審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)：不可調(diào)和的利益沖突

1、審計(jì)與非審計(jì)效勞：不可調(diào)和的利益沖突？一、問題的提出美國?財(cái)富?500強(qiáng)排名第七的安然公司(Enrnrp.)破產(chǎn)一案，不僅嚴(yán)重動搖了美國證券市場的信心，在美國政壇也引起軒然大波，甚至已成為全球關(guān)注的焦點(diǎn)。作為安然公司的審計(jì)師，安達(dá)信會計(jì)公司也正與安然公司一同承受美國國會、司法部和美國證交會SE的調(diào)查。安然公司的投資者和債權(quán)人，已向安然和安達(dá)信提出了巨額民事賠償?shù)囊?。在安達(dá)信受到的指控中，獨(dú)立性問題是焦點(diǎn)之一。安達(dá)信在為安然公司提供審計(jì)效勞的同時(shí)，還提供了大量的非審計(jì)效勞。2001年，安達(dá)信對安然公司的審計(jì)收費(fèi)是2500萬美元，非審計(jì)效勞收費(fèi)那么是2700萬美元。因此，不少人認(rèn)為注冊會計(jì)師為審

2、計(jì)客戶提供非審計(jì)效勞，特別是當(dāng)非審計(jì)效勞收費(fèi)超過審計(jì)收費(fèi)時(shí)，注冊會計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性無疑受到嚴(yán)重?fù)p害，這是導(dǎo)致審計(jì)失敗的主要原因。各大媒體對此進(jìn)展了大肆渲染，美國?華盛頓郵報(bào)?、英國?泰晤士報(bào)?都要求華爾街監(jiān)管機(jī)構(gòu)重新考慮制止會計(jì)師事務(wù)所提供管理咨詢等非審計(jì)效勞。此外，一些影響很大的組織如美國勞工結(jié)合會與美國產(chǎn)業(yè)工會結(jié)合會AFL-I也專門致信SE，要求修改注冊會計(jì)師獨(dú)立性規(guī)那么，重新確定注冊會計(jì)師獨(dú)立性的定義，并嚴(yán)格限制注冊會計(jì)師為審計(jì)客戶提供非審計(jì)效勞。AFL-I認(rèn)為，審計(jì)與非審計(jì)效勞之間存在“利益沖突，提供非審計(jì)效勞的注冊會計(jì)師常?！敖巧ゴ?，事實(shí)上參與客戶的管理決策，而不實(shí)在履行審計(jì)監(jiān)視職

3、能，從而使審計(jì)獨(dú)立性遭到明顯破壞。安達(dá)信總裁JsephBerardin在眾議院財(cái)務(wù)效勞委員會舉行的安然事件聽證會上，針對上述指責(zé)進(jìn)展了說明和還擊。他說，安然公司資產(chǎn)總額高達(dá)650億美元，年銷售額超過1000億美元，并擁有世界上最大的電子商務(wù)系統(tǒng)，對于這樣一個非常復(fù)雜的跨國公司，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)總體上是與其規(guī)模和復(fù)雜性相稱的。同時(shí)，安達(dá)信提供的非審計(jì)效勞是非常必要的，有的傳統(tǒng)上就是注冊會計(jì)師提供的，甚至只能由注冊會計(jì)師提供，因此不會損害審計(jì)獨(dú)立性。在安然公司支付的2700萬美元非審計(jì)效勞費(fèi)中，有350美元是稅務(wù)效勞，這是會計(jì)師事務(wù)所普遍提供的效勞，不可能存在利益沖突；320萬美元是對一套新的會計(jì)系統(tǒng)進(jìn)展

