納稅籌劃實(shí)務(wù)第11章企業(yè)設(shè)立、重組、清算的納稅籌劃

1、納稅籌劃實(shí)務(wù) 第十一章 企業(yè)設(shè)立、重組、清算的納稅籌劃第一節(jié) 企業(yè)設(shè)立的納稅籌劃一、企業(yè)組織形式的納稅籌劃（一）企業(yè)設(shè)立外部組織形式選擇的納稅籌劃 1.選擇法人企業(yè)還是非法人企業(yè)的籌劃。 2.選擇股份制還是非股份制企業(yè)的納稅籌劃。 3.選擇合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、個(gè)體工商戶的納稅籌劃。 【例111】假設(shè)張三、李四欲投資成立一家服裝企業(yè)，注冊(cè)資金200萬(wàn)，預(yù)計(jì)每年能盈利20萬(wàn)元。從納稅籌劃角度看，企業(yè)應(yīng)選擇何種企業(yè)組織形式？ 方案一：選擇合伙企業(yè)形式進(jìn)行注冊(cè)登記。按照我國(guó)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，對(duì)合伙企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)只能按個(gè)體工商戶、承包戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得征收個(gè)人所得稅，適用的是535的五級(jí)超額累進(jìn)稅率。該

2、企業(yè)每年生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得20萬(wàn)，每人平均分配利潤(rùn)10萬(wàn)。10萬(wàn)的利潤(rùn)適用的稅率為35%，速算扣除數(shù)為6750元，則張三、李四的納稅情況和盈利情況為：應(yīng)納個(gè)人所得稅（10000035%6750256500（元）該項(xiàng)投資年稅后凈收益20000056500143500（元）方案二：選擇公司形式進(jìn)行注冊(cè)登記。按照我國(guó)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，對(duì)公司盈利應(yīng)先征收企業(yè)所得稅，假定其適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，所分配的稅后利潤(rùn)還要征收個(gè)人所得稅，稅率為20%。假定該公司將稅后利潤(rùn)全部作為股息分配，其納稅和盈利情況為：應(yīng)納企業(yè)所得稅20000025%50000（元）企業(yè)稅后利潤(rùn)20000050000=150000（元）應(yīng)

3、納個(gè)人所得稅=15000020%=30000（元）該項(xiàng)投資年稅后凈收益150000-30000=120000（元）顯然，合伙形式比公司形式每年少納稅23500（50000+3000056500）萬(wàn)元?！纠?12】王某、李某、何某3人擬共同投資成立一企業(yè)，該企業(yè)預(yù)計(jì)每年的應(yīng)納稅所得額為9萬(wàn)元。從納稅籌劃角度看，企業(yè)應(yīng)選擇何種企業(yè)組織形式？方案一：選擇有限責(zé)任公司形式進(jìn)行注冊(cè)登記。如果企業(yè)為有限責(zé)任公司，股東3人，按照我國(guó)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，其盈利應(yīng)先征收企業(yè)所得稅。假定其適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，所分配的稅后利潤(rùn)還要繳納個(gè)人所得稅，稅率為20%。假定該公司將稅后利潤(rùn)全部作為股息分配給此3人，其納

4、稅和盈利情況為:應(yīng)納企業(yè)所得稅9000025%22500（元）企業(yè)所得稅后利潤(rùn)9000022500=67500（元）應(yīng)納個(gè)人所得稅合計(jì)=6750020%=13500（元）該項(xiàng)投資年稅后凈收益=6750013500=54000（元）方案二：選擇合伙企業(yè)形式進(jìn)行注冊(cè)登記。如果企業(yè)為合伙企業(yè)，合伙人為3人，利潤(rùn)由3人平均分配，每人30萬(wàn)元，其個(gè)人所得稅適用的稅率為35%，速算扣除數(shù)為6750元，則王某、李某、何某的納稅情況和盈利情況為：應(yīng)納個(gè)人所得稅=（3000035%6750）311250（元）該項(xiàng)投資年稅后凈收益=900001125078750（元）方案三：選擇個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或個(gè)體工商戶形式進(jìn)行注

