo)準(zhǔn)。第一節(jié) 會計政策及其變更 （一）會計政策變更的條件 這種情況是指法律、行政法規(guī)及國家統(tǒng)一的會計制度要求企業(yè)采用新的會計政策。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定改變原會計政策，采用新的會計政策。例如，企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號存貨第十四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本?！边@就要求執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的企業(yè)按照此規(guī)定，將原來采用的后進先出法改為準(zhǔn)則規(guī)定可以采用的方法。法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度等

5、要求變更1.第一節(jié) 會計政策及其變更 這種情況是指由于經(jīng)濟環(huán)境等客觀情況的改變，使企業(yè)原來采用的會計政策所提供的會計信息已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)改變原有會計政策，按新的會計政策進行核算，以便對外提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。例如，某企業(yè)一直采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。如果該企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上持續(xù)地取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價值做出合理估計，那么該企業(yè)此時采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量可以更好地反映其價值。在這種情況下，該企業(yè)可以將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量方法由成本

6、模式變更為公允價值模式。會計政策的變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息2.第一節(jié) 會計政策及其變更 企業(yè)因滿足上述第2個條件變更會計政策的，必須有充分、合理的證據(jù)表明其變更的合理性，并說明變更會計政策后，能夠提供關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)會計信息的理由。 無充分、合理的證據(jù)表明會計政策變更的合理性，未經(jīng)股東大會等類似機構(gòu)批準(zhǔn)擅自變更會計政策，以及連續(xù)、反復(fù)地自行變更會計政策等均被視為濫用會計政策，應(yīng)按照前期差錯更正的方法進行處理。第一節(jié) 會計政策及其變更 （二）不屬于會計政策變更的內(nèi)容 會計政策是針對特定類型的交易或事項而言的。如果發(fā)生的交易或事項與其他交易或事項有本

7、質(zhì)區(qū)別，那么企業(yè)實際上是為新的交易或事項選擇適當(dāng)?shù)臅嬚撸]有改變會計政策。本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策1.第一節(jié) 會計政策及其變更【例9-1】第一節(jié) 會計政策及其變更對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策2. 企業(yè)對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用適當(dāng)?shù)臅嬚卟]有改變原有的會計政策。例如，企業(yè)改變低值易耗品處理方法對損益的影響并不大，并且低值易耗品通常在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中所占的比例不大，屬于不重要的事項，因而改變會計政策不屬于會計政策變更。第一節(jié) 會計政策及其變更【例9-2】第一節(jié) 會計政策及其變更 會計政策變更與會計估計變更的劃分 四、

8、會計要素的確認是會計處理的首要環(huán)節(jié)。一般地，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。 （一） 以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)第一節(jié) 會計政策及其變更【例9-3】第一節(jié) 會計政策及其變更 （二）以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ) 歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值五項會計計量屬性是會計處理的計量基礎(chǔ)。一般地，對計量基礎(chǔ)的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。第一節(jié) 會計政策及其變更【例9-4】第一節(jié) 會計政策及其變更 （三）以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ) 企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號財務(wù)報表列報規(guī)定了財務(wù)報表項目應(yīng)采用的列報原則。一般來說，對列報項目

9、的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。當(dāng)然，在實務(wù)中，有時列報項目的變更往往伴隨著會計確認的變更或者相反。第一節(jié) 會計政策及其變更【例9-5】第一節(jié) 會計政策及其變更 會計政策變更的會計處理 五、 追溯調(diào)整法是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。 企業(yè)運用追溯調(diào)整法的步驟如下： （1） 計算會計政策變更累積影響數(shù)。會計政策變更累積影響數(shù)是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。 （一）追溯調(diào)整法第一節(jié) 會計政策及其變更會計政策變更累積影響

10、數(shù)可以通過以下幾個步驟計算獲得： 根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項。 計算兩種會計政策下的差異。 計算差異的所得稅影響金額。 確定前期中每一期的稅后差異。 計算會計政策變更累積影響數(shù)。第一節(jié) 會計政策及其變更第一節(jié) 會計政策及其變更【例9-6】第一節(jié) 會計政策及其變更【例9-6】第一節(jié) 會計政策及其變更【例9-6】第一節(jié) 會計政策及其變更【例9-6】第一節(jié) 會計政策及其變更【例9-6】第一節(jié) 會計政策及其變更【例9-6】第一節(jié) 會計政策及其變更 （二）未來適用法 未來適用法是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認會計估計變更影