4、的必要審核該系統(tǒng)由另外一家“五大設(shè)計(jì)安裝；另400萬美元實(shí)際上是支付安盛咨詢公司Aenture的咨詢費(fèi)，而安達(dá)信已于2000年8月與安盛咨詢正式拆分；還有幾百萬美元的效勞也是應(yīng)由注冊會計(jì)師完成的工作。綜合考慮這些因素，審計(jì)與審計(jì)相關(guān)收費(fèi)占70以上，而真正的非審計(jì)效勞不到1330萬美元，且每一單項(xiàng)的效勞收費(fèi)均不超過300萬美元。JsephBerardin堅(jiān)信，安達(dá)信的注冊會計(jì)師不會也不應(yīng)被利益驅(qū)使而放棄原那么，不會因非審計(jì)效勞的高收入而不遵守審計(jì)獨(dú)立性要求。其實(shí)，非審計(jì)效勞是否有損于審計(jì)獨(dú)立性，并非新穎話題。早在20世紀(jì)70年代，美國著名的hen報(bào)告就曾專門研究過這一問題，但該報(bào)告并未得出非審計(jì)

5、效勞損害審計(jì)獨(dú)立性的結(jié)論。2000年，SE在主席利維特的竭力推動下，開展了一場聲勢浩大的獨(dú)立性規(guī)那么修訂運(yùn)動，其主要目的就是要限制或全面制止注冊會計(jì)師為審計(jì)客戶提供非審計(jì)效勞。但SE提出的修訂草案遭到了以美國注冊會計(jì)師協(xié)會和“五大為首的注冊會計(jì)師行業(yè)的強(qiáng)烈反對，甚至連國會議員和工商界的許多代表也參加到了反對的行列。最后雙方終于達(dá)成妥協(xié)，SE不再堅(jiān)持全面制止非審計(jì)效勞，只是要求上市公司審計(jì)委員會審查注冊會計(jì)師提供的非審計(jì)效勞，認(rèn)定其是否有損于審計(jì)獨(dú)立性，公開披露支付給注冊會計(jì)師的審計(jì)和非審計(jì)效勞費(fèi)用額，并對企業(yè)評估和內(nèi)部審計(jì)等進(jìn)展個別限制，規(guī)定注冊會計(jì)師不能提供超過40的內(nèi)部審計(jì)等。2001年8

6、月SE主席易人，新任主席哈維皮特曾作為證券界著名律師，參與了安達(dá)信反對SE新獨(dú)立性規(guī)那么的斗爭。因此，人們認(rèn)為利維特竭力倡導(dǎo)的改革根本不會卷土重來。但是，誰也不曾想到，就在哈維皮特上任才幾個月時(shí)間，安然事件的突然爆發(fā)卻又重新引起人們對這一話題的極大關(guān)注。這一事件對注冊會計(jì)師行業(yè)的影響可能非常宏大和深遠(yuǎn)，假如注冊會計(jì)師行業(yè)不能象2000年說服SE那樣，防止對非審計(jì)效勞的全面制止，將面臨行業(yè)構(gòu)造的重大調(diào)整。二、非審計(jì)效勞對審計(jì)效勞的影響審計(jì)和非審計(jì)效勞之間終究存在何種關(guān)系？是否存在利益沖突？非審計(jì)效勞是否影響審計(jì)獨(dú)立性，是否影響審計(jì)質(zhì)量？我們可以從以下四個方面分析：一非審計(jì)效勞的產(chǎn)生早于審計(jì)效勞，

7、是市場開展的必然結(jié)果1、從注冊會計(jì)師行業(yè)開展的歷史看，非審計(jì)效勞的產(chǎn)生早于審計(jì)效勞，是注冊會計(jì)師效勞市場的自然過程，而不象利維特所言，是注冊會計(jì)師過分“貪心地追求利潤的結(jié)果。嚴(yán)格說來，會計(jì)師事務(wù)所開展會計(jì)報(bào)表審計(jì)反而晚于某些非審計(jì)效勞。直到20世紀(jì)初時(shí)，才有一些大型會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收入到達(dá)總收入的50%。以英國hinney,Sithhinney會計(jì)師事務(wù)所為例，該所在創(chuàng)立之初就提供非審計(jì)效勞，包括會計(jì)效勞、稅務(wù)效勞、管理咨詢等見表1?，F(xiàn)代上市公司法定審計(jì)產(chǎn)生的標(biāo)志應(yīng)是美國1933年?證券法?和1934年?證券交易法?對股票發(fā)行和年度會計(jì)報(bào)表規(guī)定的審計(jì)要求。但正如GaryJnPrevits198