5、冊(cè)登記。如果企業(yè)為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或個(gè)體工商戶，其應(yīng)納稅所得額為9萬(wàn)元，個(gè)人所得稅適用的稅率為35%，速算扣除數(shù)為6750元，企業(yè)的納稅情況和盈利情況為：應(yīng)納個(gè)人所得稅=9000035%675031500（元）該項(xiàng)投資年稅后凈收益=900003150058500（元）（二）企業(yè)內(nèi)部組織形式的選擇 分公司和子公司的稅收差異有以下5點(diǎn)：第一，核算和納稅形式不同。 第二，分公司和總公司之間的商品、資本轉(zhuǎn)移和提供勞務(wù)，因不涉及所有權(quán)變動(dòng)，不必負(fù)擔(dān)稅收；母公司和子公司之間商品、資本轉(zhuǎn)移和提供勞務(wù)一般涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅，以及印花稅等與交易有關(guān)的稅種和因此經(jīng)營(yíng)所得的所得稅。第三，遞延納稅不同。

6、第四，稅收優(yōu)惠不同。 第五，預(yù)提所得稅的處理不同。 1.總分支機(jī)構(gòu)所在地適用不同稅率的所得稅籌劃 2.預(yù)計(jì)分支機(jī)構(gòu)盈虧的納稅籌劃 【例113】A制藥集團(tuán)是一家大型制藥生產(chǎn)企業(yè)，2009年12月欲在?？谑薪冀⒁患倚⌒椭扑帍S，那么該制藥廠應(yīng)設(shè)為分公司還是獨(dú)立子公司？假設(shè)A制藥集團(tuán)預(yù)計(jì)的利潤(rùn)（應(yīng)納稅所得額）為1000萬(wàn)，分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的稅收利潤(rùn)為100萬(wàn)元，則兩種不同組織形式的稅負(fù)比較如下：（1）設(shè)立A制藥集團(tuán)?？诜止?，整個(gè)集團(tuán)公司的稅負(fù)為：因?yàn)榉止静皇仟?dú)立的法人機(jī)構(gòu)，所以分公司的所得應(yīng)與總公司合并按總公司所在地的稅率統(tǒng)一納稅。A制藥集團(tuán)該年應(yīng)納企業(yè)所得稅=（1000+100）25%=275

7、（萬(wàn)元）（2）設(shè)立子公司，整個(gè)集團(tuán)公司的稅負(fù)為：因?yàn)樽庸臼仟?dú)立的法人實(shí)體，其所得應(yīng)與母公司分開在各自所在地納稅，若兩地所得稅稅率不一致，則子公司利潤(rùn)在匯回母公司時(shí)再作補(bǔ)稅處理。母公司該年應(yīng)納所得稅=100025%=250（萬(wàn)元）?？谧庸驹撃陸?yīng)納所得稅=10020%=20（萬(wàn)元）若子公司當(dāng)年匯回母公司利潤(rùn)34萬(wàn)元，則匯回利潤(rùn)應(yīng)補(bǔ)稅=34（1-20%）（25%-20%）=2.125（萬(wàn)元）A制藥集團(tuán)該年所得稅整體稅負(fù)=250+20+2.125=272.125（萬(wàn)元）由上述計(jì)算可得，設(shè)立分公司比設(shè)立子公司集團(tuán)的整體稅負(fù)增加了2.875（275-272.125）萬(wàn)元?！纠?14】廣州某藥業(yè)公司要在

8、貴州設(shè)立一家分支機(jī)構(gòu)，其總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)預(yù)計(jì)的盈虧狀況如表112所示。假定總機(jī)構(gòu)的所得稅稅率為25%，分支機(jī)構(gòu)適用的所得稅稅率為15%，其會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額相同。那么，該企業(yè)在貴州應(yīng)該設(shè)立分公司還是子公司？ 方案一：設(shè)立分公司。6年間整個(gè)集團(tuán)的應(yīng)納稅額=（400+600+800+1200+1500+1800-100-60+0+20+60+90）25%=1577.5（萬(wàn)元）方案二：開始先設(shè)立為分公司，第四年轉(zhuǎn)為子公司。6年間整個(gè)集團(tuán)的應(yīng)納稅額=（400+600+800+1200+1500+1800-100-60）25%+（20+60+90）15%=1560.5（萬(wàn)元）方案三：設(shè)立為子公司。6

