稅收籌劃第七章國(guó)際稅收籌劃

1、稅收籌劃第七章 國(guó)際稅收籌劃第一節(jié)國(guó)際稅收籌劃相關(guān)概念國(guó)際稅收籌劃的概念國(guó)際稅收籌劃 跨國(guó)納稅人在不同國(guó)家的稅收法律制度框架下，通過(guò)對(duì)納稅主體的注冊(cè)地、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、資本結(jié)構(gòu)、投資行為、涉稅事項(xiàng)等作出科學(xué)、合理、合法地安排以減少或規(guī)避?chē)?guó)際納稅義務(wù)的行為。國(guó)際稅收籌劃的主要目的是為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、遞延納稅、控制或減輕稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。一稅收管轄權(quán)居民管轄權(quán)行使公民管轄權(quán)的國(guó)家對(duì)本國(guó)公民產(chǎn)生于于世界范圍內(nèi)的所得行使征稅權(quán)。所謂公民，指具有本國(guó)國(guó)籍并根據(jù)本國(guó)法律享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的人。行使居民管轄權(quán)的國(guó)家對(duì)本國(guó)居民產(chǎn)生于世界范圍內(nèi)的所得行使征稅權(quán)。居民指按照本國(guó)法律，由于住所、居所、管理場(chǎng)所或其他類(lèi)

2、似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，取得本國(guó)居民地位或被認(rèn)定為本國(guó)居民的自然人和法人。地域管轄權(quán)是由屬地原則所確立的稅收管轄權(quán)，即一國(guó)政府只對(duì)來(lái)自或被認(rèn)為是來(lái)自本國(guó)境內(nèi)的所得擁有征稅權(quán)力。地域管轄權(quán)公民管轄權(quán)屬 人 原 則屬地原則（一）稅收管轄權(quán)的類(lèi)型一稅收管轄權(quán)02030401居住時(shí)間：在本國(guó)居住或停留時(shí)間的長(zhǎng)短居住意愿：是否有在本國(guó)長(zhǎng)期居住的主觀意愿經(jīng)濟(jì)利益中心1.個(gè)人從事主要投資活動(dòng)的地點(diǎn)2.個(gè)人的主要辦公地點(diǎn)或開(kāi)展實(shí)際管理活動(dòng)的地點(diǎn)3.個(gè)人獲取大部分收入的地點(diǎn)住所或居所住所：個(gè)人的永久性居住場(chǎng)所居所：個(gè)人的習(xí)慣性居住場(chǎng)所（一）居民身份的認(rèn)定居民個(gè)人一稅收管轄權(quán)02030401總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)總機(jī)構(gòu)是否在本國(guó)境內(nèi)控

3、制與管理中心標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際控制和管理中心是否在本國(guó)境內(nèi)控股標(biāo)準(zhǔn)公司擁有控股表決權(quán)股份的股東的居民身份注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)是否按照本國(guó)法律組建并登記注冊(cè)（二）居民身份的認(rèn)定居民公司一稅收管轄權(quán)【例71】甲跨國(guó)公司同時(shí)在A、B兩國(guó)開(kāi)展業(yè)務(wù)，A、B兩國(guó)都行使居民管轄權(quán)，但是A、B兩國(guó)對(duì)判定公司法人的居民身份有不同的標(biāo)準(zhǔn)。A國(guó)采用登記注冊(cè)標(biāo)準(zhǔn)，B國(guó)采用總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。試比較以下方案，并基于稅負(fù)最小化作出選擇?！窘馕觥糠桨敢唬杭卓鐕?guó)公司在A國(guó)登記注冊(cè)，同時(shí)將總機(jī)構(gòu)設(shè)在B國(guó)。在A、B兩國(guó)沒(méi)有簽訂國(guó)際稅收協(xié)定的情況下，甲跨國(guó)公司同時(shí)是A、B兩國(guó)的居民，甲跨國(guó)公司來(lái)自世界范圍的全部所得既要向A國(guó)又要向B國(guó)繳稅，即國(guó)際雙重征