8、5指出：“國會在制定這兩部法律時(shí)，完全知道會計(jì)師事務(wù)所正在或者說早就開場1900年以前為客戶提供大量的非審計(jì)效勞，這些效勞主要有訴訟支持效勞、調(diào)查以及類似于現(xiàn)代的管理咨詢效勞。當(dāng)然，在審計(jì)效勞出現(xiàn)后，非審計(jì)效勞的內(nèi)容得以更加豐富，開展也更加迅速。注冊會計(jì)師利用審計(jì)優(yōu)勢為客戶提供增值效勞，確實(shí)在很大程度上促進(jìn)了非審計(jì)效勞的開展。通過提供審計(jì)效勞，會計(jì)師事務(wù)所也培養(yǎng)出了提供其它專業(yè)效勞的專業(yè)才能。就客戶而言，更歡送會計(jì)師事務(wù)所提供的非審計(jì)效勞。因?yàn)樽鳛榭尚诺膶徲?jì)效勞提供者，與其它效勞提供者相比，會計(jì)師事務(wù)所更可能為客戶保守商業(yè)機(jī)密，而且熟知企業(yè)的經(jīng)營管理，可以帶來更好地效勞效果。2、非審計(jì)效勞迅速

9、開展是一種世界趨勢，并非某些國家、某些事務(wù)所的特有現(xiàn)象。目前，盡管各國以及各個事務(wù)所的詳細(xì)情況不同，但有一點(diǎn)可以肯定的是，絕大多數(shù)國家的注冊會計(jì)師都在提供多種非審計(jì)效勞。就全球平均來看，非審計(jì)效勞收入占總收入的比例約已占到50%，而且連續(xù)多年保持了強(qiáng)勁的增長勢頭參見表2。從美國的情況看，“五大1999年管理咨詢收入已全面超過會計(jì)審計(jì)效勞，安達(dá)信、普華永道、安永、德勤、畢馬威的收入比例會計(jì)審計(jì)/管理咨詢分別為18/70、35/45、34/43、31/50、36/40。除此以外，美國收入排名第6-100事務(wù)所其會計(jì)審計(jì)收入也在逐漸下降，2000年只占到41。二非審計(jì)效勞對審計(jì)獨(dú)立性的影響1、研究說

10、明非審計(jì)效勞并不損害審計(jì)獨(dú)立性盡管有不少媒體和組織聲稱，注冊會計(jì)師提供非審計(jì)效勞有損于審計(jì)獨(dú)立性，但更多的權(quán)威性研究結(jié)果卻顯示，提供非審計(jì)效勞并不損害審計(jì)獨(dú)立性，迄今也沒有實(shí)證證據(jù)說明，曾有審計(jì)失敗或投資者對審計(jì)質(zhì)量的不信任與注冊會計(jì)師提供非審計(jì)效勞存在正相關(guān)關(guān)系。2000年8月，美國公共監(jiān)視委員會PB下屬的審計(jì)有效性小組ThePanelnAuditEffetiveness，首次對提供非審計(jì)效勞的大型會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)展了詳細(xì)調(diào)查，以分析審計(jì)是否具有有效性。當(dāng)時(shí)的PB主席正是由SE主席利維特兼任。但該小組發(fā)表的報(bào)告卻聲稱，未發(fā)現(xiàn)非審計(jì)效勞損害審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的證據(jù)，并且認(rèn)為“會計(jì)師事務(wù)所同時(shí)對

11、上市公司客戶提供審計(jì)和非審計(jì)效勞，可以保持獨(dú)立性、客觀性和公正性。注冊會計(jì)師提供非審計(jì)效勞已有一百多年的歷史，而不是一時(shí)的現(xiàn)象，未發(fā)現(xiàn)審計(jì)失敗與此相關(guān)。審計(jì)有效性小組的成員Palrse2000也專門寫信給SE指出：“本人在過去十年里對審計(jì)失敗案例進(jìn)展的研究中，搜集了自1960年以來包括五大在內(nèi)的大型會計(jì)公司有關(guān)的1000多件法律訴訟，但極少發(fā)現(xiàn)與效勞范圍相關(guān)。2000年7月，美國獨(dú)立準(zhǔn)那么委員會ISB委托研究調(diào)查機(jī)構(gòu)Earnsliffe專門對非審計(jì)效勞問題進(jìn)展了調(diào)查，調(diào)查也發(fā)現(xiàn)：“多數(shù)人認(rèn)為，會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)之外開拓了其它效勞領(lǐng)域雖是事實(shí)，但這并沒有給審計(jì)的客觀性和獨(dú)立性帶來任何挑戰(zhàn)。200

