試論公允價(jià)值運(yùn)用中的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

1、試論公允價(jià)值運(yùn)用中的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷【摘要】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么中公允價(jià)值的運(yùn)用加大了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間和難度。本文從三個(gè)方面分析了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的重要性，并提出在促進(jìn)公允價(jià)值運(yùn)用中進(jìn)步會(huì)計(jì)職業(yè)判斷才能的措施。一、新準(zhǔn)那么中公允價(jià)值的慎重運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的制定形式目前有兩種：一種是以根本原那么BasiPriniplesBasis為根底；另一種是以詳細(xì)規(guī)那么DetailedRulesBasis為基矗英國(guó)的準(zhǔn)那么制定形式與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)IASB的準(zhǔn)那么制定形式類似，都是前一種形式。美國(guó)的準(zhǔn)那么制定形式是以詳細(xì)規(guī)那么為導(dǎo)向，但隨著安然事件等一系列上市公司財(cái)務(wù)舞弊案件的發(fā)生，美國(guó)以詳細(xì)規(guī)那么為導(dǎo)向的準(zhǔn)那么制定形

2、式受到質(zhì)疑，目前正向以原那么為導(dǎo)向的形式轉(zhuǎn)變。我國(guó)2022年新公布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么體系表達(dá)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的國(guó)際趨同，對(duì)某些交易或事項(xiàng)不再規(guī)定詳細(xì)的會(huì)計(jì)處理方法，而是給出某些判斷的標(biāo)準(zhǔn)，允許企業(yè)根據(jù)客觀經(jīng)濟(jì)情況及自身特點(diǎn)自行判斷，尤其是在一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理中使用了公允價(jià)值計(jì)量形式，加大了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間和難度。對(duì)于公允價(jià)值而言，目前各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制訂機(jī)構(gòu)對(duì)其定義的表述不完全一致。IASB將公允價(jià)值界定為熟悉情況和自愿的雙方在一項(xiàng)公平交易中，可以將一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)展交換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)展估算的金額。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)FASB繼2022年6月23日發(fā)布“公允價(jià)值計(jì)量FairValueeasureent

3、s征求意見(jiàn)稿后，經(jīng)過(guò)十幾次會(huì)議討論，于2022年11月21日正式向外界發(fā)布“公允價(jià)值計(jì)量公告工作草案FairValueeasureentsStateentrkingDraft，將公允價(jià)值定義為：在當(dāng)前交易中，在熟悉情況、非關(guān)聯(lián)、自愿的各方之間進(jìn)展資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)膬r(jià)格。與以前的各種定義相比，該定義增加了“熟悉情況、“非關(guān)聯(lián)兩個(gè)限定條件。我國(guó)新公布的?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么根本準(zhǔn)那么?中把公允價(jià)值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)展資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值打破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)全部采用歷史本錢計(jì)量、只提供過(guò)去信息的做法，有助于進(jìn)步會(huì)計(jì)信息的有用性，保全企業(yè)的資本和反映企業(yè)的真實(shí)收益，有

4、利于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)作出正確的評(píng)價(jià)和經(jīng)濟(jì)決策。但是，公允價(jià)值的計(jì)量具有很大的主觀性，在很大程度上取決于行為人的主觀判斷。假如市價(jià)是在一個(gè)活潑、流動(dòng)和健全的市場(chǎng)上形成的，那么它就給公允價(jià)值提供了最好的根據(jù)IAS，1995；假如市場(chǎng)缺乏活力、不夠健全，或者在市場(chǎng)上這種資產(chǎn)或金融工具的交易很少，其市價(jià)的公允性可能就很值得疑心。在這種情況下，會(huì)計(jì)人員就應(yīng)具備較高的職業(yè)判斷和分析才能，以利用估價(jià)技術(shù)來(lái)確定其公允價(jià)值。在現(xiàn)階段，我國(guó)還是一個(gè)不完全成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，許多要素市場(chǎng)和產(chǎn)品市場(chǎng)都很不興隆，中介機(jī)構(gòu)的誠(chéng)信和專業(yè)程度尚有待進(jìn)步，資本市場(chǎng)不標(biāo)準(zhǔn)，非現(xiàn)金資產(chǎn)的現(xiàn)行市價(jià)較難獲得，而且我國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不

