審計學03第三章審計計劃、審計風險及重要性

1、第三章 審計計劃、審計風險及重要性1導入問題：其一，注冊會計師在接受委托前，應做好哪些工作？其二，注冊會計師如何計劃審計工作？其三，注冊會計師審計一個重要的概念是“重要性”，如何理解審計重要性？其四，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕燥L險評估為基礎(chǔ)，如何理解審計風險？第三章 審計計劃、重要性及審計風險導入案例：隆興公司自開業(yè)以來，營業(yè)額劇增。為籌措資金，公司決定向銀行貸款。但銀行希望其出具審計后的財務報表，以作出是否給其貸款的決定。于是，隆興公司決定聘請寶信會計師事務所進行審計。隆興公司以前從未進行過審計。審計剛開始就不太順利，王玲注冊會計師剛到隆興公司就發(fā)現(xiàn)，公司會計賬冊不齊，而且賬也未軋平。于是王玲花費一

2、個星期的時間幫助公司會計整理賬簿等。但公司會計人員卻向財務經(jīng)理抱怨，認為注冊會計師王玲太苛刻，妨礙其正常工作。第二周，當王玲向會計人員索要客戶有關(guān)資料以便對應收賬款進行詢證時，會計人員以這些資料系公司機密為由，加以拒絕。接著，王玲又要求，公司在年末這一天，停止生產(chǎn)，以便對存貨進行盤點。但隆興公司又以生產(chǎn)任務忙為由，也加以拒絕。王玲無奈之下，只得向事務所的合伙人匯報。合伙人張民立即與隆興公司總經(jīng)理進行接洽。告知如果無法進行詢證或盤點，將迫使注冊會計師無法對財務報表表示意見?？偨?jīng)理聞言之后，非常生氣。他說，我情愿向朋友借錢，也不要你們的審計報告。不但命令注冊會計師馬上離開隆興公司，而且拒絕支付注冊

3、會計師前二周的審計費用。合伙人張民也很生氣，他嚴肅地告訴總經(jīng)理，除非付清所有的審計費用，否則，前期由王玲代編的會計賬冊將不予歸還。請問：該會計師事務所的做法是否妥當?如果不妥當?你有什么建議?第三章 審計計劃、重要性及審計風險聯(lián)區(qū)金融集團租賃審計案例美國聯(lián)區(qū)金融集團是一家從事金融服務的企業(yè)，公司有可公開交易的債券上市，美國證券交易委員會要求它定期提供財務報表。經(jīng)過7年的發(fā)展，聯(lián)區(qū)金融集團租賃公司的雇員已超過4萬名，在全國各地設(shè)有10個分支機構(gòu)，未收回的應收租賃款接近4億美元，占合并總資產(chǎn)的35%。1981年底，聯(lián)區(qū)金融集團租賃公司進攻型市場策略的弊端開始顯現(xiàn)出來，債務拖欠率日漸升高，該公司不得

4、不采用多種非法手段，來掩飾其財務狀況已經(jīng)惡化的事實。美國證券交易委員會指控聯(lián)區(qū)金融集團租賃公司在其定期報送的財務報表中，始終沒有對應收租賃款計提充足的壞賬準備金。1981年以前，壞賬準備金為1.5%，1981年調(diào)增至2%，1982年調(diào)增至3%。盡管這種估計壞賬損失的會計方法，美國證券交易委員會是認可的，但該聯(lián)邦機構(gòu)一再重申，聯(lián)區(qū)金融集團租賃公司的管理當局應該早就知曉，他們所選用的固定比率，百分比實在太小了。事實上，裁至1982年9月，該公司應收賬款中拖欠期超過90天的金額，已高達20%以上。對壞賬準備金缺乏應有的控制所引起的一個直接后果是，財務報表中該賬戶的金額被嚴重低估。第三章 審計計劃、重

5、要性及審計風險美國證券交易委員會對塔奇羅斯會計師事務所在聯(lián)區(qū)金融集團租賃公司1981年度審計中的表現(xiàn)極為不滿。聯(lián)邦機構(gòu)指責該年度的審計“沒有進行充分的計劃和監(jiān)督”。美國證券交易委員會宣稱，事務所在編制聯(lián)區(qū)金融集團租賃公司1981年度的審計計劃及設(shè)計審計程序時，沒有充分考慮存在于該公司的大量審計風險因素。事實上，美國證券交易委員會發(fā)現(xiàn)，1981年度的審計計劃“大部分是以前年度審計計劃的延續(xù)”。該審計計劃缺陷如下：1.塔奇羅斯會計師事務所沒有對超期應收租賃款賬戶的內(nèi)部會計控制加以測試。由于審計計劃沒有測試公司的會計制度是否能準確地確定應收租賃款的超期時間，審計人員無法判斷從客戶那里獲取的賬齡匯總表