9、年間整個(gè)集團(tuán)的應(yīng)納稅額=（400+600+800+1200+1500+1800）25%+（20+60+90-100-60）15%=1576.5（萬(wàn)元）由上述計(jì)算可知，第一年、第二年若分支機(jī)構(gòu)為分公司，則其虧損可以并到總司沖減總公司的利潤(rùn)，可以減少納稅40萬(wàn)，第四年分支機(jī)構(gòu)開始盈利，轉(zhuǎn)換為子公司，可以享受子公司當(dāng)?shù)氐?5%的低稅率。 二、企業(yè)投資方向 三、注冊(cè)地點(diǎn)的納稅籌劃 四、納稅人身份選擇的納稅籌劃 【例115】假定某物資批發(fā)企業(yè)年應(yīng)納增值稅的銷售額為150萬(wàn)元，會(huì)計(jì)核算制度也比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用17%的增值稅稅率。但該企業(yè)準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，只占銷項(xiàng)稅額

10、的10%。企業(yè)應(yīng)納增值稅=15017%（15017%）10%=22.95（萬(wàn)元）如果將該企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)批發(fā)企業(yè)，各自作為獨(dú)立核算單位，一分為二后的兩個(gè)單位年應(yīng)稅銷售額分別為80萬(wàn)元和70萬(wàn)元，那么兩者就都符合小規(guī)模納稅人的條件，可適用3%的征收率。在這種情況下，只要分別繳納增值稅2.33萬(wàn)元（3%80（1+3）和1.98萬(wàn)元（3%70（1+3）。顯然，劃分為小核算單位后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負(fù)18.64萬(wàn)元。第二節(jié) 企業(yè)并購(gòu)、重組的納稅籌劃一、企業(yè)并購(gòu)概述 企業(yè)并購(gòu)是指在現(xiàn)代企業(yè)制度下，一家企業(yè)通過(guò)取得其他企業(yè)的部分或全部產(chǎn)權(quán)，從而達(dá)到對(duì)該企業(yè)進(jìn)行控制的一種投資行為。它是企業(yè)

11、資產(chǎn)重組的一種形式，是合并與收購(gòu)的簡(jiǎn)稱，在國(guó)際上通常被稱為“Mergers&Acquisitions”（M&A）。 企業(yè)并購(gòu)的主要方式有：1按照并購(gòu)前企業(yè)之間的市場(chǎng)關(guān)系，可分為橫向并購(gòu)和縱向并購(gòu)。 2按照并購(gòu)的支付方式分類，可分為現(xiàn)金支付型和股權(quán)支付型。 二、企業(yè)并購(gòu)的稅務(wù)處理（一）企業(yè)并購(gòu)的一般稅務(wù)處理 1.企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：（1）合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。（2）被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。（3）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。2.企業(yè)股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理： （1）被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股

12、權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。（2）收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。（3）被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。（二）企業(yè)并購(gòu)的特殊稅務(wù)處理 1企業(yè)合并 2股權(quán)收購(gòu) 3.資產(chǎn)收購(gòu) （1）轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。（2）受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）（非股權(quán)支付金額被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）二、企業(yè)并購(gòu)的納稅籌劃 （一）并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)選擇的納稅籌劃1并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)類型選擇的納稅籌劃 2并購(gòu)目標(biāo)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況的納稅籌劃 （二）選擇

13、并購(gòu)出資方式的納稅籌劃并購(gòu)按出資方式可分為股權(quán)支付和非股權(quán)支付方式。 對(duì)于100%的股權(quán)支付即股票換取資產(chǎn)式并購(gòu)也稱為“股權(quán)置換式并購(gòu)”，這種模式在整個(gè)資本運(yùn)作過(guò)程中，沒(méi)有出現(xiàn)現(xiàn)金流，也沒(méi)有實(shí)現(xiàn)資本收益，因而這一過(guò)程是全免稅的。企業(yè)通過(guò)股權(quán)置換式并購(gòu)，可以在不納稅的情況下，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的流動(dòng)與轉(zhuǎn)移，并達(dá)到追加投資和資產(chǎn)多樣化的理財(cái)目的?！纠?16】某企業(yè)A欲兼并企業(yè)B。已知企業(yè)A共有已發(fā)行的股票3000萬(wàn)股，股票面值為1.5元每股，市面價(jià)值為4元每股，該企業(yè)這幾年的年應(yīng)納稅所得額比較穩(wěn)定，估計(jì)合并后每年約為1000萬(wàn)元。企業(yè)B合并前賬面凈資產(chǎn)為500萬(wàn)元，去年虧損50萬(wàn)元，以前年度無(wú)虧損，該企業(yè)經(jīng)