5、高，會(huì)計(jì)電算化程度以及相關(guān)信息的處理才能較低，很難正確運(yùn)用估價(jià)技術(shù)。在這種情況下，假設(shè)全面使用公允價(jià)值，那么會(huì)使其成為管理層操縱利潤(rùn)的工具。因此，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么體系對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用采取了適度和慎重的態(tài)度，在未完全否認(rèn)歷史本錢計(jì)價(jià)的同時(shí)，選擇了在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面慎重地采用公允價(jià)值。二、公允價(jià)值的正確運(yùn)用離不開(kāi)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是會(huì)計(jì)人員面臨不確定會(huì)計(jì)事項(xiàng)，在遵循一定會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么、制度的根底上憑借其職業(yè)素質(zhì)、專業(yè)知識(shí)和執(zhí)業(yè)經(jīng)歷，對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)政策的選擇、會(huì)計(jì)方法的使用以及新的會(huì)計(jì)問(wèn)題的處理等所做出的甄選和決斷。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷貫穿于會(huì)計(jì)確實(shí)

6、認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告和披露等全過(guò)程，是一種主觀行為。公允價(jià)值計(jì)量雖然能反映與決策比擬相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，但難以確保其數(shù)據(jù)獲得的可靠性，而且有些公允價(jià)值增值的收益并無(wú)相應(yīng)的現(xiàn)金流。因此，公允價(jià)值的運(yùn)用在很大程度上要依賴于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。一公允價(jià)值運(yùn)用條件確實(shí)定離不開(kāi)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第3號(hào)投資性房地產(chǎn)?規(guī)定，有確鑿證據(jù)說(shuō)明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值可以持續(xù)可靠獲得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值形式進(jìn)展后續(xù)計(jì)量。這里，對(duì)公允價(jià)值能否持續(xù)可靠獲得以及對(duì)公允價(jià)值計(jì)量必須同時(shí)滿足的兩個(gè)前提條件，即投資性房地產(chǎn)所在地有活潑的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，且企業(yè)可以從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上獲得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)

7、信息的判斷，取決于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換?規(guī)定，非貨幣交易要同時(shí)滿足交易應(yīng)具有商業(yè)本質(zhì)，換入或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價(jià)值可以可靠計(jì)量的條件時(shí)才以公允價(jià)值計(jì)量，不滿足兩個(gè)條件之一時(shí)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。這里，對(duì)公允價(jià)值能否可靠計(jì)量以及對(duì)商業(yè)本質(zhì)的判斷，即“必須是換入資產(chǎn)的將來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或者是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)將來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的，需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)展準(zhǔn)確的職業(yè)判斷。另外，新準(zhǔn)那么對(duì)融資租賃資產(chǎn)的計(jì)價(jià)采用了公允價(jià)值，但是對(duì)租賃類型確實(shí)認(rèn)要遵從本質(zhì)重于形式原那么，這也依

8、賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。二公允價(jià)值的正確計(jì)算離不開(kāi)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷FASB在“公允價(jià)值計(jì)量公告工作草案中提到用于估計(jì)公允價(jià)值的估價(jià)技術(shù)應(yīng)與市場(chǎng)法arketapprah、收益法ineapprah和本錢以資產(chǎn)為根底法stapprah相一致。市場(chǎng)法采用可觀察市價(jià)和與類似資產(chǎn)和負(fù)債有關(guān)的市場(chǎng)交易產(chǎn)生的相關(guān)信息來(lái)估計(jì)公允價(jià)值；收益法就是使用估價(jià)技術(shù)把將來(lái)金額如現(xiàn)金流或盈利轉(zhuǎn)換為現(xiàn)值；本錢法是以重置本錢為根底，在考慮各種價(jià)值減損后確定公允價(jià)值的方法。因此，確定資產(chǎn)公允價(jià)值通常的方法是：假設(shè)該項(xiàng)資產(chǎn)存在活潑市場(chǎng)，其市價(jià)即為公允價(jià)值；如該項(xiàng)資產(chǎn)不存在活潑市場(chǎng)，但與該項(xiàng)資產(chǎn)相類似的資產(chǎn)存在活潑市場(chǎng)，那么其公允價(jià)值應(yīng)