12、0年9月，歐洲會計(jì)師結(jié)合會FEE專門就美國SE的獨(dú)立性修訂草案發(fā)表評論：“FEE不認(rèn)為注冊會計(jì)師為審計(jì)客戶提供非審計(jì)效勞必然損害審計(jì)獨(dú)立性。假如注冊會計(jì)師不參與審計(jì)客戶或其管理層的決策活動，提供非審計(jì)效勞就不會損害審計(jì)獨(dú)立性。此外，美國審計(jì)總署、美國財(cái)務(wù)總監(jiān)協(xié)會、美國商會等機(jī)構(gòu)和組織也從不同角度對注冊會計(jì)師非審計(jì)效勞進(jìn)展了調(diào)查研究，認(rèn)為非審計(jì)效勞并不對審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生危害，反對全面制止注冊會計(jì)師提供非審計(jì)效勞。2、非審計(jì)效勞有助于加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性2000年7月美國北卡羅來納州立大學(xué)會計(jì)系就注冊會計(jì)師提供非審計(jì)效勞是否損害審計(jì)獨(dú)立性這一問題進(jìn)展了獨(dú)立的專門調(diào)查。此項(xiàng)調(diào)查研究比擬了兩種不同情況下的審計(jì)

13、報(bào)告使用人對注冊會計(jì)師獨(dú)立性、客觀性和公正性的看法。一種是注冊會計(jì)師單純提供審計(jì)效勞，另一種是同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)效勞。結(jié)果顯示，非審計(jì)效勞對報(bào)告使用人的看法，不僅未發(fā)現(xiàn)負(fù)面影響，反而有正面影響。也就是說，注冊會計(jì)師提供非審計(jì)效勞可以加強(qiáng)報(bào)告使用人對報(bào)告的信賴。這些發(fā)現(xiàn)支持了非審計(jì)效勞加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的觀點(diǎn)，也增強(qiáng)了注冊會計(jì)師抵抗客戶管理層壓力的才能。同樣，PB審計(jì)有效性小組的研究結(jié)果也顯示，在所檢查的業(yè)務(wù)中，超過四分之一的非審計(jì)效勞對審計(jì)質(zhì)量的進(jìn)步發(fā)揮了明顯的作用。那么，為什么說會計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)效勞反而有助于加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性呢？可以從以下幾個方面分析：首先，提供非審計(jì)效勞，能幫助注冊會計(jì)師

14、對客戶的經(jīng)營運(yùn)作和交易情況進(jìn)展更深理解，可以更有效地確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)，選擇更為有效的審計(jì)程序，也可以更主動地抵抗來自客戶的壓力。20多年前hen委員會的報(bào)告就指出，為審計(jì)客戶提供管理咨詢效勞可能加深注冊會計(jì)師對客戶的深化理解，可以進(jìn)步審計(jì)工作的效率和效果。其次，廣泛的效勞范圍和領(lǐng)域，能使會計(jì)師事務(wù)所擁有更堅(jiān)實(shí)和更廣闊的財(cái)務(wù)基矗隨著會計(jì)師事務(wù)所逐漸壯大，業(yè)務(wù)更加多元化，財(cái)務(wù)上更加平安，就更有才能承受失去某個客戶造成的損失，因此可以加強(qiáng)注冊會計(jì)師獨(dú)立判斷的才能。再次，有效的審計(jì)有賴于多方面專家的集體工作。會計(jì)師事務(wù)所提供多元化效勞，可以使注冊會計(jì)師在審計(jì)上很方便地得到本所各方面專家的專業(yè)技術(shù)支持。這種支持