14、評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值為800萬(wàn)元。已知合并后A企業(yè)的股票面值基本不會(huì)發(fā)生變化，增值后的資產(chǎn)平均折舊年限為5年；當(dāng)年國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率為5%。有以下兩個(gè)方案可供選擇，請(qǐng)分析那種方案更合算：方案一：企業(yè)A用175萬(wàn)股和100萬(wàn)元購(gòu)買企業(yè)B。方案二：企業(yè)A以160萬(wàn)股和160萬(wàn)元購(gòu)買企業(yè)B。方案一，因非股權(quán)支付額小于股權(quán)按票面計(jì)的15，按照規(guī)定，企業(yè)股權(quán)支付部分不用就轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）（非股權(quán)支付金額被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）=（800-500）100800）=37.5（萬(wàn)元）企業(yè)B的虧損可彌補(bǔ)限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)

15、公允價(jià)值截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率40萬(wàn)元（8005%）50萬(wàn)元虧損中有40萬(wàn)元可以在企業(yè)A的盈利中彌補(bǔ)，同時(shí)企業(yè)A接受的企業(yè)B的資產(chǎn)可以按其賬面凈值為基礎(chǔ)確定。這時(shí)，企業(yè)A彌補(bǔ)企業(yè)B虧損后的盈利為922.5萬(wàn)元（1000-40-37.5）。每年的加計(jì)折舊為100萬(wàn)元（5005），稅后利潤(rùn)為716.88萬(wàn)元（922.5（1-25）+10025）?？捎珊喜⑵髽I(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）（非股權(quán)支付金額被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允

16、價(jià)值） 方案二，由于非股權(quán)支付額大于股權(quán)按票面計(jì)的15，按照規(guī)定，企業(yè)B的轉(zhuǎn)讓收益要繳納企業(yè)所得稅，稅額為75萬(wàn)元（800-500）25）。因?yàn)槠髽I(yè)合并后，企業(yè)B已經(jīng)不存在，因此這筆稅款實(shí)際由企業(yè)A繳納，企業(yè)B的虧損不能彌補(bǔ)。這時(shí)，企業(yè)A的利潤(rùn)為l000萬(wàn)元，加計(jì)折舊160萬(wàn)元（8005），稅后利潤(rùn)為790萬(wàn)元（1000（1-25）+16025）?？鄢枚惡罄麧?rùn)為715（790-75）萬(wàn)元?？梢?，當(dāng)非股權(quán)支付低于15%時(shí)，可節(jié)約稅金1.88萬(wàn)元（716.88-715）。（三）并購(gòu)會(huì)計(jì)處理方法的納稅籌劃并購(gòu)會(huì)計(jì)處理方法有購(gòu)買法和權(quán)益聯(lián)合法兩種。在兩種會(huì)計(jì)處理方法下，對(duì)重組資產(chǎn)確認(rèn)、市價(jià)與賬面價(jià)

17、值的差額等有不同規(guī)定，影響重組后企業(yè)的整體納稅狀況。 權(quán)益聯(lián)合法僅適用于發(fā)行普通股票換取被兼并公司的普通股。 （四）選擇并購(gòu)融資方式的納稅籌劃企業(yè)并購(gòu)采用債務(wù)融資方式會(huì)產(chǎn)生利息抵稅效應(yīng)，這主要體現(xiàn)在節(jié)稅利益及提高權(quán)益資本收益率方面。負(fù)債最重要的杠桿作用在于提高權(quán)益資本的收益率水平及普通股的每股收益率，這可以從下面的公式得到充分的反映：權(quán)益資本收益率（稅前）=息稅前投資收益率+負(fù)債權(quán)益資本（息稅前投資收益率-負(fù)債成本率）【例117】若甲公司為實(shí)行并購(gòu)需融資400萬(wàn)元，假設(shè)融資后息稅前利潤(rùn)80萬(wàn)元?，F(xiàn)有三種融資方案可供選擇：方案一，完全以權(quán)益資本融資；方案二，債務(wù)資本與權(quán)益資本融資的比例為1090