9、以比擬相類似的資產(chǎn)市價(jià)確定；假如無(wú)類似資產(chǎn)，那么以該資產(chǎn)將來(lái)現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值確定。運(yùn)用現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值方法估計(jì)公允價(jià)值主要涉及兩個(gè)因素：預(yù)期將來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率。預(yù)期將來(lái)的現(xiàn)金流量是估計(jì)的，折現(xiàn)率是可選擇的，因此，不同的人計(jì)算出的現(xiàn)值可能不一樣。但從理論上來(lái)說(shuō)，預(yù)期將來(lái)的現(xiàn)金流量應(yīng)是基于市場(chǎng)對(duì)將來(lái)價(jià)值的期望，應(yīng)是合理估計(jì)的，折現(xiàn)率應(yīng)是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率，也是企業(yè)在購(gòu)置或投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率，而這些合理估計(jì)和正確選擇在很大程度上依賴于會(huì)計(jì)人員準(zhǔn)確、合理的職業(yè)判斷。三公允價(jià)值信息的披露離不開(kāi)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷關(guān)于公允價(jià)值信息的披露，美國(guó)在傳統(tǒng)三個(gè)報(bào)表的根底上增加了第

10、四張表全面收益表，英國(guó)那么是增加了一個(gè)“全部已確認(rèn)利得和損失表，IAS那么建議了類似的兩個(gè)備選方案。我國(guó)?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)?改變了利潤(rùn)表中工程的列示，除了不再區(qū)分主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)和其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)以外，取消了營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)外支出兩個(gè)工程，引入利得和損失的概念，將“公允價(jià)值變動(dòng)損益、“資產(chǎn)減值損失等未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)利得和損失納入了利潤(rùn)表，使凈利潤(rùn)中包含了部分“其他全面收益未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得的內(nèi)容，表達(dá)了全面收益的觀點(diǎn)。按照新準(zhǔn)那么的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按不同的資產(chǎn)類別披露公允價(jià)值信息，這些信息包括確定公允價(jià)值所采用的方法、估價(jià)技術(shù)應(yīng)用的情況、公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益產(chǎn)生的影響。不僅如此，按公允價(jià)值計(jì)量的

11、投資性房地產(chǎn)還應(yīng)同時(shí)披露本錢計(jì)量形式向公允價(jià)值計(jì)量形式轉(zhuǎn)換的情況，按公允價(jià)值計(jì)量的生物資產(chǎn)亦應(yīng)分類披露實(shí)物數(shù)量、年內(nèi)數(shù)額的變動(dòng)情況及其分類變動(dòng)數(shù)額等等。這些公允價(jià)值信息披露的內(nèi)容是否正確和全面在很大程度上依賴于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。三、促進(jìn)公允價(jià)值運(yùn)用中會(huì)計(jì)職業(yè)判斷才能的進(jìn)步一建立一個(gè)指導(dǎo)公允價(jià)值運(yùn)用的統(tǒng)一的理論框架，降低會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)FASB的“公允價(jià)值計(jì)量公告工作草案提供了一個(gè)統(tǒng)一指導(dǎo)公允價(jià)值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的理論框架，說(shuō)明了公允價(jià)值計(jì)量的目的、范圍、計(jì)量、披露、生效期等，并對(duì)公允價(jià)值的定義、在初始確認(rèn)和后續(xù)期間的公允價(jià)值估價(jià)、估價(jià)技術(shù)、市場(chǎng)投入、公允價(jià)值等級(jí)FairValueHierarhy方面

