審計學（第三版）第十四章完成審計工作與審計報告2

1、第十四章 完成審計工作與審計報告1第二節(jié) 審計報告知識點1 審計報告的內(nèi)涵、作用及基本內(nèi)容一、審計報告的含義審計報告是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對被審計單位財務(wù)報表發(fā)表審計意見的書面文件。審計報告是注冊會計師審計工作的最終產(chǎn)品，是向?qū)徲嬓畔⑿枨笳邆鬟_所需信息的重要手段，也是證明注冊會計師完成審計工作并愿意承擔審計責任的書面文件。注冊會計師應(yīng)當根據(jù)由審計證據(jù)得出的結(jié)論，清楚表達對財務(wù)報表的意見。無論是出具何種類型的審計報告，注冊會計師一旦在審計報告上簽名并蓋章，就表明對其出具的審計報告負責。注冊會計師應(yīng)當將已審計的財務(wù)報表附于審計報告之后，以便于財務(wù)報表

2、使用者正確理解和使用審計報告，并防止被審計單位替換、更改已審計的財務(wù)報表。第十四章 審計報告二、審計報告的作用注冊會計師簽發(fā)的審計報告，主要具有鑒證、保護和證明三方面的作用。鑒證作用財務(wù)報表合法性、公允性保護作用企業(yè)利害關(guān)系人的利益證明作用審計工作的質(zhì)量第十四章 審計報告三、審計報告的基本內(nèi)容審計報告應(yīng)當包括下列要素:標題；收件人；審計意見；形成審計意見的基礎(chǔ)；管理層對財務(wù)報表的責任；注冊會計師對財務(wù)報表審計的責任；按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報告的事項（如適用）；注冊會計師的簽名和蓋章；會計師事務(wù)所的名稱、地址和蓋章；報告日期。第十四章 審計報告知識點2 審計意見的類型審計報告分為標準審計報告和非

3、標準審計報告。標準審計報告是指不含有說明段、強調(diào)事項段、其他事項段或其他任何修飾性用語的無保留意見的審計報告。其中，無保留意見，是指當注冊會計師認為財務(wù)報表在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制并實現(xiàn)公允反映時發(fā)表的審計意見。非標準審計報告，是指帶強調(diào)事項段或其他事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。第十四章 審計報告一、標準無保留意見審計報告如果認為財務(wù)報表符合下列所有條件，注冊會計師應(yīng)當出具無保留意見的審計報告：（一）財務(wù)報表已經(jīng)按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，在所有

4、重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；（二）注冊會計師已經(jīng)按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。當出具無保留意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當以“我們認為”作為意見段的開頭，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等術(shù)語。當注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強調(diào)事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標準審計報告。第十四章 審計報告二、非標準審計報告（一）非無保留意見審計報告非無保留意見是指保留意見、否定意見或無法表示意見。當存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當在審計報告中發(fā)表非無保留意見：1.根據(jù)獲取的審計證椐，得出財務(wù)報表整

5、體存在重大錯報的結(jié)論。 財務(wù)報表的重大錯報可能源于： （1）選擇的會計政策的恰當性。 選擇的會計政策與適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)不一致； 財務(wù)報表（包括相關(guān)附注）沒有按照公允列報的方式反映交易和事項。 （2）對所選擇的會計政策的運用。 管理層沒有按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求一貫運用所選擇的會計政策，包括管理層未在不同會計期間或?qū)ο嗨频慕灰缀褪马椧回炦\用所選擇的會計政策（運用的一致性）； 不當運用所選擇的會計政策（如運用中的無意錯誤） （3）財務(wù)報表披露的恰當性或充分性。 財務(wù)報表沒有包括適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)要求的所有披露； 財務(wù)報表的披露沒有按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)列報； 財務(wù)報表沒有作出

6、必要的披露以實現(xiàn)公允反映。第十四章 審計報告2.無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能得出財務(wù)報表整體不存在重大錯報的結(jié)論。 下列情形可能導致注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)、也稱為審計范圍受到限制： （1）超出被審針單位控制的情形。 被審計單位的會計記錄已被毀壞； 重要組成部分的會計記錄已被政府有關(guān)機構(gòu)無限期地查封。 （2）與注冊會計師工作的性質(zhì)或時間安排相關(guān)的情形。 被審計單位需要使用權(quán)益法對聯(lián)營企業(yè)進行核算，注冊會計師無法獲取有關(guān)聯(lián)營企業(yè)財務(wù)信息的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以評價是否恰當?shù)倪\用了權(quán)益法； 注冊會計師接受審計委托的時間安排，使注冊會計師無法實施存貨監(jiān)盤； 注冊會計師確定僅實施實

