巧學(xué)所得稅會計之我見

1、巧學(xué)所得稅會計之我見【摘要】本文針對所得稅會計學(xué)習(xí)的難點，通過例題講解，提出用將來可稅前列支金額來確認(rèn)暫時性差異所引起的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債解題的新思路，并歸納出所得稅會計核算的一般程序，使所得稅會計的學(xué)習(xí)迎刃而解。【關(guān)鍵詞】所得稅會計處理；暫時性差異；遞延所得稅資產(chǎn)；遞延所得稅負(fù)債2022年財政部發(fā)布的?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第18號所得稅準(zhǔn)那么?，取消了應(yīng)付稅款法，只采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，與原來的所得稅會計處理規(guī)定相比，所得稅準(zhǔn)那么無論在理念上還是方法上都有著重大變化，這給所得稅會計的學(xué)習(xí)帶來了一定的難度。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，掌握所得稅會計處理的關(guān)鍵在于分別確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅根底，并

2、由此分別確定其暫時性差異，同時在此根底上用將來可稅前列支金額來確認(rèn)暫時性差異所引起的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債解題的新思路，使所得稅會計的學(xué)習(xí)迎刃而解！一、確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅根底所得稅會計處理的前提必需要正確理解資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基矗一資產(chǎn)的計稅根底資產(chǎn)的計稅根底是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某項資產(chǎn)在將來期間或最終處置時，按照稅法規(guī)定可以作為本錢或費(fèi)用稅前列支而不需要繳稅的金額。筆者用公式簡化表示如下：某資產(chǎn)的計稅根底該資產(chǎn)將來可稅前列支的金額該資產(chǎn)本錢該資產(chǎn)以前期間已稅前列支的金額例如，某存貨獲得本錢為80萬元，以后無論

3、售價多少，企業(yè)在將來期間就該存貨可稅前扣除的金額即為其獲得初始本錢80萬元，故該存貨的計稅根底為80萬元；再如，某設(shè)備原價為200萬元，折舊70萬元已在當(dāng)期和以前期間計稅時扣減，折余價值130萬元將在將來期間通過折舊或處置作為減項從應(yīng)稅所得額中抵扣，即將來可稅前列支的金額為130萬元，因此該設(shè)備的計稅根底就是其賬面價值130萬元。二負(fù)債的計稅根底負(fù)債的計稅根底是指負(fù)債的賬面價值減去將來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，即某項負(fù)債在將來支付時不能抵扣應(yīng)稅所得額的金額。用公式表示如下：某負(fù)債的計稅根底該負(fù)債的賬面價值該負(fù)債將來可稅前列支的金額如賬面價值為50萬元的應(yīng)付罰款，假設(shè)計算

4、所得稅時該項罰款不可稅前抵扣，即該罰款將來可稅前列支的金額為零，因此，該應(yīng)付罰款的計稅根底就是其賬面價值50萬元。二、確定暫時性差異在確定了資產(chǎn)、負(fù)債的計稅根底后，接下來就應(yīng)分別確認(rèn)其所引起的暫時性差異。暫時性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅根底之間的差額。未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的工程，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅根底的，該計稅根底與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。隨著時間的推移，暫時性差異會逐漸轉(zhuǎn)回或消除。按照暫時性差異對將來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異兩種。筆者認(rèn)為對這兩種差異的理解，應(yīng)始終把握這兩種差異均分別針對企業(yè)將來期間應(yīng)納稅所得額的影響，而不是

5、針對企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的影響，這是許多初學(xué)者的誤區(qū)，分述如下：一可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性差異，是指在確定將來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。由于該差異在將來期間轉(zhuǎn)回時會減少將來期間的應(yīng)稅所得額，相應(yīng)減少企業(yè)將來期間的經(jīng)濟(jì)利益流出即應(yīng)交所得稅額，因此，在可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的當(dāng)期，應(yīng)將其對所得稅的影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)?？傻挚蹠簳r性差異通常產(chǎn)生以下兩種情況：一是資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅根底；二是負(fù)債的賬面價值大于其計稅基矗二應(yīng)納稅暫時性差異應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定將來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。由于

6、該差異在將來期間轉(zhuǎn)回時會增加將來轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)稅所得額，相應(yīng)增加企業(yè)將來期間的經(jīng)濟(jì)利益流出即應(yīng)交所得稅額，因此，在應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的當(dāng)期，應(yīng)將其對所得稅的影響確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。應(yīng)納稅差異通常產(chǎn)生以下兩種情況：一是資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅根底；二是負(fù)債的賬面價值小于其計稅基矗無論資產(chǎn)或負(fù)債，均應(yīng)首先確認(rèn)其將來可稅前列支金額，根據(jù)其各自的將來可稅前列支金額分別確定各事項到底是屬于可抵扣暫時性差異還是應(yīng)納稅暫時性差異，進(jìn)而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。三、確定將來可稅前列支金額一理論根據(jù)眾所周知，由于遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時性差異，可抵扣暫時性差異在將來期間轉(zhuǎn)回時會減少將來期間應(yīng)納