18、；方案三，債務(wù)資本與權(quán)益資本融資的比例為5050。假設(shè)債務(wù)資金成本率為10，企業(yè)所得稅稅率為25。應(yīng)選擇哪種方案?當(dāng)息稅前利潤(rùn)為80萬(wàn)元時(shí)：稅前投資回報(bào)率=80400100=2010（債務(wù)資金成本率）稅后投資回報(bào)率會(huì)隨著企業(yè)債務(wù)融資比例的上升而上升，因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案三，即50的債務(wù)資本融資和50的權(quán)益資本融資，這種方案下的納稅額最小，即：應(yīng)納企業(yè)所得稅=（8040050l0）25=15（萬(wàn)元）（五）資產(chǎn)交易、產(chǎn)權(quán)交易之間的轉(zhuǎn)化 資產(chǎn)交易與產(chǎn)權(quán)交易所適用的稅收政策有較大差異：一般資產(chǎn)交易都需要繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅，如對(duì)存貨等流動(dòng)資產(chǎn)出讓應(yīng)作為貨物交易行為繳納增值稅。如果需要在企業(yè)之間轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，那

19、么以產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓形式規(guī)避稅收不失為一種好的籌劃模式。企業(yè)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓與企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)、銷售貨物及轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的行為是完全不同的，它既不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，也不屬于增值稅征收范圍，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)既不繳納營(yíng)業(yè)稅，也不繳納增值稅?！纠?18】甲公司主要經(jīng)營(yíng)電機(jī)的生產(chǎn)、銷售，下屬一子公司主營(yíng)電機(jī)的修理和零配件銷售業(yè)務(wù)。甲公司由于改制和業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，搬到了開發(fā)區(qū)，改制方案已獲省政府批準(zhǔn)，改制后變?yōu)楣煞萦邢薰?，其中工?huì)持股40，職工個(gè)人人股60。由于原廠址閑置不用，甲公司擬將原廠房和土地出售給中華房地產(chǎn)公司，房屋和土地賬面凈值為l000萬(wàn)元，房屋和土地經(jīng)評(píng)估后價(jià)值為5000萬(wàn)元，該公司目前盈利（本案主要

20、考慮營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅的籌劃）。按正常操作，甲公司轉(zhuǎn)讓銷售不動(dòng)產(chǎn)需要繳納營(yíng)業(yè)稅及附加=50005.5=275（萬(wàn)元）轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)和土地繳納企業(yè)所得稅=（5000-1000-275）25=931.25（萬(wàn)元）合計(jì)納稅額=275+931.25=1206.25（萬(wàn)元）如果進(jìn)行納稅籌劃，可采取先投資再合并形式，以節(jié)約大量稅金。操作步驟如下：第一步，先投資。由甲公司將閑置的廠房和土地作為對(duì)其下屬子公司的投資，根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例的規(guī)定，企業(yè)以不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營(yíng)業(yè)稅。此外，由該子公司向銀行貸款、甲公司提供擔(dān)保，融資5000萬(wàn)元（最后將債務(wù)轉(zhuǎn)嫁給中華房地產(chǎn)開發(fā)公

21、司），該子公司在接受投資和負(fù)債后資產(chǎn)與負(fù)債基本相等。第二步，再合并。由中華房地產(chǎn)開發(fā)公司合并甲公司的子公司，依據(jù)國(guó)稅發(fā)2000119號(hào)文規(guī)定，如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債基本相等，即凈資產(chǎn)幾乎為零，合并企業(yè)以承擔(dān)被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式實(shí)現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定?！纠?19】 方案一：資產(chǎn)買賣行為。 稅負(fù)總額=20005+20003+（20001400）25=310（萬(wàn)元）方案二：產(chǎn)權(quán)交易行為，承債式整體并購(gòu)。方案三：產(chǎn)權(quán)交易行為。該方案對(duì)于A集團(tuán)來(lái)說(shuō)效果最好，一是避免了

22、支付大量現(xiàn)金，解決了在短期內(nèi)籌備大量現(xiàn)金的難題；二是N公司只承擔(dān)M公司的一部分債務(wù)，資產(chǎn)與債務(wù)基本相等；三是A集團(tuán)在資產(chǎn)重組活動(dòng)中所獲取的利益最大，既購(gòu)得了自己需要的生產(chǎn)線，又未購(gòu)買其他無(wú)用資產(chǎn)，增加了產(chǎn)權(quán)交易的可行性。對(duì)于A集團(tuán)操作的資產(chǎn)交易行為，方案三所采用就是轉(zhuǎn)化技術(shù)。為了實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，創(chuàng)造出企業(yè)分立與企業(yè)并購(gòu)兩個(gè)產(chǎn)權(quán)交易業(yè)務(wù)，把資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為轉(zhuǎn)化成為產(chǎn)權(quán)交易行為，巧妙地創(chuàng)造交易，突破了資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為的稅收約束。需要提醒讀者的是，該方案的操作中要注意以下事項(xiàng)：（1）債權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的可行性，要避免債權(quán)人或其他利益相關(guān)者懷疑企業(yè)分立行為含有逃廢債務(wù)的目的而不予配合；（2）企業(yè)分立中會(huì)涉及稅收負(fù)擔(dān)