7、質(zhì)性程序是不充分的，但被審計單位的控制是無效的。 （3）管理層施加限制的情形。 管理層阻止注冊會計師實施存貨監(jiān)盤； 管理層阻止注冊會計師對特定賬戶余額實施函證。第十四章 審計報告導致發(fā)生非無保留意見的事項的性質(zhì)這些事項對財務(wù)報表產(chǎn)生或可能產(chǎn)生影響的廣泛性重大但不具有廣泛性重大且具有廣泛性財務(wù)報表存在重大錯報保留意見否定意見無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)保留意見無法表示意見第十四章 審計報告當存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表保留意見：（1）在獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)后，注冊會計師認為錯報單獨或匯總起來對財務(wù)報表影響更大，但不具有廣泛性。（2）注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審

8、計意見的基礎(chǔ)，雖認為未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性。在獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)后，如果認為錯報單獨或匯總起來對財務(wù)報表的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表否定意見。如果無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)，并認為未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表無法表示意見。 第十四章 審計報告（二）帶強調(diào)事項段和其他事項段的審計報告1.帶強調(diào)事項段的審計報告審計報告的強調(diào)事項段是指審計報告中含有的一個段落，該段落提及已在財務(wù)報表中恰當列報或披露的事項，根據(jù)注冊會計師的職業(yè)判斷，該事項對財務(wù)報表使用者理解

9、財務(wù)報表至關(guān)重要。注冊會計師可能認為需要增加強調(diào)事項段的情形舉例如下：異常訴訟或監(jiān)管行動的未來結(jié)果存在不確定性。提前應(yīng)用（在允許的情況下）對財務(wù)報表有廣泛影響的新會計準則。存在已經(jīng)或持續(xù)對被審計單位財務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響的特大災(zāi)難。強調(diào)事項段應(yīng)當僅提及巳在財務(wù)報表中列報或披露的信息。增加強調(diào)事項段是為了提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注某些事項，并不影響注冊會計師的審計意見，為了使財務(wù)報表使用者明確這一點，注冊會計師應(yīng)當在強調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注，并不影響已發(fā)表的審計意見。第十四章 審計報告2.帶其他事項段的審計報告其他事項段是指審計報告中含有的一個段落，該段落提及未在財務(wù)報表

10、中列報或披露的事項，根據(jù)注冊會計師的職業(yè)判斷，該事項與財務(wù)報表使用者理解審計工作、注冊會計師的責任或?qū)徲媹蟾嫦嚓P(guān)。需要在審計報告中增加其他事項段的情形包括：與使用者理解審計工作相關(guān)的情形。與使用者理解注冊會計師的責任或?qū)徲媹蟾嫦嚓P(guān)的情形。對兩套以上財務(wù)報表出具審計報告的情形。限制審計報告分發(fā)和使用的情形。需要注意的是，其他事項段的內(nèi)容明確反映了未被要求在財務(wù)報表中列報或披露的其他事項。第十四章 審計報告案例：上市公司首份否定意見審計報告渝太白案例 重慶渝鈦白粉股份有限公司是一家生產(chǎn)化工類產(chǎn)品的企業(yè)。主要經(jīng)營鈦白粉系列產(chǎn)品及其附產(chǎn)品、工業(yè)硫酸和硫酸二甲酯等產(chǎn)品的生產(chǎn)、銷售。渝太白于1993年在深

11、圳證券交易所上市交易。公司上市之后，起初經(jīng)營業(yè)績還算可以，但從1996年開始，公司在經(jīng)營上開始出現(xiàn)虧損。重慶市會計師事務(wù)所對渝鈦白進行了1997年度的審計，并于1998年3月8日，簽發(fā)了頗有爭議的否定意見審計報告。否定意見成因為：（1）1997年借款的應(yīng)付利息屬于資本還是費用；鈦白粉工程按準則規(guī)定，一旦竣工應(yīng)把建造期間一切成本記入當期費用。在是否竣工問題上公司和審計師產(chǎn)生分歧。公司認為，設(shè)備需要通過反復(fù)試生產(chǎn)，逐步調(diào)整才能投放市場。并且其設(shè)備特殊，需要很大的一筆整改費用。年報中披露的虧損中很大一筆就是設(shè)備整改費用。因此鈦白粉項目還有一個整改和試生產(chǎn)期，這仍屬于工程在建期，期間支出應(yīng)予以資本化。