4、稅。國(guó)際雙重征稅是指兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)同一納稅人的同一應(yīng)稅收入或所得進(jìn)行重復(fù)征稅。導(dǎo)致重復(fù)征稅的根本原因是各國(guó)稅收管轄權(quán)的重疊行使。方案二：甲跨國(guó)公司在B國(guó)登記注冊(cè)，同時(shí)將總機(jī)構(gòu)設(shè)在A國(guó)。甲跨國(guó)公司不具備任何一國(guó)居民公司的身份地位，而不需要承擔(dān)A、B兩國(guó)中任何一國(guó)的無(wú)限納稅義務(wù)，減輕了稅收負(fù)擔(dān)。相比較而言，方案二同時(shí)規(guī)避了兩國(guó)的無(wú)限納稅義務(wù)，應(yīng)選擇方案二。二稅收協(xié)定國(guó)際稅收協(xié)定是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的主權(quán)國(guó)家為了協(xié)調(diào)相互間在處理跨國(guó)納稅人征納事務(wù)方面的稅收關(guān)系，本著對(duì)等原則，通過(guò)政府間談判所簽訂的確定其在國(guó)際稅收分配關(guān)系的具有法律效力的書(shū)面協(xié)議或條約，也稱(chēng)為國(guó)際稅收條約。三常設(shè)機(jī)構(gòu)的一

5、般規(guī)定常設(shè)機(jī)構(gòu)（1）有一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，具備房屋、場(chǎng)地、機(jī)器設(shè)備等設(shè)施。這種營(yíng)業(yè)場(chǎng)所并不一定是企業(yè)所有，有可能是租用的。（2）這種營(yíng)業(yè)場(chǎng)所應(yīng)具有固定性或永久性，足以表明它是常設(shè)機(jī)構(gòu)。包括為長(zhǎng)期目的而設(shè)立的但因特殊原因提前清理歇業(yè)或?yàn)槎唐谀康亩O(shè)立的但實(shí)際經(jīng)營(yíng)已超過(guò)臨時(shí)期限的機(jī)構(gòu)。（3）這種場(chǎng)所應(yīng)是企業(yè)用于進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)的場(chǎng)所，而不是基于準(zhǔn)備活動(dòng)或輔助活動(dòng)（如倉(cāng)儲(chǔ)或樣品陳列等）的場(chǎng)所。稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移跨國(guó)公司利用所在國(guó)家和地區(qū)的不同稅制安排、稅負(fù)水平以及稅收優(yōu)惠等所進(jìn)行的跨國(guó)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移等避稅活動(dòng)，以造成各國(guó)稅基侵蝕。三第二節(jié)境外組織架構(gòu)的稅收籌劃一企業(yè)組織形式選擇的稅收籌劃子公司分公司法人資

6、格具有獨(dú)立法人資格不具有獨(dú)立法人資格優(yōu)點(diǎn)1.在東道國(guó)只負(fù)有限債務(wù)的責(zé)任； 2.是獨(dú)立法人，所得稅獨(dú)立計(jì)征；3.可享受東道國(guó)的免稅期和優(yōu)惠稅收待遇；4.所得稅稅率低于母公司時(shí)，子公司利潤(rùn)能夠延期納稅；5.子公司的利潤(rùn)分配更加靈活。1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度要求較為簡(jiǎn)單，成本費(fèi)用較低； 2.分公司在境外國(guó)家一般不用繳納資本注冊(cè)稅和印花稅；3.分公司利潤(rùn)匯回總公司一般不用繳納預(yù)提稅；4.分公司經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的虧損可在總公司稅前扣除；5.總、分公司資本轉(zhuǎn)移，不用負(fù)擔(dān)稅收。稅收風(fēng)險(xiǎn)不會(huì)轉(zhuǎn)移到母公司會(huì)轉(zhuǎn)移到母公司，母公司匯總納稅稅收監(jiān)管相對(duì)較為嚴(yán)格相對(duì)較為寬松境外設(shè)立子公司與分公司的對(duì)比二直接控股與間接控股的籌劃?rùn)?quán)衡直