6、是否準確。2.塔奇羅斯會計師事務所的審計計劃只要求測試一小部分(8%)末收回的應收租賃款。由于把大部分注意力集中在金額超過5萬美元、拖欠期達120天的超期應收租賃款上，塔奇羅斯會計師事務所忽略了相當部分無法收回的應收租賃款。第三章 審計計劃、重要性及審計風險3.盡管審計計劃要求對客戶壞賬核銷政策進行復核，但并沒有要求外勤審計人員去確定該政策是否被實際執(zhí)行。事實上，該公司并沒有遵循其壞賬核銷政策。聯(lián)區(qū)金融集團租賃公司實際采用的是一種核銷壞賬的預算方法，可以隨時將大量無法收回的租賃款沖銷壞賬準備，而事先卻根本沒有對這些應收租賃款計提壞賬準備金。據(jù)美國證券交易委員會稱，某些無法收回的應收租賃款掛賬多

7、達幾年。4.塔奇羅斯會計師事務所無視聯(lián)區(qū)金融集團租賃公司審計的復雜性以及非同尋常的高風險性，在所分派的執(zhí)行1981年度審計聘約的審計人員中，大多數(shù)人對客戶以及租賃行業(yè)的情況非常陌生。事實上，該公司的會計主管后來作證說，塔奇羅斯會計師事務所第一次分派了一些對租賃行業(yè)少有涉獵，或缺乏經(jīng)驗甚至一無所知的審計人員來執(zhí)行審計。最后，美國證券交易委員會決定對該事務所進行懲罰，并批評了塔奇羅斯會計師事務所負責監(jiān)督指導聯(lián)區(qū)金融集團租賃公司19801982年度審計工作的合伙人。第三章 審計計劃、重要性及審計風險案例的啟示審計計劃是審計人員為了高效地完成某項審計業(yè)務而制定的預期性的、整體性的工作安排，包括總體審計

8、計劃和具體審計計劃。審計計劃的制定，是為了審計過程有序及有效地開展。但最根本的目的，是為了通過有組織的審計活動，達到應有的審計目標。因此，如果在執(zhí)行審計計劃過程中，發(fā)現(xiàn)實際情況與原先設(shè)想的情況大相徑庭時，就應及時改變審計計劃，以確保審計目標的實現(xiàn)。但是，在聯(lián)區(qū)金融集團租賃公司審計案例中，塔奇羅斯會計師事務所的注冊會計師，為了能按計劃完成應收賬款備抵壞賬的測試，情愿放棄對可能發(fā)現(xiàn)情況予以關(guān)注的機械態(tài)度，使得本應發(fā)現(xiàn)的問題，因為要貫徹審計計劃，而被忽視了。這種舍本求末的做法，徹底違背了制定審計計劃的初衷。第三章 審計計劃、重要性及審計風險計劃審計工作對于注冊會計師順利完成審計工作和控制審計風險具有

9、非常重要的意義。合理的審計計劃有助于注冊會計師關(guān)注重點審計領(lǐng)域、及時發(fā)現(xiàn)和解決潛在問題及恰當?shù)亟M織和管理審計工作，以使審計工作更加有效。同時，充分的審計計劃還可以幫助注冊會計師對項目組成員進行恰當分工和指導監(jiān)督，并復核其工作，還有助于協(xié)調(diào)其他注冊會計師和專家的工作。計劃審計工作是一項持續(xù)的過程，注冊會計師通常在前一期審計工作結(jié)束后即開始開展本期的審計計劃工作，并直到本期審計工作結(jié)束為止。在計劃審計工作時，注冊會計師需要進行初步業(yè)務活動、制定總體審計策略和具體審計計劃。在此過程中，需要做出很多關(guān)鍵決策，包括確定可接受的審計風險水平和重要性、配置項目人員等。第三章 審計計劃、重要性及審計風險第一節(jié)

10、 初步業(yè)務活動一、初步業(yè)務活動的目的注冊會計師在計劃審計工作前，需要開展初步業(yè)務活動，以實現(xiàn)以下三個主要目的：第一，具備執(zhí)行業(yè)務所需的獨立性和能力；第二，不存在因管理層誠信問題而可能影響注冊會計師保持該項業(yè)務的意愿的事項；第三，與被審計單位之間不存在對業(yè)務約定條款的誤解。第三章 審計計劃、重要性及審計風險二、初步業(yè)務活動的內(nèi)容（一）按照中國注冊會計師審計準則第1121號對財務報表審計實施的質(zhì)量控制的規(guī)定，針對保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務，實施相應的質(zhì)量控制程序；（二）按照中國注冊會計師審計準則第1121號對財務報表審計實施的質(zhì)量控制的規(guī)定，評價遵守相關(guān)職業(yè)道德要求（包括評價遵守獨立性要求）的情況