7、稅所得額和應(yīng)交所得稅額，即該差異在將來期間會導(dǎo)致企業(yè)少交稅，同時也就意味著該差異在產(chǎn)生的當(dāng)期會導(dǎo)致企業(yè)多交稅，故在產(chǎn)生的當(dāng)期企業(yè)形成一項遞延所得稅資產(chǎn)。同理，遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生于應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)納稅暫時性差異在將來期間轉(zhuǎn)回時會增加將來期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅額，即該差異在將來期間會導(dǎo)致企業(yè)多交稅，同時也就意味著該差異在產(chǎn)生的當(dāng)期會導(dǎo)致企業(yè)少交稅，故在產(chǎn)生的當(dāng)期企業(yè)形成一項遞延所得稅負(fù)債。因此，在確定一項暫時性差異到底是屬于遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債，關(guān)鍵在于判斷該暫時性差異在將來期間會導(dǎo)致企業(yè)多交稅還是少交稅。假設(shè)導(dǎo)致企業(yè)在將來期間少交稅，那么該暫時性差異即為可抵扣暫時性差異，從

8、而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)；假設(shè)導(dǎo)致企業(yè)在將來期間多交稅，那么該暫時性差異即為應(yīng)納稅暫時性差異，從而產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債。而判斷某暫時性差異在將來期間是否導(dǎo)致企業(yè)多交稅或少交稅的關(guān)鍵卻在于該暫時性差異的將來可稅前列支金額。二資產(chǎn)的將來可稅前列支金額資產(chǎn)的計稅根底用公式表示為：某資產(chǎn)的計稅根底該資產(chǎn)將來可稅前列支的金額該資產(chǎn)本錢該資產(chǎn)以前期間已稅前列支的金額將上述公式等式兩邊反向，即可輕松得到：某資產(chǎn)將來可稅前列支的金額該資產(chǎn)的計稅根底對于資產(chǎn)而言，產(chǎn)生暫時性差異會出現(xiàn)兩種情況，即要么資產(chǎn)賬面價值大于計稅根底，要么資產(chǎn)賬面價值小于計稅根底，無論哪種情況，均可用將來可稅前列支的金額來判斷該暫時性差異在將來

9、期間會導(dǎo)致企業(yè)多交稅還是少交稅，進(jìn)而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。會計實務(wù)中沿用賬面價值，在確定應(yīng)納稅所得額時往往以會計利潤為根底，而稅法那么是采用計稅根底來確定應(yīng)納稅所得額。假設(shè)某項資產(chǎn)的賬面價值小于計稅根底，從經(jīng)濟(jì)含義來看，該資產(chǎn)在將來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，即企業(yè)在將來期間確定應(yīng)納稅所得額時按稅法規(guī)定稅前可列支金額比會計上列支的金額要多，這也就是說該暫時性差異會導(dǎo)致企業(yè)將來期間少交所得稅，而在產(chǎn)生的當(dāng)期會導(dǎo)致企業(yè)多交所得稅，從而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。反之，假設(shè)某項資產(chǎn)的賬面價值大于計稅根底，那么該資產(chǎn)將來期間所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全

10、部稅前扣除，即意味著該資產(chǎn)引起的暫時性差異在將來期間確定應(yīng)納稅所得額時按稅法規(guī)定稅前可列支金額比會計列支的金額要少，這也就是說該暫時性差異會導(dǎo)致企業(yè)將來期間多交所得稅，而在產(chǎn)生的當(dāng)期會導(dǎo)致企業(yè)少交所得稅，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，形成遞延所得稅負(fù)債。例1：208年11月6日，A企業(yè)在二級市場上支付價款1160萬元購入某公司的股票，作為交易性金融資產(chǎn)核算，208年12月31日，該股票的市價為1220萬元。本例交易性金融資產(chǎn)的期末市價為1220萬元，根據(jù)會計準(zhǔn)那么規(guī)定，其在208年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價值為1220萬元。由于稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額，因此該項交

11、易性金融資產(chǎn)在208年資產(chǎn)負(fù)債表日的計稅根底是其當(dāng)初的獲得本錢1160萬元。該項交易性金融資產(chǎn)的賬面價值1220萬元大于其計稅根底1160萬元之間的差異60萬元，意味著該資產(chǎn)引起的暫時性差異在將來期間確定應(yīng)納稅所得額時按稅法規(guī)定稅前可列支金額比會計列支的金額要少60萬元，即該暫時性差異會導(dǎo)致企業(yè)將來期間多交所得稅，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，形成遞延所得稅負(fù)債。假設(shè)本例所購置的股票在208年12月31日的市價為1120萬元，那么該項交易性金融資產(chǎn)在208年12月31日的賬面價值為1120萬元、計稅根底為1160萬元，該項交易性金融資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅根底之間的差異40萬元，即企業(yè)在將來期間確

