會計實務(wù)：租賃會計復(fù)雜核算之路

1、租賃會計復(fù)雜核算之路目前，國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB) 和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)對租賃會計準(zhǔn)則的基本核算原則已有了最新的意向性決定。通過實例，可以更好地理解有關(guān)會計核算方法。承租人會計處理實例IASB 和 FASB意向性地決定承租人的租賃安排應(yīng)采用使用權(quán)模型( 短期租賃除外 ) ，即所有承租人應(yīng)按照租賃付款額現(xiàn)值確認(rèn)一項代表其在租賃期內(nèi)使用相關(guān)資產(chǎn)權(quán)利的使用權(quán)資產(chǎn)，并確認(rèn)一項支付租賃付款額的負(fù)債。但在后續(xù)計量時，IASB 和FASB意向性地決定承租人應(yīng)按在租賃期內(nèi)是否取得及消耗了超過非重大部分的相關(guān)資產(chǎn)為基礎(chǔ)，分別采用加速確認(rèn)費用法和直線法確認(rèn)租賃的費用。如果承租人取得并消耗了超

2、過非重大部分的相關(guān)資產(chǎn)的租賃，則租賃被認(rèn)為有融資的性質(zhì)，應(yīng)在前期確認(rèn)較多費用。支付租賃付款額的負(fù)債將采用實際利率法計量，而使用權(quán)資產(chǎn)將采用一個系統(tǒng)合理的方法( 通常為直線法 ) 進(jìn)行攤銷或折舊。因此，費用確認(rèn)模式將體現(xiàn)費用的加速確認(rèn)。利息和攤銷或折舊費用金額應(yīng)在損益中分別單獨列報。如果承租人并未取得或消耗超過非重大部分的相關(guān)資產(chǎn)的租賃，應(yīng)采用直線法核算。支付租賃付款額的負(fù)債將使用實際利率法計量，而使用權(quán)資產(chǎn)的攤銷或折舊額則為一個平衡數(shù)，總租賃費用將按直線法基礎(chǔ)確認(rèn)，無論租賃付款額支付的時間如何。利息和攤銷或折舊費用金額應(yīng)在損益中作為租賃費用的單獨單列項目列報。例：企業(yè)租入一項資產(chǎn)，租賃期為3

3、年，每年支付的租金分別為75 元、 80 元、85 元，折現(xiàn)率為 5%。假設(shè)該項租賃不存在初始直接費用、可變租金費用、續(xù)約選擇權(quán)或購買選擇權(quán)，并且沒有預(yù)付租金。在分別采用加速確認(rèn)費用法或直線法的情況下，承租人會計處理為：( 見圖 1) 注 1：租賃費按 5%折現(xiàn)率折現(xiàn)為217 元，即為初始確認(rèn)時租賃負(fù)債及使用權(quán)資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額。注 2：年末租賃負(fù)債余額 =年初負(fù)債余額 +利息費用 - 當(dāng)年支付的租賃費注 3：年末使用權(quán)資產(chǎn)余額 =年初使用權(quán)資產(chǎn)余額 - 當(dāng)年攤銷 / 折舊費注 4：利息費用 =年初負(fù)債余額 x 折現(xiàn)率注 5：加速確認(rèn)費用法下攤銷 / 折舊費 =使用權(quán)資產(chǎn)初始確認(rèn)金額 /租賃年

4、限注 6：直線法下攤銷 / 折舊費 =直線法計算的租賃費 - 當(dāng)年的利息費用出租人會計處理實例IASB 和 FASB意向性地決定除短期租賃外，出租人也應(yīng)根據(jù)是否已將超過非重大部分的相關(guān)資產(chǎn)出售給承租人對租賃安排采用不同方法核算。對于出租人不被視為已將超過非重大部分的相關(guān)資產(chǎn)出售給承租人的租賃，將采用現(xiàn)行經(jīng)營租賃處理方法核算。例：沿用上述案例，出租人在第1 年、第 2 年及第 3 年均確認(rèn)租金收入80 元。雖然此時出租人會計與承租人會計的處理相似，但出租人在初始確認(rèn)時不會將租賃應(yīng)收款確認(rèn)一項資產(chǎn)。對于出租人被視為已將超過不重大部分的相關(guān)資產(chǎn)出售給承租人的租賃，出租人應(yīng)當(dāng)采用“應(yīng)收和余值法”核算。

5、例：沿用上述案例，假設(shè)租賃資產(chǎn)賬面價值為210 元，公允價值為230 元，預(yù)計租賃期結(jié)束時剩余資產(chǎn)公允價值為15 元。采用應(yīng)收和余值模型的情況下，出租人會計處理為： ( 見圖 2) 注 7：租賃應(yīng)收款，應(yīng)以租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計量，并且使用實際利率法進(jìn)行后續(xù)計量。注 8：剩余資產(chǎn)總額，應(yīng)通過以租賃期結(jié)束時估計殘值的現(xiàn)值進(jìn)行后續(xù)計量。在剩余資產(chǎn)被出售或轉(zhuǎn)租之前，出租人不應(yīng)將遞延利潤計入損益。注 9：凈剩余資產(chǎn)，應(yīng)按相關(guān)資產(chǎn)賬面金額的分?jǐn)傤~進(jìn)行初始計量。剩余資產(chǎn)的初始計量包括兩個金額：剩余資產(chǎn)總額，以租賃期結(jié)束時的估計殘值現(xiàn)值計量，并扣除遞延利潤， 按剩余資產(chǎn)總額與相關(guān)資產(chǎn)賬面金額的分?jǐn)傤~之間

6、的差額計量。注 10：采用應(yīng)收和余值法時，會將與租賃應(yīng)收款相對應(yīng)的租賃資產(chǎn)賬面價值終止確認(rèn)，并按其與相對應(yīng)的公允價值部分計算終止確認(rèn)損益。終止確認(rèn)的金額 =( 租賃應(yīng)收款 / 租賃資產(chǎn)的公允價值 )x 租賃資產(chǎn)的賬面價值=(217/230)x210=198終止確認(rèn)利得 =租賃應(yīng)收款 - 終止確認(rèn)金額 =217-198=19 注 11：剩余資產(chǎn)在租賃開始日的公允價值 =第 3 年末剩余資產(chǎn)總額 /(1+ 折現(xiàn)率 )=15/1.05=13年末剩余資產(chǎn)總額 =上一年末剩余資產(chǎn)總額x(1+ 折現(xiàn)率 ) 注 12：利潤總額 =租賃資產(chǎn)的公允價值 - 租賃資產(chǎn)的賬面價值=230-210=20 遞延利潤 =利潤總額 - 前期利潤=20-19=1 注 13：利息收入 =年初租賃應(yīng)收款余額x 折現(xiàn)率注 14：剩余資產(chǎn)的展開利息 =年初剩余資產(chǎn)總額x 折現(xiàn)率可見，這種將來可能實施的模型與現(xiàn)行核算方法大相徑庭。上述是對基本核算原則的闡述，IASB 及 FASB在未來數(shù)月內(nèi)會繼續(xù)討論其他細(xì)節(jié)，預(yù)計 IASB 將于 2012 年年末前再次發(fā)布征求意見稿。小編寄語：會計學(xué)是一個細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就