11、；（三）按照中國注冊會計師審計準則第1111號就審計業(yè)務約定條款達成一致意見的規(guī)定，就審計業(yè)務約定條款與被審計單位達成一致意見。第三章 審計計劃、重要性及審計風險附：審計的前提條件1.確定財務報告編制基礎(chǔ)的可接受性承接鑒證業(yè)務的條件之一是中國注冊會計師鑒證業(yè)務基本準則中提及的標準適當，且能夠為預期使用者獲取。標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準，當涉及披露時，還包括披露與披露的基準。適當?shù)臉藴适棺詴嫀熌軌蜻\用職業(yè)判斷對鑒證對象作出合理一致的評價或計量。就審計準則而言，適用的財務報告編制基礎(chǔ)為注冊會計師提供了用以審計財務報表（包括公允反映，如相關(guān)）的標準。如果不存在可接受的財務報告編制基礎(chǔ)，

12、管理層就不具有編制財務報表的恰當基礎(chǔ)，注冊會計師也不具有對財務報表進行審計的適當標準。 第三章 審計計劃、重要性及審計風險在確定編制財務報表所采用的財務報告編制基礎(chǔ)的可接受性時，注冊會計師需要考慮下列相關(guān)因素：第一，被審計單位的性質(zhì)（例如，被審計單位是商業(yè)企業(yè)、公共部門實體還是非營利組織）；第二，財務報表的目的（例如，編制財務報表是用于滿足廣大財務報表使用者共同的財務信息需求，還是用于滿足財務報表特定使用者的財務信息需求）；第三，財務報表的性質(zhì)（例如，財務報表是整套財務報表還是單一財務報表）；第四，法律法規(guī)是否規(guī)定了適用的財務報告編制基礎(chǔ)。第三章 審計計劃、重要性及審計風險2.就管理層的責任達

13、成一致意見按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作的前提是管理層已認可并理解其承擔的責任。注冊會計師需要獲取針對管理層責任的書面聲明、其他審計準則要求的書面聲明，以及在必要時需要獲取用于支持其他審計證據(jù)（用以支持財務或者一項或多項具體認定）的書面聲明。注冊會計師需要使管理層意識到這一點。如果管理層不認可其責任，或不同意提供書面聲明，注冊會計師將不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。在這種情況下，注冊會計師承接此類審計業(yè)務是不恰當?shù)模欠煞ㄒ?guī)另有規(guī)定。如果法律法規(guī)要求承接此類審計業(yè)務，注冊會計師可能需要向管理層解釋這種情況的重要性及其對審計報告的影響。在與管理層達成一致意見的執(zhí)行審計工作的前提中需要特別提及公

14、允披露，或需要特別提及管理層負有確保財務報表根據(jù)財務報告編制基礎(chǔ)編制并使其實現(xiàn)公允反映的責任。注冊會計師需要就管理層認可并理解其與內(nèi)部控制有關(guān)的責任與管理層達成共識。第三章 審計計劃、重要性及審計風險附：審計業(yè)務約定書審計業(yè)務約定書是指會計師事務所與被審計單位簽訂的，用以記錄和確認審計業(yè)務的委托與受托關(guān)系、審計目標和范圍、雙方的責任以及報告的格式等事項的書面協(xié)議。會計師事務所承接任何審計業(yè)務，都應與被審計單位簽計審計業(yè)務約定書。審計業(yè)務約定書的具體內(nèi)容和格式可能因被審計單位的不同而不同，但應當包括以下主要內(nèi)容：1.財務報表審計的目標與范圍；2.注冊會計師的責任；3.管理層的責任；4.指出用于編

15、制財務報表所適用的財務報告編制基礎(chǔ)；5.提及注冊會計師擬出具的審計報告的預期形式和內(nèi)容，以及對在特定情況下出具的審計報告可能不同于預期形式和內(nèi)容的說明。審計業(yè)務約定書_2012.doc第三章 審計計劃、重要性及審計風險第二節(jié) 總體審計策略和具體審計計劃審計計劃分為總體審計策略和具體審計計劃兩個層次。注冊會計師應當針對總體審計策略中所識別的不同事項，制定具體審計計劃，并考慮通過有效利用審計資源以實現(xiàn)審計目標。值得注意的是，雖然制定總體審計策略的過程通常在具體審計計劃之前，但是兩項計劃具有內(nèi)在緊密聯(lián)系，對其中一項的決定可能會影響甚至改變對另外一項的決定。第三章 審計計劃、重要性及審計風險一、總體審