15、不僅比外請專家及時(shí)，而且更有利于質(zhì)量控制。由于公司經(jīng)營和財(cái)務(wù)構(gòu)造的復(fù)雜性，審計(jì)工作也越來越復(fù)雜。在這種環(huán)境下，非審計(jì)效勞專家在進(jìn)步審計(jì)質(zhì)量上常常可以發(fā)揮至關(guān)重要的作用。3、有效的獨(dú)立性監(jiān)管可以保證注冊會計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性應(yīng)該說，注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中并不一定自覺保持超然獨(dú)立。因此，必要的監(jiān)管機(jī)制是保證審計(jì)獨(dú)立性的根本條件。以美國為例，其獨(dú)立性監(jiān)管框架主要包括四個層次：1會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部監(jiān)管，包括專業(yè)培訓(xùn)和教育、內(nèi)部檢查、質(zhì)量控制以及處分措施等。2專業(yè)組織對注冊會計(jì)師獨(dú)立性所進(jìn)展的自律性監(jiān)管，如美國獨(dú)立性準(zhǔn)那么委員會ISB、公共監(jiān)視委員會PB以及美國注冊會計(jì)師協(xié)會的職業(yè)道德執(zhí)行委員會PEE、上市公

16、司業(yè)務(wù)部SEPS等在這方面都發(fā)揮了積極有效的作用。SEPS不僅對部分非審計(jì)效勞做了制止性規(guī)定，而且采取同業(yè)互查等方式監(jiān)視獨(dú)立性規(guī)那么的執(zhí)行。3公司的審計(jì)委員會。按照美國上市公司治理構(gòu)造的制度設(shè)計(jì)，上市公司審計(jì)委員會在決定注冊會計(jì)師的聘請和辭退、審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)視以及審計(jì)費(fèi)用決定等方面起著非常重要的作用。4通過法律責(zé)任形式實(shí)現(xiàn)的外部監(jiān)管。如美國SE對違背獨(dú)立性規(guī)那么的會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師有權(quán)進(jìn)展罰款、市場禁入等行政處分，而民事賠償制度和刑事處分，在美國是對注冊會計(jì)師最為有力的監(jiān)管措施。假如這一套監(jiān)管制度可以充分發(fā)揮作用，應(yīng)該說可以保障注冊會計(jì)師在提供非審計(jì)效勞時(shí)保持獨(dú)立性。三非審計(jì)效

17、勞對市場競爭的影響注冊會計(jì)師提供非審計(jì)效勞受到的另一種批評是，注冊會計(jì)師在提供審計(jì)效勞時(shí)利用引導(dǎo)價(jià)格IntrdutryPrie或者低價(jià)策略Lballing，將審計(jì)作為特價(jià)效勞和誘餌，以提供更為有利可圖的非審計(jì)效勞。也就是說，很多非審計(jì)效勞的收費(fèi)超過審計(jì)效勞，從而在非審計(jì)效勞與審計(jì)效勞之間形成市場競爭，最終造成審計(jì)效勞競爭力趨弱，收費(fèi)更低，注冊會計(jì)師將精力更多地集中于非審計(jì)效勞，降低了審計(jì)效勞的投入。而審計(jì)效勞的投入缺乏，自然難以保證審計(jì)意見的客觀公正。因此，非審計(jì)效勞間接地?fù)p害了審計(jì)獨(dú)立性，影響了審計(jì)質(zhì)量。應(yīng)該說，非審計(jì)效勞收費(fèi)高于審計(jì)效勞的現(xiàn)象確實(shí)比擬普遍。除了安達(dá)信向安然收取的非審計(jì)效勞費(fèi)