12、 而審計師則認為，鈦白粉工程于1995年下半年就開始投產(chǎn)，1996年已經(jīng)可以生產(chǎn)出合格產(chǎn)品。這一工程雖曾一度停產(chǎn),但主要原因是缺乏流動資金，而非工程尚未完工。因此該工程應(yīng)認定已交付使用。（2）欠付銀行的借款利息是否應(yīng)計提入賬。而在貸款利息是否入賬的問題上，公司認為貸款發(fā)生在改制以前，改制后金額有變化。公司未能和銀行認真核對所欠本息數(shù)額，故未予轉(zhuǎn)賬。公司打算在1998年度核對清楚后再據(jù)實轉(zhuǎn)賬。 1998年4月29日，由于否定意見審計報告的簽發(fā)，公司被監(jiān)管部門確認為連續(xù)兩個會計年度的凈資產(chǎn)均為負值，且其股東權(quán)益低于公司的注冊資本，按照規(guī)定，公司股票于1998年4月30日開始實行特別處理。結(jié)果重慶會

13、計師事務(wù)所出具了否定意見審計報告，并與渝鈦白公司的管理部門發(fā)生了嚴重的意見分歧，但最后股東大會還是通過方案，同意重慶會計師事務(wù)所的意見，并按此意見調(diào)整1997年度會計決算報表。將報表中的原資本化計入鈦白粉工程成本的借款及應(yīng)付債券利息8064萬元調(diào)整進人當期財務(wù)費用。將欠付中國銀行重慶分行的美元借款利息89.8萬美元（折人民幣743萬元）調(diào)整計提入賬，兩項計虧損8807萬元。至此，渝鈦白事件以我國首份否定意見審計報告得到投資者的理解和支持而告結(jié)束。問題：1以上兩項會計事項是否重要，確認費用資本化的條件是什么？2權(quán)責發(fā)生制的內(nèi)容是什么？對于貸款的利息費用，是每年按比例記提入賬還是付款時入賬？案例：

14、上市公司首份無法表示意見審計報告寶石公司案例 寶石公司的前身是石家莊顯像管總廠（以下簡稱石顯總廠）。1992年5月，經(jīng)政府有關(guān)部門批準，石顯總廠以其下屬的黑白玻殼生產(chǎn)線、黑白顯像管生產(chǎn)線為主體開始進行股份制試點，并以募集方式設(shè)立股份有限公司。公司的主營業(yè)務(wù)為生產(chǎn)黑白顯像管玻殼及黑白顯像管。石顯總廠則改組為石家莊寶石電子集團公司，成為股份公司的控股公司。1995年6月和9月，寶石公司又先后在深圳證券交易所定價發(fā)行了B股10000萬股和A股2620萬股，并上市流通。至此，寶石公司的總股本達38300萬股。從財務(wù)報表來看，寶石公司從成立伊始至上市，業(yè)績一直是良好的。從1993年度至1996年度，該公

15、司的凈資產(chǎn)收益率分別為4.16、26.88、35.15和8.8。從招股說明書中所反映的過去的成就和展望的前景來看，公司的整體狀況也是比較好的。然而，市場經(jīng)濟這只無形之手也是無情之手。由于黑白電視機市場的快速萎縮、導致其上游產(chǎn)品的需求、價格大幅度下降。據(jù)公司1996年年報反映，黑白電視機市場的萎縮在1996年下半年已經(jīng)出現(xiàn)，只是由于公司控股的彩殼公司下半年投入生產(chǎn)，增加了公司的投資收益，所以盡管利潤有大幅下滑，但不至于出現(xiàn)虧損，因此問題暴露得不很明顯。至1997年，由于國內(nèi)電視機市場的惡性無序競爭發(fā)展到白熱化程度，使得黑白電視機市場加速萎縮。黑白顯像管和黑白玻殼在1997年的最低售價比1996年上半年均下跌了60以上，已低于生產(chǎn)成本，同時，彩殼的售價下跌也超過20以上，彩殼公司也出現(xiàn)了嚴重虧損；黑白玻殼生產(chǎn)線熔爐按計劃停爐檢修后，由于產(chǎn)品積壓嚴重，恢復(fù)生產(chǎn)無望，而轉(zhuǎn)產(chǎn)其它產(chǎn)品在短時間內(nèi)又難以完成，因此整個生產(chǎn)線實際