23、，稅收負(fù)擔(dān)最終應(yīng)有哪方承擔(dān)，在操作時(shí)要考慮稅負(fù)可以通過(guò)價(jià)格進(jìn)行轉(zhuǎn)移。第三節(jié) 企業(yè)分立的納稅籌劃一、企業(yè)分立概述（一）企業(yè)分立企業(yè)分立是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。 企業(yè)分立按分立公司是否存續(xù)，可以分為存續(xù)分立和新設(shè)分立。 （二）企業(yè)分立的稅務(wù)處理 1.企業(yè)分立的一般納稅處理 2.企業(yè)分立的特殊稅務(wù)處理 二、企業(yè)分立的納稅籌劃 （一）企業(yè)分立中的納稅籌劃1.利用分立中的稅收優(yōu)惠政策合理籌劃 2.利用分拆手段改變企業(yè)組織形式合理籌劃 【例1110】M企業(yè)是一家小型制

24、藥企業(yè)，屬增值稅一般納稅人，除生產(chǎn)常規(guī)藥品外，還從事免稅避孕藥品等項(xiàng)目的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。該企業(yè)2009年共實(shí)現(xiàn)銷售額100萬(wàn)元（不含稅），企業(yè)購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)用料的進(jìn)項(xiàng)稅額為10萬(wàn)元；2009年企業(yè)應(yīng)納稅所得額為13萬(wàn)元。經(jīng)過(guò)內(nèi)部大概核算，其中免稅項(xiàng)目的銷售額為30萬(wàn)元，應(yīng)納稅所得額為294萬(wàn)元。因?yàn)樨?cái)務(wù)管理和生產(chǎn)工藝等原因，未能準(zhǔn)確劃分應(yīng)稅和免稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額、銷售額，因此，本來(lái)應(yīng)免稅的部分一并繳納了增值稅。元）應(yīng)納增值稅和所得稅合計(jì)=10.25其具體繳納的稅款為：應(yīng)納增值稅=10017-l0=7（萬(wàn)元）企業(yè)所得稅=1325=3.25（萬(wàn)（萬(wàn)元）對(duì)此，可以籌劃如下：企業(yè)應(yīng)在2010年將生產(chǎn)避孕藥品及用具的

25、部門分離出來(lái)設(shè)立獨(dú)立企業(yè)。從增值稅角度分析，M企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的避孕藥品及用具，屬于增值稅免稅項(xiàng)目，在企業(yè)分立前往往因?yàn)槲椽?dú)立核算等原因一并征收增值稅，沒(méi)有享受應(yīng)有的稅收優(yōu)惠，這對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)是不利的。當(dāng)免稅項(xiàng)目的生產(chǎn)部門分立出來(lái)成立獨(dú)立企業(yè)后，實(shí)行獨(dú)立核算，這樣免稅項(xiàng)目的產(chǎn)品便不用再因“無(wú)法單獨(dú)核算”而繳納增值稅了。分立后，兩個(gè)企業(yè)的銷售額都沒(méi)有達(dá)到100萬(wàn)元，已屬于小規(guī)模納稅人。從企業(yè)所得稅角度考慮，假如2010年生產(chǎn)銷售情況和2009年一樣，則可以獲得以下好處：分立出去的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)免稅項(xiàng)目的企業(yè)應(yīng)納稅所得額為2.94萬(wàn)元；對(duì)于非免稅項(xiàng)目，其應(yīng)納稅所得額為l0.06萬(wàn)元。假設(shè)分立出來(lái)的企業(yè)都符合微