11、響數(shù)的方法。 如果累積影響數(shù)不能合理確定，那么會計政策變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法。在未來適用法下，企業(yè)不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財務(wù)報表。企業(yè)會計賬簿記錄及財務(wù)報表上反映的金額，不因會計政策變更而改變，企業(yè)在變更之日只需在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會計政策進行核算即可。第一節(jié) 會計政策及其變更 企業(yè)的賬簿、憑證如因超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力（如火災(zāi)、水災(zāi)等）而毀壞、遺失，或因人為因素（如盜竊、故意毀壞等）而損壞，也可能使會計政策變更累積影響數(shù)無法計算。在這種情況下，會計政策變更可以采用未來適用法進行處理。第一節(jié) 會計政策及其變更【例9-7】第一節(jié) 會計政策

12、及其變更【例9-7】第一節(jié) 會計政策及其變更【例9-7】第一節(jié) 會計政策及其變更 會計變更策略的披露 六、 （一）會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因第一節(jié) 會計政策及其變更 （二）當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額 具體說明事項包括采用追溯調(diào)整法時計算出的會計政策變更累積影響數(shù)，當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中需要調(diào)整的凈損益及其影響金額，以及其他需要調(diào)整的項目名稱和調(diào)整金額。第一節(jié) 會計政策及其變更 （三）無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況 具體說明事項包括無法進行追溯調(diào)整的事實，確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的原因，

13、在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的原因，開始應(yīng)用新會計政策的時點和具體應(yīng)用情況。第一節(jié) 會計政策及其變更 在會計核算中，有些經(jīng)濟業(yè)務(wù)本身具有不確定性，企業(yè)需要根據(jù)經(jīng)驗做出估計；同時，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則編制會計報表這一事項本身也使得企業(yè)有必要估計未來交易或事項的影響?？梢哉f，在會計核算和信息披露過程中，會計估計是不可避免的。例如，企業(yè)按備抵法計提壞賬準(zhǔn)備時，需要根據(jù)債務(wù)單位的財務(wù)狀況，運用以往經(jīng)驗對壞賬準(zhǔn)備金額做出估計；企業(yè)確定固定資產(chǎn)折舊年限和凈殘值也需要根據(jù)固定資產(chǎn)的消耗方式、性能、技術(shù)發(fā)展等情況進行估計。 會計估計的概念與特點 一、第二節(jié) 會計估計及其變更會計估計的

14、存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在不確定性因素的影響1. 由于經(jīng)營活動內(nèi)在的不確定性，企業(yè)在會計核算中不得不進行估計。某些會計估計的目的是確定資產(chǎn)或負債的賬面價值。例如，壞賬準(zhǔn)備、擔(dān)保責(zé)任引起的負債。另一些會計估計的目的是確定將在某一時間記錄的收益或費用的金額。例如，某一時間的折舊、攤銷的金額，某一時期內(nèi)采用完工百分比法核算建造合同已獲取收益的金額。企業(yè)在進行會計估計時，通常應(yīng)根據(jù)當(dāng)時的情況和經(jīng)驗，以一定的信息或資料為基礎(chǔ)進行。但是，隨著時間的推移、環(huán)境的變化，企業(yè)進行會計估計的基礎(chǔ)可能會發(fā)生變化。由于最新的信息是最接近目標(biāo)的信息，以其為基礎(chǔ)所進行的估計最接近實際，所以企業(yè)在進行會計估計時應(yīng)以可利用的信

15、息或資料為基礎(chǔ)。第二節(jié) 會計估計及其變更以可利用的信息或資料為基礎(chǔ)進行會計估計2. 企業(yè)為了定期、及時地提供有用的會計信息，會將延續(xù)不斷的經(jīng)營活動人為地劃分為一定期間，并在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行定期確認和計量。例如，在會計分期的情況下，許多企業(yè)的交易跨越若干會計年度，以至于需要在一定程度上做出決定：某一年度發(fā)生的支出，哪些可以合理地預(yù)期能夠產(chǎn)生其他年度以收益形式表示的利益，從而全部或部分向后遞延；哪些可以合理地預(yù)期能夠得到補償，從而確認為費用。由于會計分期和貨幣計量的前提，企業(yè)在確認和計量的過程中不得不對許多尚在延續(xù)中、其結(jié)果尚未確定的交易或事項予以估計入賬。第二節(jié) 會計估

16、計及其變更會計估計并不會削弱會計確認和計量的可靠性3. 企業(yè)進行會計估計總是依賴于一定的基礎(chǔ)。如果其所依賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，那么會計估計也應(yīng)做出相應(yīng)改變。例如，甲企業(yè)某項無形資產(chǎn)的攤銷年限原定為8年。以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的受益年限已不足8年。那么，甲企業(yè)應(yīng)相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。 會計估計變更的情形 二、第二節(jié) 會計估計及其變更賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化1.取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗2. 企業(yè)進行會計估計是就現(xiàn)有資料對未來所做出的判斷。隨著時間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗。在這種情況下，企業(yè)也需要對會計估計進行修訂。例如，某企業(yè)對應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備比例為8%。后來，