16、計策略總體審計策略用以確定審計范圍、時間安排和方向，并指導具體審計計劃的制定?？傮w審計策略審計范圍報告目標、時間安排及所需溝通審計方向?qū)徲嬞Y源第三章 審計計劃、重要性及審計風險二、具體審計計劃具體審計計劃比總體審計策略更加詳細，其內(nèi)容包括為獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以將審計風險降至可接受的低水平，項目組成員擬實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍?？梢哉f，為獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，而確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的決策是具體審計計劃的核心。具體審計計劃應當包括風險評估程序、計劃實施的進一步審計裎序和其他審計程序。第三章 審計計劃、重要性及審計風險具體審計計劃計劃風險評估程序計劃實施的進一步審計程序計

17、劃其他審計程序控制測試實質(zhì)性程序第三章 審計計劃、重要性及審計風險總體審計策略和具體審計計劃之間的關(guān)系 1.制定總體審計策略和具體審計計劃的過程緊密聯(lián)系，并且兩者的內(nèi)容也緊密相關(guān)。 2.CPA應當針對總體審計策略中所識別的不同事項，制定具體審計計劃，并考慮通過有效利用審計資源以實現(xiàn)審計目標。 3.雖然編制總體審計策略的過程通常在具體審計計劃之前，但是兩項計劃活動并不是孤立、不連續(xù)的過程，而是內(nèi)在緊密聯(lián)系的，對其中一項的決定可能會影響甚至改變對另外一項的決定。 4.在實務中，CPA 將制定總體審計策略和具體審計計劃相結(jié)合進行，可能會使計劃審計工作 更有效率及效果，并且CPA也可以采用將總體審計策

18、略和具體審計計劃合并為一份審計計劃文件的方式，以提高編制及復核工作的效率，增強其效果。第三章 審計計劃、重要性及審計風險計劃審計工作并非審計業(yè)務的一個孤立階段，而是一個持續(xù)的、不斷修正的過程，貫穿于整個審計業(yè)務的始終。由于未預期事項、條件的變化或在實施審計程序中獲取的審計證據(jù)等原因，在審計過程中，注冊會計師應當在必要時對總體審計策略和具體審計計劃做出更新和修改。第三章 審計計劃、重要性及審計風險第三節(jié) 審計風險一、審計風險的含義注冊會計師審計風險是指財務報表存在重大錯報時注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。審計風險并不包含下面這種情況，即財務報表不含有重大錯報，而CPA錯誤地發(fā)表了財務報表含

19、有重大錯報的審計意見的風險。合理保證與可接受的審計風險（期望審計風險）互為補數(shù)，即合理保證與可接受的審計風險之和等于100%。如果CPA將審計風險降至可接受的低水平，則對財務報表不存在重大錯報獲取了合理保證。合理保證意味著審計風險始終存在。 第三章 審計計劃、重要性及審計風險二、審計風險模型 審計風險（期望審計風險、可接受的審計風險）取決于重大錯報風險和檢查風險。審計風險（期望審計風險、可接受的審計風險）、重大錯報風險和檢查風險之間的關(guān)系用模型表示為：審計風險（期望審計風險、可接受的審計風險）=重大錯報風險檢查風險第三章 審計計劃、重要性及審計風險第三章 審計計劃、重要性及審計風險（一）重大錯

20、報風險重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。在審計風險模型中，重大錯報風險是企業(yè)的風險，不受CPA的控制。CPA只能通過實施風險評估程序來正確評估重大錯報風險，并根據(jù)評估的兩個層次的重大錯報風險分別采取應對措施。需要明確的是，該風險評估只是一個判斷，而不是對風險的精確計量。 第三章 審計計劃、重要性及審計風險1.財務報表層次的重大錯報風險財務報表層次重大錯報風險與財務報表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項認定。此類風險通常與控制環(huán)境有關(guān)，但也可能與其他因素有關(guān)有，如經(jīng)濟蕭條。此類風險難以界定于某類交易、賬戶余額和披露的具體認定；相反，此類風險增大了任何數(shù)目的不同認定發(fā)生重大錯報的可

21、能性，對注冊會計師考慮由舞弊引起的風險特別相關(guān)。第三章 審計計劃、重要性及審計風險2.各類交易、賬戶余額和披露認定層次的重大錯報風險認定層次的重大錯報風險又可以進一步細分為固有風險和控制風險。（1）固有風險固有風險是指在考慮相關(guān)的內(nèi)部控制之前，某類交易、賬戶余額或披露的某一認定易于發(fā)生錯報（該錯報單獨或連同其他錯報可能是重大的）的可能性。（2）控制風險控制風險是指某類交易、賬戶余額或披露的某一認定發(fā)生錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但沒有被內(nèi)部控制及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的可能性?？刂骑L險取決于與財務報表編制有關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計和運行的有效性。由于控制的固有局限性，某種程度的控制風險始終存