12、做了較為詳細(xì)的描繪，為理解公允價(jià)值計(jì)量提供了一個(gè)較為全面、明晰的概略圖。我國(guó)雖然已將有關(guān)公允價(jià)值的內(nèi)容寫入了根本準(zhǔn)那么，但對(duì)公允價(jià)值的理論闡述和詳細(xì)運(yùn)用缺乏系統(tǒng)的描繪，在我國(guó)目前市場(chǎng)化程度較低、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高的情況下，對(duì)運(yùn)用公允價(jià)值的細(xì)節(jié)問(wèn)題應(yīng)盡可能詳盡地在詳細(xì)準(zhǔn)那么中予以規(guī)定或說(shuō)明。例如，說(shuō)明以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)的類別標(biāo)準(zhǔn)，以對(duì)是否采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)進(jìn)展明晰的劃分，對(duì)各類資產(chǎn)公允價(jià)值的獲得途徑與確鑿證據(jù)、資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值及其與賬面價(jià)格之差以及計(jì)算根據(jù)等要求有相應(yīng)的原始憑證及標(biāo)準(zhǔn)的審核制度，這樣可以防止會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷中的失誤，降低會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的風(fēng)險(xiǎn)，從會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)上治理睬計(jì)人員“借職

13、業(yè)判斷之名、行會(huì)計(jì)造假之實(shí)的行為。二進(jìn)步會(huì)計(jì)人員的專業(yè)程度與職業(yè)道德素質(zhì)，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育和培訓(xùn)，進(jìn)步會(huì)計(jì)職業(yè)判斷才能會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的本質(zhì)意義就在于它突出了會(huì)計(jì)人員作為制度標(biāo)準(zhǔn)的主要執(zhí)行者，在整個(gè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系執(zhí)行過(guò)程中的核心地位和在維護(hù)會(huì)計(jì)的真實(shí)性方面的重要作用。會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)最終也只有通過(guò)會(huì)計(jì)人員的理性行為才能得以落實(shí)，其實(shí)現(xiàn)的途徑之一就是通過(guò)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷來(lái)引導(dǎo)會(huì)計(jì)選擇行為，到達(dá)企業(yè)會(huì)計(jì)行為的合法性和真實(shí)性。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與會(huì)計(jì)人員所擁有的專業(yè)知識(shí)、職業(yè)經(jīng)歷以及職業(yè)道德親密相關(guān)。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日益復(fù)雜多變擴(kuò)展了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的范圍，加大了職業(yè)判斷的難度，以原那么為根底的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么更加進(jìn)步了會(huì)計(jì)人員的

14、職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。因此，要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育與培訓(xùn)，幫助廣闊會(huì)計(jì)人員盡快理解、熟悉和掌握新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，通曉與會(huì)計(jì)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)、金融、貿(mào)易、外匯等相關(guān)知識(shí)，熟悉現(xiàn)代化的會(huì)計(jì)處理手段。在實(shí)際運(yùn)用公允價(jià)值時(shí)，首先要正確理解公允價(jià)值的涵義、公允價(jià)值運(yùn)用的前提條件；其次要正確運(yùn)用估價(jià)技術(shù)，進(jìn)步處理相關(guān)信息的才能，使其提供的會(huì)計(jì)信息既相關(guān)、又可靠。職業(yè)道德素質(zhì)是確保會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷質(zhì)量的重要保障，會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么賦予會(huì)計(jì)人員的靈敏性越大，就越需要有良好的職業(yè)道德。因此，對(duì)會(huì)計(jì)人員要加強(qiáng)職業(yè)道德教育，堅(jiān)守誠(chéng)信為本的職業(yè)操守，通過(guò)建立社會(huì)評(píng)價(jià)機(jī)制，增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的榮辱感，形成外在的他律機(jī)制，促使會(huì)計(jì)人員自覺(jué)抵抗各種利益的誘惑，并且不受勢(shì)力和偏見(jiàn)的影響，確保判斷所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)資料能客觀、公允地反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。三進(jìn)一步加強(qiáng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么執(zhí)行中的會(huì)計(jì)監(jiān)管，促進(jìn)公允價(jià)值的有效、合理運(yùn)用從企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管系統(tǒng)來(lái)講，要建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制制度。例如，制定與公允價(jià)值變動(dòng)有關(guān)的跟蹤、記錄制度，建立對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)專人負(fù)責(zé)、定時(shí)按照既定途徑搜集數(shù)據(jù)的制度，建立董事會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)表日對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)展審核的制度。同時(shí)，還要充分發(fā)揮監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事對(duì)公司經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)的監(jiān)視權(quán)，確保上市公司如實(shí)編制和披