26、利企業(yè)的條件，則它們的適用稅率降為20%。企業(yè)若通過(guò)希望工程基金會(huì)向貧困地區(qū)捐贈(zèng)l000元，由于捐贈(zèng)部分可以扣除，扣除捐贈(zèng)后的應(yīng)納稅所得額為996萬(wàn)元，適用20的所得稅稅率。該企業(yè)2010年增值稅和企業(yè)所得稅的具體稅負(fù)為：應(yīng)納增值稅=703=2.1（萬(wàn)元）應(yīng)納企業(yè)所得稅=9.9620+2.9420=2.58（萬(wàn)元）增值稅和企業(yè)所得稅合計(jì)=4.68（萬(wàn)元）比企業(yè)未分立時(shí)降低稅負(fù)5.57萬(wàn)元（10.25-4.68）。3.利用設(shè)立分支機(jī)構(gòu)合理籌劃 對(duì)于是否為獨(dú)立納稅人，稅法明確規(guī)定，滿足下列三個(gè)條件的企業(yè)或組織可以認(rèn)定為獨(dú)立納稅人：（1）在銀行開設(shè)結(jié)算賬戶；（2）獨(dú)立建賬并編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表；（3）獨(dú)

27、立核算。因此，企業(yè)可以主動(dòng)選擇分支機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，選擇分支機(jī)構(gòu)的納稅方式進(jìn)行籌劃?！纠?111】奧立電梯生產(chǎn)公司主要生產(chǎn)銷售電梯并負(fù)責(zé)安裝及維修保養(yǎng)。2009年取得含稅收入3510萬(wàn)元，其中安裝費(fèi)約占總收入的30，保養(yǎng)費(fèi)、維修費(fèi)約占收入總額的10，假設(shè)本年度進(jìn)項(xiàng)稅額為240萬(wàn)元。增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定：混合銷售行為和兼營(yíng)的非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)當(dāng)征收增值稅的，其銷售額分別為貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額的合計(jì)、貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計(jì)。奧立電梯公司既生產(chǎn)銷售電梯又負(fù)責(zé)安裝及維修保養(yǎng)的行為是典型的混合銷售行為。按照稅法的規(guī)定，2009年度應(yīng)納稅額如下：應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)稅額進(jìn)項(xiàng)稅額=3510（1

28、+17）17-240=270（萬(wàn)元）對(duì)企業(yè)銷售電梯（自產(chǎn)或購(gòu)進(jìn)）并負(fù)責(zé)安裝及保養(yǎng)、維修取得的收入，一并征收增值稅；對(duì)不從事電梯生產(chǎn)銷售，只從事電梯保養(yǎng)和維修的專業(yè)公司對(duì)安裝運(yùn)行后的電梯進(jìn)行的保養(yǎng)、維修取得的收入征收營(yíng)業(yè)稅。奧立電梯公司應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)稅額進(jìn)項(xiàng)稅額=3510（1-40）（1+17）17-240=66（萬(wàn)元）安裝公司應(yīng)納稅額=3510303+3510105=49.14（萬(wàn)元）分立出安裝公司后可以節(jié)省稅收=270-66-49.14=15486（萬(wàn)元） 第四節(jié) 企業(yè)清算的納稅籌劃一、企業(yè)清算概述1.企業(yè)清算概述2.企業(yè)清算的稅務(wù)處理 企業(yè)清算是企業(yè)宣告終止以后，除合并分立事由外，注銷其法人資格的法律行為。企業(yè)清算完后，其法人資格即消失。企業(yè)清算，按清算原因分，可分為解散清算和破產(chǎn)清算；按清算是否自行組織，可分為普通清算和特別清算。二、企業(yè)清算的納稅籌劃按照稅法的規(guī)定，清算期間應(yīng)單獨(dú)作為一個(gè)納稅年度，此期間發(fā)生的費(fèi)用屬于清算期間費(fèi)用。企業(yè)的清算日期不同，對(duì)稅負(fù)的影響也不同，企業(yè)可以通過(guò)推遲或提前企業(yè)清算開始日期，合理調(diào)整清算所得和正常經(jīng)營(yíng)所得，降低企業(yè)整體稅收負(fù)擔(dān)。如當(dāng)企業(yè)準(zhǔn)備清算時(shí)，企業(yè)有大量的盈利，這時(shí)不妨推后清算日期。推后清算日期后，這期間發(fā)生的費(fèi)用就可以沖抵盈利甚至達(dá)到虧損，從而減少應(yīng)納稅所得額?！纠?112】某公司董事