18、超過審計(jì)費(fèi)外，2001年畢馬威向摩托羅拉收取的咨詢費(fèi)是6230萬美元，審計(jì)費(fèi)是390萬美元；安永向Sprint長話公司收取的咨詢費(fèi)是6390萬美元，審計(jì)費(fèi)是250萬美元；普華永道收取ATT的咨詢費(fèi)是4840萬美元，審計(jì)費(fèi)是790萬美元。這種收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的差異，并不能證明非審計(jì)效勞對審計(jì)構(gòu)成競爭威脅。假如真的構(gòu)成威脅，爆發(fā)丑聞的應(yīng)該不是非審計(jì)效勞與審計(jì)收費(fèi)僅相差200萬美元的安然公司，而應(yīng)該是咨詢費(fèi)與審計(jì)費(fèi)懸殊更大的Sprint公司。我們認(rèn)為：1、初始審計(jì)時(shí)存在的引導(dǎo)價(jià)格，是會計(jì)師事務(wù)所的一種正常的營銷策略。正確理解這一問題，必須從長期競爭的角度考慮引導(dǎo)價(jià)格的經(jīng)濟(jì)合理性。因?yàn)槭袌鍪歉偁幮缘?，會?jì)師事

19、務(wù)所在首次提供效勞時(shí)，在審計(jì)收費(fèi)上做出一定讓步，其目的是用將來利潤彌補(bǔ)一開場的可能損失。會計(jì)師事務(wù)所是市場化的產(chǎn)物，沒有理由制止事務(wù)所合理運(yùn)用市場手段進(jìn)展正當(dāng)?shù)氖袌龈偁?。事?shí)上，審計(jì)客戶購置非審計(jì)效勞，并非引導(dǎo)價(jià)格誘使所致，而常常是因?yàn)樽詴?jì)師在提供審計(jì)效勞時(shí)，展現(xiàn)了提供非審計(jì)效勞的潛能，才使客戶產(chǎn)生了對非審計(jì)效勞的需求。2、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是否合理，關(guān)鍵不是價(jià)格本身，而是內(nèi)在的效勞本錢。由于咨詢效勞常常針對的是一些新技術(shù)、新問題，技術(shù)含量比擬高，而且咨詢效勞一般不是客戶每年都有需求，往往是一次性的，因此收費(fèi)比擬高。而對于一個長期審計(jì)客戶，會計(jì)師事務(wù)所一般比擬熟悉情況，審計(jì)本錢低于咨詢效勞應(yīng)該是可以

20、理解的。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析，會計(jì)師事務(wù)所同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)效勞，由于存在“范圍經(jīng)濟(jì)，可以節(jié)約效勞本錢，低價(jià)策略不一定就是“賠本生意。范圍經(jīng)濟(jì)表如今兩個方面：一是知識溢出，是指兩種或多種不同效勞間因信息共用和資格共享所帶來的本錢節(jié)約。如提供信息技術(shù)咨詢，就有助于注冊會計(jì)師在審計(jì)時(shí)進(jìn)步對內(nèi)部控制的評價(jià)才能；二是契約性范圍經(jīng)濟(jì)。一般情況下，效勞提供者和效勞購置者之間由于存在信息不對稱，從而使效勞的交換存在較高的交易本錢。假如由同一效勞提供者提供多種效勞，那么可以利用一樣的契約資源商標(biāo)、信譽(yù)、客戶信任降低這種交易本錢，從而獲取契約性范圍經(jīng)濟(jì)。范圍經(jīng)濟(jì)的存在，不僅可以降低效勞本錢，而且對效勞質(zhì)量具有重要

21、的制約作用。因?yàn)?，一種效勞出現(xiàn)質(zhì)量問題，也會殃及另一種效勞。3、沒有證據(jù)說明審計(jì)效勞收費(fèi)因提供非審計(jì)效勞出現(xiàn)下降趨勢。批評者針對的只是非審計(jì)效勞與審計(jì)效勞收費(fèi)的直接比照，而沒有對審計(jì)收費(fèi)進(jìn)展歷史比擬，分析其是否因?yàn)樘峁┓菍徲?jì)效勞而出現(xiàn)了下降趨勢。四制止提供非審計(jì)效勞對審計(jì)的影響我們也注意到，世界上許多國家都根據(jù)各自不同的法律環(huán)境，對非審計(jì)效勞做了制止性規(guī)定。這些規(guī)定在各國間表現(xiàn)出較大差異，表3列舉了經(jīng)合組織ED主要國家非審計(jì)效勞政策的差異。各國對非審計(jì)效勞做出的部分制止性規(guī)定，并不能印證非審計(jì)效勞對審計(jì)獨(dú)立性具有損害，各國間的明顯差異反而令人疑心這些制止的合理性。經(jīng)合組織國家對非審計(jì)效勞的制止