7、接控股架構(gòu)間接控股架構(gòu)子公司直接控股子公司建立一個(gè)或多個(gè)中間控股公司，通過(guò)控股公司間接控股子公司特點(diǎn)1.簡(jiǎn)化投資環(huán)節(jié)、程序，有效減少企業(yè)設(shè)立、經(jīng)營(yíng)和維護(hù)中間控股公司費(fèi)用2.轉(zhuǎn)讓境外子公司股權(quán)時(shí)，會(huì)直引發(fā)東道國(guó)針對(duì)資本利得的預(yù)提所得稅和中國(guó)企業(yè)所得稅1.可以幫助企業(yè)有效減少資金匯出時(shí)所需繳納的預(yù)提所得稅，將境外利潤(rùn)留在境外以延遲繳納居住國(guó)的企業(yè)所得稅。2.在設(shè)計(jì)間接控股架構(gòu)時(shí)，需要綜合分析居住國(guó)、東道國(guó)及第三國(guó)的稅收政策、稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)、合規(guī)程序和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等，比較不同架構(gòu)下的稅收效益，以降低投資企業(yè)稅負(fù)。稅收風(fēng)險(xiǎn)可以降低稅收風(fēng)險(xiǎn)增加企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)三設(shè)立中間控股公司的考慮因素設(shè)立中間控股公司的地點(diǎn)選

8、擇1一般為無(wú)稅或低稅率國(guó)家，或者雖是中等和高稅率但對(duì)離岸控股公司有特殊稅收優(yōu)惠政策的國(guó)家；2無(wú)外匯管制；3具有明確且實(shí)施有效的法律制度；4設(shè)立公司的手續(xù)簡(jiǎn)便；5與居住國(guó)沒(méi)有雙邊信息交換協(xié)議且有保護(hù)企業(yè)信息私密性的國(guó)家和地區(qū)；6與其他國(guó)家有廣泛的雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。三設(shè)立中間控股公司的考慮因素建立直接導(dǎo)管公司直接導(dǎo)管公司（direct conduit companies）是指為獲取某一特定稅收協(xié)定待遇，以逃避或減少稅收、轉(zhuǎn)移或累積利潤(rùn)等為目的而設(shè)立的公司。這類(lèi)公司僅在所在國(guó)登記注冊(cè)，以滿(mǎn)足法律所要求的組織形式，而不從事制造、經(jīng)銷(xiāo)、管理等實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。三設(shè)立中間控股公司的考慮因素建立腳踏石導(dǎo)管公司

9、腳踏石導(dǎo)管公司（stepping stone conduit companies）是指為進(jìn)一步獲取某些特定稅收協(xié)定待遇的好處，在相關(guān)締約國(guó)中建立的兩個(gè)或兩個(gè)以上具有居民身份的中介公司。這是在設(shè)立直接導(dǎo)管公司不能直接奏效的情況下，所采取的一種更間接、更迂回的稅收籌劃方式，涉及在兩個(gè)以上國(guó)家設(shè)立子公司來(lái)利用有關(guān)國(guó)家所簽訂的兩個(gè)或兩個(gè)以上的稅收協(xié)定。三設(shè)立中間控股公司的考慮因素直接利用雙邊關(guān)系設(shè)置高股權(quán)控股公司由于一些國(guó)家對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中明確規(guī)定，如果股利受益所有人是締約國(guó)另一方居民，締約國(guó)一方居民向股利受益所有人支付的股利享受協(xié)定優(yōu)惠的必要條件是，在受益所有人直接擁有支付股利公司的股權(quán)不得低于