17、對方財務(wù)狀況惡化，該筆應(yīng)收賬款發(fā)生壞賬的可能性為78%，則該企業(yè)需用補提70%的壞賬準(zhǔn)備。第二節(jié) 會計估計及其變更 會計估計變更的會計處理 三、第二節(jié) 會計估計及其變更（1） 如果會計估計變更僅影響變更當(dāng)期，那么有關(guān)估計變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認。例如，企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備。（2） 如果會計估計變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間，那么有關(guān)估計變更的影響在當(dāng)期及以后各期確認。例如，企業(yè)應(yīng)計提折舊的固定資產(chǎn)的預(yù)計有效使用年限或預(yù)計凈殘值的變更常常影響變更當(dāng)期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個期間的折舊費用。這類會計估計的變更應(yīng)于變更當(dāng)期及以后各期確認。企業(yè)在對會計估計變更進行會計處理時應(yīng)注意以下兩種情況第二節(jié) 會計估

18、計及其變更【例9-8】第二節(jié) 會計估計及其變更【例9-8】第二節(jié) 會計估計及其變更 前期差錯的含義與形式 一、 前期差錯是指當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的、發(fā)生在以前會計期間的會計差錯。本處的“期”專指“年度”，因為企業(yè)更正重要的前期差錯，在涉及損益時，應(yīng)按規(guī)定通過“以前年度損益調(diào)整”賬戶進行核算。 （一）前期差錯的含義第三節(jié) 前期差錯及其更正 前期差錯是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報： （1） 在編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。 （2） 前期財務(wù)報表批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。 前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實及舞弊產(chǎn)生的影響

19、等。第三節(jié) 前期差錯及其更正 （二）前期差錯的形式 使用會計政策錯誤主要表現(xiàn)為一些企業(yè)在實踐中有可能由于各種原因而采用了企業(yè)會計準(zhǔn)則所不允許的原則和方法。例如，按照我國會計制度的規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的專門借款費用滿足一定條件的，在固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的，就予資本化，計入所購建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的，計入當(dāng)期損益。使用會計政策錯誤1.第三節(jié) 前期差錯及其更正 如把后者也予以資本化，計入固定資產(chǎn)的價值，則屬于會計政策適用差錯。企業(yè)由于上述各種原因造成會計核算的差錯，如不加以調(diào)整，可能會使公布的會計報表所反映的信息不可靠，并有可能誤導(dǎo)投資者、債權(quán)人及其

20、他會計報表閱讀者的決策或判斷。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯的性質(zhì)及時糾正，以保證會計資料的真實、合法和完整，從而保證會計信息的相關(guān)和可靠。第三節(jié) 前期差錯及其更正會計估計錯誤2.第三節(jié) 前期差錯及其更正其他差錯3. 在會計前期核算中，企業(yè)有可能發(fā)生除以上兩種差錯以外的其他差錯。例如，賬戶分類及計算錯誤；漏記已完成的交易；對事實的忽視和誤用；提前確定尚未實現(xiàn)的收入或不確定已實現(xiàn)的收入；資本性支出與收益性支出劃分有誤；濫用會計政策變更和會計估計變更；等等。第三節(jié) 前期差錯及其更正【例9-9】第三節(jié) 前期差錯及其更正重要的前期差錯不重要的前期差錯是指足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量

21、做出正確判斷的前期差錯。是指不足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯。 前期差錯重要性的判斷 二、第三節(jié) 前期差錯及其更正 前期差錯的重要性取決于在相關(guān)環(huán)境下對遺漏或錯誤表述的規(guī)模和性質(zhì)的判斷。前期差錯所影響的財務(wù)報表項目的金額或性質(zhì)是判斷該前期差錯是否具有重要性的決定性因素。一般來說，前期差錯所影響的財務(wù)報表項目的金額越大、性質(zhì)越嚴(yán)重，其重要性水平越高。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分會計估計變更和前期差錯更正。對于前期根據(jù)當(dāng)時的信息、假設(shè)等進行了合理估計，在當(dāng)期按照新的信息、假設(shè)等需要對前期估計金額做出變更的，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更處理，不應(yīng)作為前期差錯更正處理。第

22、三節(jié) 前期差錯及其更正 前期差錯更正的會計處理 三、 對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需要調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項目。屬于影響損益的，應(yīng)直接計入本期與上期相同的凈損益項目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項目。 （一）不重要的前期差錯更正的會計處理第三節(jié) 前期差錯及其更正【例9-10】第三節(jié) 前期差錯及其更正 （二）重要的前期差錯更正的會計處理 對于重要的前期差錯，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。具體來說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中通過下述處理對其進行追溯更正： （1） 追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額。 （2） 如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，那么應(yīng)追溯重述列報的最早前期的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益相關(guān)項目的期初余額。第三節(jié) 前期差錯及其更正 對于發(fā)生的重要的前期差錯，如影響損益，應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，以及財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期