22、在。第三章 審計計劃、重要性及審計風險需要特別說明的是，由于固有風險和控制風險不可分割地交織在一起，有時無法單獨進行評估，本教材通常不再單獨提到固有風險和控制風險，而只是將這兩者合并稱為“重大錯報風險”。但這并不意味著，注冊會計師不可以單獨對固有風險和控制風險進行評估。相反，注冊會計師既可以對兩者進行單獨評估，也可以對兩者進行合并評估。具體采用的評估方法取決于會計師事務所偏好的審計技術(shù)和方法及實務上的考慮。第三章 審計計劃、重要性及審計風險第三章 審計計劃、重要性及審計風險（二）檢查風險檢查風險是指如果存在某一錯報，該錯報單獨或連同其他錯報可能是重大的，注冊會計師為將審計風險降至可接受的低水平

23、而實施程序后沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的風險。檢查風險取決于審計程序設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。由于注冊會計師通常并不對所有的交易、賬戶余額和披露進行檢查，以及其他原因，檢查風險不可能降低為零。（其他原因包括注冊會計師可能選擇了不恰當?shù)膶徲嫵绦?、審計過程執(zhí)行不當，或者錯誤解讀了審計結(jié)論。這些其他因素可以通過適當計劃、在項目組成員之間進行恰當?shù)穆氊煼峙洹⒈３致殬I(yè)懷疑態(tài)度以及監(jiān)督、指導和復核助理人員所執(zhí)行的審計工作得以解決。）第三章 審計計劃、重要性及審計風險在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結(jié)果呈反向關(guān)系。評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險越低；評估的重大錯報風

24、險越低，可接受的檢查風險越高。注冊會計師應當合理設(shè)計審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，并有效執(zhí)行審計程序，以控制檢查風險。 第三章 審計計劃、重要性及審計風險第四節(jié) 審計重要性一、審計重要性的含義重要性是CPA從財務報表使用者的角度，對財務報表錯報重大程度的判斷。通常而言，重要性概念可從下列方面進行理解：（1）如果合理預期錯報（包括漏報）單獨或匯總起來可能影響財務報表使用者依倨財務報表作出的經(jīng)濟決策，則通常認為錯報是重大的；（2）對重要性的判斷是根據(jù)具體環(huán)境作出的，并受錯報的金額或性質(zhì)的影響，或受兩者共同作用的影響；（3）判斷某事項對財務報表使用者是否重大，是在考慮財務報表使用者整體共同的財務信

25、息需求的基礎(chǔ)上作出的。由于不同財務報表使用者對財務信息的需求可能差異很大，因此不考慮錯報對個別財務報表使用者可能產(chǎn)生的影響。第三章 審計計劃、重要性及審計風險重要性在具體運用中，使用“重要性水平”這一術(shù)語。重要性水平（Materiality）是指用金額額度表示的會計信息錯報與錯弊的嚴重程度，該錯報錯弊未被揭露足以影響會計信息使用者的判斷或者決策。重要性水平、審計風險及審計證據(jù)的關(guān)系可接受的重要性水平越高，意味著重大錯報風險越低，在期望審計風險一定的情況下，檢查風險越高、搜集審計證據(jù)的數(shù)量越少?？山邮艿闹匾运皆降?，意味著重大錯報風險越高，在期望審計風險一定的情況下，檢查風險越低、搜集審計證據(jù)

26、的數(shù)量越多。 第三章 審計計劃、重要性及審計風險二、審計重要性的應用第三章 審計計劃、重要性及審計風險重要性的應用計劃審計階段形成審計結(jié)論階段重要性被看作審計所允許的可能的未被發(fā)現(xiàn)的錯報或漏報的誤差范圍。注冊會計師應當考慮導致財務報表發(fā)生重大錯報的原因，并應當在了解被審計單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，確定一個可接受的重要性水平，即首先為財務報表層次確定重要性水平，以發(fā)現(xiàn)在金額上重大的錯報。同時，注冊會計師還應當評估各類交易、賬戶余額和披露認定層次的重要性，以便確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，將審計風險降至可接受的低水平。 重要性被作為衡量審計所發(fā)現(xiàn)實際錯報或漏報是否影響到會計報表使用人判斷或