12、定應(yīng)納稅所得額時按稅法規(guī)定稅前可列支金額比會計上列支的金額要多40萬元，這也就是說該暫時性差異會導(dǎo)致企業(yè)將來期間少交所得稅，從而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。三負(fù)債的將來可稅前列支金額一般的負(fù)債工程，其確認(rèn)和清償不影響所得稅的計算，如應(yīng)付賬款、短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、其他應(yīng)付款等，計稅根底即為其賬面價值。例如，應(yīng)付職工薪酬工程，根據(jù)會計準(zhǔn)那么規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的效勞給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的本錢費(fèi)用，在支付前確認(rèn)為負(fù)債；稅法規(guī)定真實合理的情況下，對將來期間計算所得額不產(chǎn)生任何影響，將來可抵扣的金額為0，應(yīng)付職工薪酬的賬面價值等于其計稅基矗某些情

13、況下負(fù)債確實認(rèn)可能會影響損益，并影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其賬面價值與計稅根底之間存在差異。賬面價值與其計稅根底存在差異的負(fù)債工程主要有因銷售商品、提供售后效勞等原因確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債、預(yù)收賬款等。同理，對于負(fù)債所引起的暫時性差異，同樣也可以從該負(fù)債的將來可稅前列支金額入手。負(fù)債的計稅根底用公式可表示為：某負(fù)債的計稅根底該負(fù)債的賬面價值該負(fù)債將來可稅前列支的金額將上述公式移項即可得到下面的公式：某負(fù)債將來可稅前列支的金額該負(fù)債的賬面價值該負(fù)債的計稅根底同理，對于負(fù)債而言，產(chǎn)生暫時性差異會出現(xiàn)兩種情況，即要么負(fù)債賬面價值大于計稅根底，要么負(fù)債賬面價值小于計稅根底，無論哪種情況，均可用將來可稅前列

14、支的金額來判斷該暫時性差異在將來期間會導(dǎo)致企業(yè)多交稅還是少交稅，進(jìn)而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。假設(shè)某項負(fù)債的賬面價值大于計稅根底，按上述公式可知該負(fù)債將來可稅前列支金額為正數(shù)，即意味著該負(fù)債引起的暫時性差異在將來期間確定應(yīng)納稅所得額時按稅法規(guī)定構(gòu)成該負(fù)債的全部或部分金額可以自將來應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除，即減少企業(yè)將來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，導(dǎo)致企業(yè)將來期間少交所得稅，從而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。假設(shè)某項負(fù)債的賬面價值小于計稅根底，即意味著該負(fù)債在將來期間可稅前列支的金額為負(fù)數(shù)，即企業(yè)應(yīng)在將來應(yīng)納稅所得額的根底上調(diào)增，增加將來期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅額，從而產(chǎn)

15、生應(yīng)納稅暫時性差異，形成遞延所得稅負(fù)債。例2：A企業(yè)208年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修效勞，在當(dāng)年的利潤表中確認(rèn)70萬元銷售費(fèi)用，同時確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，當(dāng)年未發(fā)生任何保修支出。根據(jù)稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后效勞相關(guān)的費(fèi)用在實際發(fā)生時允許全額稅前扣除。那么該項預(yù)計負(fù)債在208年12月31日的賬面價值70萬元，計稅根底為0萬元，兩者差異為正數(shù)70萬元即為該負(fù)債將來可稅前列支金額，即意味著該負(fù)債引起的暫時性差異在將來期間確定應(yīng)納稅所得額時按稅法規(guī)定構(gòu)成該負(fù)債的全部金額可以自將來應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除，減少企業(yè)將來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，導(dǎo)致企業(yè)將來期間少交所得稅，從而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，形成遞延所得

16、稅資產(chǎn)。四、本期遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額方向與金額確實定新準(zhǔn)那么關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債這兩個科目的設(shè)置完全遵守公認(rèn)會計賬戶設(shè)置的一般原理，即資產(chǎn)的借方計增加數(shù)，貸方計減少數(shù)，負(fù)債的借方計減少數(shù)，貸方計增加數(shù)，新準(zhǔn)那么中的遞延所得稅資產(chǎn)屬于資產(chǎn)類賬戶，遞延所得稅負(fù)債屬于負(fù)債類賬戶，這比舊準(zhǔn)那么中的遞延稅款這個雙重性質(zhì)的賬戶要優(yōu)越得多。因此，判斷遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額的方向，關(guān)鍵是只需判斷某項暫時性差異分別是導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債的增加或減少。關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額方向與金額確實定可以分下面兩步進(jìn)展：公式一：本期遞延所得稅資產(chǎn)期末余額可抵