10、一定比例。因此，這些國(guó)家的跨國(guó)公司擬在締約國(guó)另一方建立子公司時(shí)，就需要將持有該子公司的股份保持在限額之上，以便使股利能夠享受到優(yōu)惠。四VIE架構(gòu)的稅收籌劃VIE全稱(chēng)Variable Interest Entities，直譯為“可變利益實(shí)體”，在國(guó)內(nèi)常被稱(chēng)為“協(xié)議控制”、“合約安排”、“結(jié)構(gòu)性合約”等，其本質(zhì)是境內(nèi)主體為實(shí)現(xiàn)在境外上市采取的一種方式。是指境外上市實(shí)體與境內(nèi)運(yùn)營(yíng)實(shí)體相分離，境外上市實(shí)體在境內(nèi)設(shè)立全資子公司（Wholly Foreign Owned Enterprise，WFOE ），該全資子公司并不實(shí)際開(kāi)展主營(yíng)業(yè)務(wù)，而是通過(guò)協(xié)議的方式控制境內(nèi)運(yùn)營(yíng)實(shí)體的業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)，使該運(yùn)營(yíng)實(shí)體成為上

11、市實(shí)體的可變利益實(shí)體。第三節(jié)境外業(yè)務(wù)的稅收籌劃一稅收協(xié)定的利用絕大部分的稅收協(xié)定涉及預(yù)提稅問(wèn)題，一般規(guī)定了締約國(guó)雙方的企業(yè)在對(duì)方國(guó)家或地區(qū)的企業(yè)分配股息或利息時(shí)享受優(yōu)惠待遇如少征或免征預(yù)提稅。由于簽訂了稅收協(xié)定，雙方國(guó)家的企業(yè)在預(yù)提稅方面的稅負(fù)會(huì)大幅下降。對(duì)于跨國(guó)企業(yè)來(lái)說(shuō)，可以在具有廣泛稅收協(xié)定的國(guó)家建立子公司，并成為該國(guó)居民企業(yè)。那么該子公司就能夠享受到該國(guó)與其他國(guó)家的稅收優(yōu)惠。二轉(zhuǎn)讓定價(jià)的使用轉(zhuǎn)讓定價(jià)：是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在銷(xiāo)售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)等時(shí)制定的價(jià)格。（一）轉(zhuǎn)讓定價(jià)的原則獨(dú)立性原則效益性原則前瞻性原則二轉(zhuǎn)讓定價(jià)的使用（二）轉(zhuǎn)讓定價(jià)的策略（1）通過(guò)控制零部件、半成品等中間產(chǎn)品

12、的交易價(jià)格來(lái)影響子公司成本。（2）通過(guò)控制對(duì)境外子公司固定資產(chǎn)的出售價(jià)格或使用期限來(lái)影響子公司的成本費(fèi)用。（3）通過(guò)貸款利息的高低來(lái)影響子公司的成本費(fèi)用。（4）通過(guò)對(duì)專(zhuān)利、專(zhuān)有技術(shù)、商標(biāo)、廠(chǎng)商名稱(chēng)等無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收取特許使用費(fèi)的高低，來(lái)影響子公司的成本和利潤(rùn)。（5）通過(guò)技術(shù)、管理、廣告、咨詢(xún)等勞務(wù)費(fèi)用來(lái)影響境外公司的成本和利潤(rùn)。（6）通過(guò)產(chǎn)品的銷(xiāo)售，給予境外公司以較高或較低的傭金和回扣，或利用母公司控制的運(yùn)輸系統(tǒng)、保險(xiǎn)系統(tǒng)，通過(guò)向子公司收取較高或較低的運(yùn)輸、裝卸、保險(xiǎn)費(fèi)用，來(lái)影響境外公司的成本和利潤(rùn)。二轉(zhuǎn)讓定價(jià)的使用【例74】A國(guó)的甲公司在B國(guó)擁有一家子公司乙并控制其全部股權(quán)。本年甲公司向乙公司