27、決策的標志。使用整體重要性水平和為了特定交易類別、賬戶余額及披露而確定的較低的金額的重要性水平評價已識別的錯報對財務報表的影響及對審計意見的影響。第三章 審計計劃、重要性及審計風險（一）審計重要性的應用：計劃審計階段可接受重要性水平及實際執(zhí)行的重要性水平的確定在計劃審計工作時，注冊會計師應當確定一個可接受的重要性水平，以發(fā)現(xiàn)在金額上重大的錯報。注冊會計師在確定計劃的重要性水平時，需要考慮對被審計單位及其環(huán)境的了解、審計的目標、財務報表各項目的性質(zhì)及其相互關(guān)系、財務報表項目的金額及其波動幅度。同時，還應當從性質(zhì)和數(shù)量兩個方面合理確定重要性水平。可接受重要性水平第三章 審計計劃、重要性及審計風險1

28、.可接受重要性水平的確定：從性質(zhì)方面考慮在某些情況下，金額相對較少的錯報可能會對財務報表產(chǎn)生重大影響。 （1）對財務報表使用者需求的感知。他們對財務報表的哪一方面最感興趣。（2）獲利能力趨勢。（3）因沒有遵守貸款契約、合同約定、法規(guī)條款和法定的或常規(guī)的報告要求而產(chǎn)生錯報的影響；（4）計算管理層報酬（資金等）的依據(jù)。（5）由于錯誤或舞弊而使一些賬戶項目對損失的敏感性。（6）重大或有負債。（7）通過一個賬戶處理大量的、復雜的和相同性質(zhì)的個別交易。（8）關(guān)聯(lián)方交易。（9）可能的違法行為、違約和利益沖突。（10）財務報表項目的重要性、性質(zhì)、復雜性和組成。（11）可能包含了高度主觀性的估計、分配或不確定

29、性。（12）管理層的偏見。管理層是否有動機將收益最大化或者最小化（13）管理層一直不愿意糾正已報告的與財務報告相關(guān)的內(nèi)部控制的缺陷。（14）與賬戶相關(guān)聯(lián)的核算與報告的復雜性。（15）自前一個會計期間以來賬戶特征發(fā)生的改變（例如，新的復雜性、主觀性或交易的種類）。（16）個別極其重大但不同的錯報抵銷產(chǎn)生的影響。第三章 審計計劃、重要性及審計風險2.可接受重要性水平的確定：從數(shù)量方面考慮（1）財務報表整體的重要性水平由于財務報表審計的目標是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作對財務報表發(fā)表審計意見，因此，注冊會計師應當考慮財務報表整體的重要性水平。只有這樣，才能得出財務報表是否公允反映的結(jié)論。注冊會計師在制

30、定總體審計策略時，應當確定財務報表整體的重要性水平。注冊會計師確定財務報表整體重要性水平的目的有：決定風險評估程序的性質(zhì)、時間安排和范圍；識別和評估重大錯報風險；確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。 確定財務報表整體重要性水平需要運用職業(yè)判斷。 第三章 審計計劃、重要性及審計風險財務報表整體重要性水平百分比基準稅前利潤、營業(yè)收入、毛利和費用總額、所有者權(quán)益、凈資產(chǎn)等。對于以營利為目的的實體，通常以經(jīng)常性業(yè)務的稅前利潤作為基準。如果經(jīng)常性業(yè)務的稅前利潤不穩(wěn)定，選用其他基準可能更加合適，如毛利或營業(yè)收入。就選定的基準而言，相關(guān)的財務數(shù)據(jù)通常包括前期財務成果和財務狀況、本期最新的財務成果和財務

31、狀況、本期的預算和預測結(jié)果。 為選定的基準確定百分比需要運用職業(yè)判斷。百分比和選定的基準之間存在一定的聯(lián)系，如經(jīng)常性業(yè)務的稅前利潤對應的百分比通常比營業(yè)收入對應的百分比要高。例如，對以營利為目的的制造行業(yè)實體，注冊會計師可能認為經(jīng)常性業(yè)務的稅前利潤的5%是適當?shù)?；而對非營利組織，注冊會計師可能認為總收入或費用總額的1%是適當?shù)?。百分比無論是高一些還是低一些，只要符合具體情況，都是適當?shù)?。第三?審計計劃、重要性及審計風險在選擇基準時，需要考慮的因素包括：財務報表要素（如資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入和費用、）是否存在特定會計主體的財務報表使用者特別關(guān)注的項目（如為了評價財務業(yè)績，使用者可能更關(guān)注