22、性規(guī)定可以分為三種：1對非審計(jì)效勞根本不予制止，包括澳大利亞、加拿大、愛爾蘭、盧森堡、荷蘭、瑞典和英國。在這些國家里，只是對獨(dú)立性提出框架性原那么規(guī)定，不詳細(xì)列出制止范圍，而是要求注冊會計(jì)師在提供非審計(jì)效勞時(shí)，對獨(dú)立性是否受到損害進(jìn)展評估，在不違背獨(dú)立性原那么的前提下可以提供非審計(jì)效勞。2制止提供非審計(jì)效勞，如比利時(shí)、法國和意大利。但主要是制止提供審計(jì)的同一法律主體為上市公司提供非審計(jì)效勞。3部分制止非審計(jì)效勞。例如，多數(shù)國家都制止為審計(jì)客戶提供代理記賬；美國、丹麥、希臘、日本和葡萄牙都制止法律效勞；公司重組效勞那么在日本和葡萄牙遭到制止；日本規(guī)定只有具有資格的稅務(wù)師才能提供稅務(wù)效勞，且對管理

23、咨詢進(jìn)展了嚴(yán)格限制；2001年生效的SE新獨(dú)立性規(guī)那么，對企業(yè)評估、內(nèi)部審計(jì)外包等管理咨詢性質(zhì)的效勞也做了一定限制。美國SE在2000年也曾試圖全面制止非審計(jì)效勞，但遭到了國內(nèi)外的強(qiáng)烈反對。如2000年9月，歐洲會計(jì)師結(jié)合會專門致信SE，認(rèn)為“企業(yè)的新開展，金融市場的演變，信息技術(shù)的突飛猛進(jìn)，都使得全面制止非審計(jì)效勞難以奏效，F(xiàn)EE相信制止非審計(jì)效勞的結(jié)果可能更加有害于審計(jì)效果。英國特許會計(jì)師協(xié)會AA也對SE的草案發(fā)表了不同意見：“我們相信，只有當(dāng)缺乏足夠的措施防止獨(dú)立性威脅，如注冊會計(jì)師參與管理決策時(shí)，才應(yīng)該有效制止注冊會計(jì)師進(jìn)入這些領(lǐng)域?？梢?，絕大多數(shù)國家不贊成全面制止非審計(jì)效勞。即使在意

24、大利、法國等全面制止非審計(jì)效勞的國家，會計(jì)師事務(wù)所也常常利用“兩塊招牌的變通做法繼續(xù)提供非審計(jì)效勞，從而導(dǎo)致這種規(guī)定并無實(shí)際意義。不過，受安然事件的強(qiáng)烈沖擊，美國監(jiān)管機(jī)構(gòu)又在重新考慮全面制止非審計(jì)效勞。美國審計(jì)總署更是行動迅速，1月25日美國審計(jì)總長Davidalker就宣布，制止會計(jì)師事務(wù)所為政府部門和承受政府資助的私營組織同時(shí)提供審計(jì)和咨詢效勞。在這種情況下，美國注冊會計(jì)師界也沒有再次表現(xiàn)出2000年那樣的“同仇敵愾。1月31日，普華永道和畢馬威率先表示，雖然不相信提供非審計(jì)效勞會產(chǎn)生獨(dú)立性問題，但為了重拾公眾信心、維護(hù)行業(yè)誠信，支持制止會計(jì)師事務(wù)所為審計(jì)客戶提供IT咨詢和內(nèi)部審計(jì)兩種效勞