17、扣暫時性差異期末余額適用所得稅稅率公式二：本期遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額增加或減少遞延所得稅資產(chǎn)期末余額遞延所得稅資產(chǎn)期初余額從上面公式二可以看出，假如差額為正數(shù)即為增加，那么遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額應(yīng)為借方；假如差額為負(fù)數(shù)即為減少，那么遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額即為貸方。例3：B企業(yè)為高新技術(shù)企業(yè)，201年12月購入價值為2500萬元的環(huán)保設(shè)備，預(yù)計使用壽命5年，不考慮凈殘值，企業(yè)按照會計政策采用年數(shù)總和法計提折舊，稅法規(guī)定采用年限平均法按5年計提折舊，亦不考慮凈殘值。該企業(yè)適用的所得稅稅率為15%。本例環(huán)保設(shè)備各年的賬面價值、計稅基儲暫時性差異以及遞延所得稅資產(chǎn)的余額和發(fā)生額如表1所示。1.假設(shè)以

18、203年為例計算如下：年末賬面價值=1667-25004/15=1000萬元年末計稅根底=2500-250052=1500萬元將來可稅前列支金額1500萬元比會計多500萬元，將來少交稅，產(chǎn)生可抵扣差異。年末遞延所得稅資產(chǎn)余額=50015%=75萬元本年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=75-49.95=25.05萬元，差額為正數(shù)表示增加，因此遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額應(yīng)為借方。年末確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時：借：遞延所得稅資產(chǎn)250500貸：所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用2505002.假設(shè)以205年為例計算如下：年末賬面價值=500-25002/15=167萬元年末計稅根底=2500-250054=500萬元將來可

19、稅前列支金額500萬元比會計多333萬元，將來少交稅，產(chǎn)生可抵扣差異。年末遞延所得稅資產(chǎn)余額=33315%=49.95萬元本年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=49.95-75=-25.05萬元，差額為負(fù)數(shù)表示減少，因此遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額應(yīng)為貸方。年末轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)時：借：所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用250500貸：遞延所得稅資產(chǎn)250500同理，關(guān)于遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額的方向筆者認(rèn)為也可以分下面兩步進(jìn)展：公式一：遞延所得稅負(fù)債期末余額應(yīng)納稅暫時性差異期末余額適用所得稅稅率公式二：本期遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額增加或減少遞延所得稅負(fù)債期末余額遞延所得稅負(fù)債期初余額從上面公式二可以看出，假如差額為正數(shù)即

20、為增加，那么遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額應(yīng)為貸方；假如差額為負(fù)數(shù)即為減少，那么遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額即為借方。例4：乙企業(yè)201年12月31日購入本錢為400萬元的設(shè)備，預(yù)計使用年限為5年，預(yù)計凈殘值為0。會計采用年限平均法計提折舊。因該設(shè)備符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，允許采用雙倍余額遞減法計提折舊，假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會計一樣，該企業(yè)各年末均未對該項固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。乙企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。本例會計采用的折舊方法與稅法規(guī)定不同，使得該設(shè)備賬面價值與其計稅根底不同，產(chǎn)生暫時性差異。各年的暫時性差異及其對所得稅的影響數(shù)計算如表2所示。1.假設(shè)以203年為例計算如下：年末賬面

21、價值=400-400/52=240萬元年末計稅根底=240-24040%=144萬元將來可稅前列支金額144萬元比會計少96萬元，即將來多交稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅差異。年末遞延所得稅負(fù)債余額=9625%=24萬元本年遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=24-20=4萬元，差額為正數(shù)表示增加，因此遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額應(yīng)為貸方。年末確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時：借：所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用40000貸：遞延所得稅負(fù)債400002.204年：年末賬面價值=400-400/53=160萬元年末計稅根底=144-14440%=86.4萬元萬元年末遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額=18.4-24=-5.6萬元，差額為負(fù)數(shù)表示減少，因此遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額即為借方。年末轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債時：借：遞延所得稅負(fù)債56000貸：所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用56000五、確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅一確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅當(dāng)期應(yīng)交所得稅是企業(yè)按照稅法規(guī)定計算的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額和適用所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅額。用公式表示為：當(dāng)期應(yīng)交所得稅當(dāng)期應(yīng)納稅所得額適用所得稅稅率企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，會計處理與稅法、行政法規(guī)不一致的俗稱永久性差異，應(yīng)當(dāng)按照稅法、行政法規(guī)的規(guī)定計算。故企業(yè)年末匯算清繳時，應(yīng)先將這部分“永久性差異進(jìn)展調(diào)整，然后再分別調(diào)整上述的暫時性差異，從而計算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額與當(dāng)期應(yīng)交所得稅額。二確定所得稅費(fèi)用企業(yè)在分別