32、利潤、收入或凈資產(chǎn)）；被審計單位的性質(zhì)、所處的生命周期階段以及所處行業(yè)和經(jīng)濟環(huán)境；被審計單位的所有權(quán)結(jié)構(gòu)和融資方式（例如，如果被審計單位僅通過債務而非權(quán)益進行融資，財務報表使用者可能更關(guān)注資產(chǎn)及資產(chǎn)的索償權(quán)，而非被審計單位的收益）；基準的相對波動性。第三章 審計計劃、重要性及審計風險（2）特定類別交易、賬戶余額或披露的重要性水平 根據(jù)被審計單位的特定情況，下列因素可能表明存在一個或多個特定類別的交易、賬戶余額或披露，其發(fā)生的錯報金額雖然低于財務報表整體的重要性水平，但合理預期將影響財務報表使用者依據(jù)財務報表作出的經(jīng)濟決策：法律法規(guī)或適用的財務報告編制基礎(chǔ)是否影響財務報表使用者對特定項目（如關(guān)聯(lián)

33、方交易、管理層和治理層的薪酬）計量或披露的預期；與被審計單位所處行業(yè)相關(guān)的的關(guān)鍵性披露（如制藥企業(yè)的研究與開發(fā)成本）；財務報表使用者是否特別關(guān)注財務報表中單獨披露的業(yè)務的特定方面（如新收購的業(yè)務）。第三章 審計計劃、重要性及審計風險【例】某注冊會計師對ABC公司2013年的財務報表進行審計，確定資產(chǎn)負債表的重要性水平為14萬元，利潤表的重要性水平為20萬元。ABC公司的總資產(chǎn)構(gòu)成如下。 賬戶 金額（萬元）現(xiàn)金 20應收賬款 200存貨 600固定資產(chǎn) 500無形資產(chǎn) 80總計 1400請回答：（1）ABC公司2013年財務報表層的計劃重要性水平是多少？（2）按資產(chǎn)所占比例如何分配財務報表重要性

34、到各賬戶？有無缺陷？為什么？第三章 審計計劃、重要性及審計風險【解析】（1）在制定計劃時，注冊會計師應使用被認為對任何一張財務報表都重要的最小的錯報總體水平。所以應選擇14萬元作為所有財務報表的計劃重要性水平。（2）因為初步估計的重要性水平為總資產(chǎn)的1%（141400），按資產(chǎn)所占比例分配財務報表重要性到各賬戶時存在缺陷。在確定各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平時，注冊會計師應當考慮以下主要因素：第一，各類交易、賬戶余額、列報的性質(zhì)及錯報的可能性；第二，各類交易、賬戶余額、列報的重要性水平與財務報表層次重要性水平的關(guān)系。由于為各類交易、賬戶余額、列報確定的重要性水平即可容忍錯報，對審

35、計證據(jù)數(shù)量有直接的影響，因此，注冊會計師應當合理確定可容忍錯報。第三章 審計計劃、重要性及審計風險實際執(zhí)行的重要性水平僅為發(fā)現(xiàn)單項重大的錯報而計劃審計工作將忽視這樣一個事實，即單項非重大錯報的匯總數(shù)可能導致財務報表出現(xiàn)重大錯報，更不用說還沒有考慮可能存在的未發(fā)現(xiàn)錯報。實際執(zhí)行的重要性水平指注冊會計師確定的低于財務報表整體重要性水平的一個或多個金額，旨在將未更正和未發(fā)現(xiàn)錯報的匯總數(shù)超過財務報表整體重要性水平的可能性降至適當?shù)牡退?。實際執(zhí)行的重要性水平指注冊會計師確定的低于特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平的一個或多個金額，旨在將這些交易、賬戶余額或披露中未更正與未發(fā)現(xiàn)錯報的匯總數(shù)超過這

36、些交易、賬戶余額或披露的重要性水平的可能性降至適當?shù)牡退健Ｍǔ６?，實際執(zhí)行的重要性水平通常為財務報表整體重要性水平的50%75%。接近財務報表整體重要性50%的情況:（1）經(jīng)常性審計：（2）以前年度審計調(diào)整較多項目總體風險較高（如處于高風險行業(yè)，經(jīng)常面臨較大市場壓力，首次承接的審計項目或者需要出具特殊目的報告等。接近財務報表整體重要性75%的情況：（1）經(jīng)常性審計，以前年度審計調(diào)整較少；（2）項目總體風險較低（如處于低風險行業(yè)，市場壓力較?。┑谌?審計計劃、重要性及審計風險（二）審計重要性的應用：完成審計階段評價審計過程中識別的錯報1.錯報的定義、類別（1）錯報的定義 錯報，是指某一財務