25、。美國注冊會計(jì)師協(xié)會也轉(zhuǎn)變立場，2月1日其發(fā)言人LindaDunbar首次公開表示，支持聯(lián)邦政府對會計(jì)師事務(wù)所上市公司客戶效勞范圍的限制。只是德勤仍然獨(dú)樹一幟，不僅堅(jiān)決反對這種制止，同時(shí)還表示不會考慮拆分咨詢業(yè)務(wù)。德勤發(fā)表聲明指出，要讓事實(shí)證明，在拆分和不拆分的會計(jì)公司之間，看看誰的審計(jì)失敗更多。實(shí)際上，安達(dá)信、安永、畢馬威都已將其咨詢部門別離、出售或剝離上市，普華永道在將咨詢部門出售給惠普公司未成后，也在考慮將其上市。這些拆分行動導(dǎo)致了“五大收入構(gòu)造的重大變化，2000年度普華永道、德勤、畢馬威、安永、安達(dá)信的收入比例會計(jì)審計(jì)/管理咨詢分別變?yōu)?2.7/50、31/50、35/43、57/5

26、、45/25，其中安達(dá)信變化最大，從“五大之首淪為“墊底。正是在拆分后，安達(dá)信連連遭到陽光公司案、廢品管理公司案和安然事件的重創(chuàng)。這似乎說明了，即使最為徹底的拆分也未有效進(jìn)步審計(jì)質(zhì)量。我們認(rèn)為，全面制止非審計(jì)效勞會造成以下影響：1將直接影響審計(jì)質(zhì)量。高質(zhì)量的審計(jì)需要注冊會計(jì)師的才能、知識和技術(shù)，全面制止非審計(jì)效勞將人為阻礙注冊會計(jì)師獲取現(xiàn)代審計(jì)所必需的知識和技能。2將使注冊會計(jì)師行業(yè)在人才競爭中處于優(yōu)勢。高質(zhì)量的審計(jì)效勞需要高程度、高素質(zhì)的各方面的專業(yè)人才，如信息技術(shù)、企業(yè)流程、風(fēng)險(xiǎn)管理、評估、金融工具和公司融資等。假如會計(jì)師事務(wù)所被制止提供非審計(jì)效勞，僅憑單一的審計(jì)效勞將很難吸引和留住這些優(yōu)

27、秀人才，行業(yè)開展將將因此失去后勁，審計(jì)質(zhì)量最終也不可能得到保證。3新經(jīng)濟(jì)對財(cái)務(wù)報(bào)告形式和會計(jì)核算方式都提出了極大挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)的報(bào)告形式和核算方法不能適應(yīng)新的變化，投資決策在需要更多實(shí)時(shí)財(cái)務(wù)信息的同時(shí)，也將需要更多的非財(cái)務(wù)信息。制止提供非審計(jì)效勞，將使會計(jì)師事務(wù)所失去直接面對新經(jīng)濟(jì)、獲取相關(guān)知識和技能的正常渠道，從而很難適應(yīng)21世紀(jì)新經(jīng)濟(jì)開展的需要。三、結(jié)論與建議通過前文的分析，我們認(rèn)為，一般而言提供非審計(jì)效勞不僅不會損害審計(jì)獨(dú)立性，反而有助于加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性，進(jìn)步審計(jì)質(zhì)量。即使某些非審計(jì)效勞品種被認(rèn)為對審計(jì)獨(dú)立性會產(chǎn)生影響，通過有效監(jiān)管也可以加以控制。安然事件最終的調(diào)查結(jié)果尚未出來。從目前的情況看，難以否認(rèn)安達(dá)信存在獨(dú)立性問題，因?yàn)榘策_(dá)信早在2001年2月就已發(fā)現(xiàn)安然存在嚴(yán)重財(cái)務(wù)問題，卻沒有對此進(jìn)展披露，而在問題即將暴露時(shí)，又銷毀了大量的審計(jì)文件。但是，這并不說明暴露的獨(dú)立性問題與非審計(jì)效勞存在必然聯(lián)絡(luò)。我們應(yīng)該注意到，安然公司的雇員中有100多位來自安達(dá)信，包括首席會計(jì)師和財(cái)務(wù)總監(jiān)等高級職員。很明顯，這種高層的親密關(guān)系才是問題的真正癥結(jié)所在。據(jù)報(bào)道，曾是安達(dá)信員工的安然公司財(cái)務(wù)總監(jiān)Fast在安然事件中是個非常關(guān)鍵的人物，很多的違規(guī)操作都