13、銷(xiāo)售一批零件，由乙公司加工后對(duì)外出售。甲公司生產(chǎn)這批零件的成本為160萬(wàn)元，按正常價(jià)格銷(xiāo)售該批零件的收入為320萬(wàn)元，乙公司的總成本為在甲公司的進(jìn)價(jià)基礎(chǔ)上加價(jià)60萬(wàn)元，乙公司加工完畢后以640萬(wàn)元的價(jià)格對(duì)外出售最終產(chǎn)品。A國(guó)企業(yè)所得稅稅率為40%，B國(guó)企業(yè)所得稅稅率為20%，假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。試對(duì)以上業(yè)務(wù)進(jìn)行稅收籌劃。二轉(zhuǎn)讓定價(jià)的使用【解析】方案一：甲公司將零件按320萬(wàn)元的正常價(jià)格出售給乙公司。甲公司應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅（320160）40%64（萬(wàn)元）乙公司應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅640（32060）20%52（萬(wàn)元）甲、乙公司應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅合計(jì)6452116（萬(wàn)元）方案二：甲公司將零件

14、按280萬(wàn)元的較低價(jià)格出售給乙公司。甲公司應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅（280160）40%48（萬(wàn)元）乙公司應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅640（28060）20%60（萬(wàn)元）甲、乙公司應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅合計(jì)4860108（萬(wàn)元）方案二比方案一少繳納企業(yè)所得稅合計(jì)8萬(wàn)元（116108），應(yīng)當(dāng)選擇方案二。三投資匯回的安排企業(yè)將利潤(rùn)滯留在境外低稅地不做利潤(rùn)分配或根據(jù)推遲課稅規(guī)定不匯回股息、紅利，實(shí)際上都只是將稅負(fù)暫時(shí)遞延，如果母公司需要回收投資收益，那么就要對(duì)利潤(rùn)匯回進(jìn)行稅收籌劃。利潤(rùn)匯回的主體、時(shí)間、比例等都存在籌劃的可能性。我國(guó)的財(cái)稅201788號(hào)規(guī)定，對(duì)境外投資者從中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)分配的利潤(rùn)，直接投資于鼓勵(lì)類(lèi)投

15、資項(xiàng)目，凡符合規(guī)定條件的，實(shí)行遞延納稅政策，暫不征收預(yù)提所得稅。思考與練習(xí)（單選）1為進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃，某些跨國(guó)企業(yè)會(huì)設(shè)法將非獨(dú)立代理人“偽裝”成獨(dú)立代理人，以避免構(gòu)成（）。A實(shí)際管理機(jī)構(gòu)B常設(shè)機(jī)構(gòu)C固定機(jī)構(gòu)D管理機(jī)構(gòu)參考答案：B思考與練習(xí)（單選)2隨著科技的發(fā)展，（）的諸多特點(diǎn)使得常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定更為困難，進(jìn)而為國(guó)際稅收籌劃提供了便利。A、知識(shí)產(chǎn)權(quán)B數(shù)字經(jīng)濟(jì)C人工智能D大數(shù)據(jù)參考答案：B思考與練習(xí)（多選）1在進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃時(shí)，居民身份的認(rèn)定較為重要，一般而言，居民公司的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)主要可歸納為（）。A注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)B總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)C控制與管理中心標(biāo)準(zhǔn)D控股標(biāo)準(zhǔn)E經(jīng)營(yíng)地標(biāo)準(zhǔn)參考答案：ABCD思考與練習(xí)（多選）2由于世界各國(guó)一般都有所得來(lái)源地優(yōu)先征稅的慣例，可能的稅收籌劃策略是（）：A在發(fā)達(dá)國(guó)家設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)B將機(jī)構(gòu)設(shè)在避稅地C盡可能將總機(jī)構(gòu)設(shè)在稅負(fù)較低地區(qū)D在所得來(lái)源認(rèn)定上避免被稅負(fù)較高地區(qū)認(rèn)定此項(xiàng)所得來(lái)源于該地區(qū)E避免向境外發(fā)放股息、紅利參考答案：BCD-本章小結(jié)- 國(guó)際稅收籌劃的基礎(chǔ)是國(guó)與國(guó)之間政治經(jīng)濟(jì)文