37、報表項目的金額、分類、列報或披露，與按照適用的財務報告編制基礎(chǔ)應當列示的金額、分類、列報或披露之間存在的差異；或根據(jù)注冊會計師的判斷，為使財務報表在所有重大方面實現(xiàn)公允反映，需要對金額、分類、列報或披露作出的必要調(diào)整。錯報可能是由于錯誤或舞弊導致的。錯報可能由下列事項導致：收集或處理用以編制財務報表的數(shù)據(jù)時出現(xiàn)錯誤；遺漏某項金額或披露；由于疏忽或明顯誤解有關(guān)事實導致作出不正確的會計估計；注冊會計師認為管理層對會計估計作出不合理的判斷或?qū)嬚咦鞒霾磺‘數(shù)倪x擇和運用。 第三章 審計計劃、重要性及審計風險（2）錯報的類別：累積識別的錯報錯報類別舉例事實錯報毋庸置疑的錯報，產(chǎn)生于被審計單位收集和處

38、理數(shù)據(jù)的錯誤，對事實的忽略或誤解，或故意舞弊行為。如：CPA在實施細節(jié)測試時發(fā)現(xiàn)最近購入存貨的實際價值為15000元，但賬面記錄的金額卻為10000元。因此，存貨和應付賬款分別被低估了5000元，這里被低估的5000元就是已識別的對事實的具體錯報。判斷錯報管理層和CPA對會計估計值的判斷差異，例如，由于包含在財務報表中的管理層作出的估計值超出了CPA確定的一個合理范圍，導致出現(xiàn)判斷差異；管理層和CPA對選擇和運用會計政策的判斷差異，由于CPA認為管理層選用會計政策造成錯報，管理層卻認為選用會計政策適當，導致出現(xiàn)判斷差異。推斷錯報（1）通過測試樣本估計出的總體的錯報減去在測試中發(fā)現(xiàn)的已經(jīng)識別的具

39、體錯報應收賬款年末余額為2000萬元，CPA抽查10%的樣本發(fā)現(xiàn)金額有100萬元的高估，高估部分為賬面金額的20%，據(jù)此CPA推斷總體的錯報金額為400萬元（即2 00020%）,那么上述100萬元就是已識別的具體錯報，其余300萬元即推斷誤差（2）通過實質(zhì)性分析程序推斷出的估計錯報CPA根據(jù)客戶的預算資料及行業(yè)趨勢等要素，對客戶年度銷售費用獨立地作出估計，并與客戶賬面金額比較，發(fā)現(xiàn)兩者間有50%的差異；考慮到估計的精確性有限，CPA根據(jù)經(jīng)驗認為 10%的差異通常是可接受的，而剩余40%的差異需要有合理解釋并取得佐證性證據(jù)；假定CPA對其中20%的差異無法得到合理解釋或不能取得佐證，則該部分差

40、異金額即為推斷誤差。第三章 審計計劃、重要性及審計風險2.錯報的溝通及更正錯報的溝通（注冊會計師）及時與適當層級的管理層溝通能使管理層評價這些事項是否為錯報，并采取必要行動，如有異議則告知注冊會計師法律法規(guī)可能限制注冊會計師向管理層或被審計單位內(nèi)部其他人員通報某些錯報注冊會計師的保密義務與通報義務之間存在潛在沖突的可能很復雜，此時注冊會計師可以考慮征詢法律意見錯報的更正（管理層）能夠保持會計賬簿和記錄的準確性，降低由于與本期相關(guān)的、非重大的且未更正的錯報的累積影響而導致未來期間財務報表出現(xiàn)重大錯報的風險第三章 審計計劃、重要性及審計風險3.尚未更正錯報的評價未更正錯報，是指注冊會計師在審計過程

41、中累積的且被審計單位未予更正的錯報。 在評價未更正錯報之前注冊會計師可能有必要依據(jù)實際的財務結(jié)果對重要性作出修改。如果在審計過程中獲知了某項信息，而該信總可能導致注冊會計師確定與原來不同的財務報表整體重要性或者特定類別交易、賬戶余額或披露的一個或多個重要性水平（如適用），注冊會計師應當予以修改。但是，如果注冊會計師對重要性或重要性水平（如適用）進行的重新評價導致需要確定較低的金額，則應重新考慮實際執(zhí)行的重要性和進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的適當性，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，作為發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)。 單項錯報注冊會計師需要考慮毎一單項錯報，以評價其對相關(guān)類別的交易、賬戶余額或披露的影響，包括評價該項錯報是否超過特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平（如適如果注冊會計師認為某一單項錯報是重大的，則該項錯報不太可能被其他錯報抵銷。對于同一賬戶余額或同一類別的交易內(nèi)部的錯報，這種抵銷可能是適當?shù)摹?分類錯報確定一項分類錯報是否重大，需要進行定性評估。 第三章 審計計劃、重要性及審計風險錯報對遵守法律法規(guī)要求的影響程度錯報對遵守債務契約或其他合同要求的影響程度錯報掩蓋收益或其他趨勢變化的程度錯報對用于評價被審計單位財務狀況、經(jīng)營成果或現(xiàn)金