土地增值稅與企業(yè)所得稅成本扣除差異及財(cái)稅處理

1、土地增值稅與企業(yè)所得稅成本扣除差異及財(cái)稅處理土地增值稅和企業(yè)所得稅作為房地產(chǎn)企業(yè)的兩大稅種，在成本扣除與收入確定方面有很多相同之處，但是兩者在諸多方面亦存在差異。筆者在發(fā)布的推文房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目全程稅務(wù)測(cè)算中，讀者就土地增值稅和企業(yè)所得稅的測(cè)算的收入確定及成本扣除等問(wèn)題提出了疑問(wèn)， 因前述文章尚未對(duì)該部分內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)闡述，故本文特針對(duì)成本扣除部分作具體分析，以幫助 讀者加深理解。房地產(chǎn)企業(yè)無(wú)論是土地增值稅的清算還是企業(yè)所得稅的匯算清繳，都需要確定允許扣除 的成本。成本的確定與稅額的高低存在著必然聯(lián)系，那么，兩個(gè)稅種之間對(duì)成本扣除究竟存在 哪些差異呢？扣除時(shí)間、扣除原則以及扣除范圍是否一致？下文基

2、于此三個(gè)問(wèn)題分析兩者存在 的差異，便于讀者全面把握。一、土地增值稅與企業(yè)所得稅成本扣除時(shí)間不同土地增值稅采取了預(yù)征稅款，達(dá)到清算條件時(shí)，進(jìn)行土地增值稅清算的做法；企業(yè)所得 稅采取了對(duì)未完工收入乘以預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)入應(yīng)納稅所得額，完工時(shí)對(duì)預(yù)計(jì)毛利進(jìn)行納稅調(diào)整的做法。土地增值稅清算與企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，可能會(huì)存在即使是同一個(gè)項(xiàng)目，時(shí)間上亦是 不同的情況。那么，我們首先要確定其應(yīng)當(dāng)清算、完工的時(shí)間。（一）土地增值稅清算時(shí)間土地增值稅清算分為應(yīng)當(dāng)清算和可以清算兩種情形。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)2006 187號(hào)）第二條土地增值稅清算條件的規(guī)定，符合以

3、下情形之一的，納稅人應(yīng)進(jìn)行 土地增值稅的清算：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷(xiāo)售的；整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的；直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。而在下列情況中，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的 比例在85%以上，或該比例雖未超過(guò)85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；取得銷(xiāo)售（預(yù)售）許可證滿(mǎn)三年仍未銷(xiāo)售完畢的；納稅人申請(qǐng)注銷(xiāo)稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；省稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。（二）企業(yè)所得稅中完工標(biāo)準(zhǔn)的確定由于對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)期長(zhǎng)，預(yù)計(jì)毛利率與實(shí)際毛利率受市場(chǎng)和政策等多方面影響， 多數(shù)情況是

4、不一致的，因此完工標(biāo)準(zhǔn)的確定是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)最為關(guān)心的根本性問(wèn)題，也是核心問(wèn)題。根據(jù)規(guī)定，企業(yè)所得稅在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前 選擇確定計(jì)稅成本核算的終止日，不得滯后。企業(yè)所得稅的計(jì)稅成本與完工標(biāo)準(zhǔn)息息相關(guān)，只 有在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工以后，才可按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)成本。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知第三條規(guī)定， 除土地開(kāi)發(fā)之外，其他開(kāi)發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：（一）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門(mén)備案 ；（二）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已開(kāi)始投入使用；（三）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工標(biāo)準(zhǔn)稅務(wù)確認(rèn)條件的批

5、復(fù)（國(guó)稅函 2009342號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造、開(kāi)發(fā)的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品無(wú)論工程質(zhì)量是否通過(guò)驗(yàn)收合格， 或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會(huì)計(jì)決算手續(xù)，當(dāng)其開(kāi)發(fā)產(chǎn)品開(kāi)始投入使用時(shí)均應(yīng)視為 已經(jīng)完工。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時(shí)結(jié)算開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本并計(jì)算此前以預(yù)售方式銷(xiāo)售開(kāi) 發(fā)產(chǎn)品所取得收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差 額，計(jì)入當(dāng)年（完工年度）應(yīng)納稅所得額。二、土地增值稅與企業(yè)所得稅計(jì)算原則不同首先，房地產(chǎn)企業(yè)是年度稅制?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅關(guān)于房地產(chǎn)的規(guī)定，堅(jiān)持了按照年度作 為納稅期間的理念，不允許項(xiàng)目清算退稅，但是在實(shí)操中，還是能夠?qū)崿F(xiàn)預(yù)繳稅款的退稅或留 抵。而土

6、地增值稅的納稅期間則為整個(gè)項(xiàng)目的建設(shè)期。這是企業(yè)所得稅同土地增值稅的不同之處。其次，房地產(chǎn)企業(yè)是綜合稅制。企業(yè)所得稅按照年度來(lái)納稅，不同的樓盤(pán)只要是一個(gè)企業(yè)， 都要統(tǒng)一計(jì)算稅率款，而土地增值稅按照項(xiàng)目清算，無(wú)論發(fā)生在哪個(gè)年度，只要是一個(gè)項(xiàng)目進(jìn) 行統(tǒng)一清算。（一）土地增值清算原則如，某項(xiàng)目在2014年底取得銷(xiāo)售許可證的兩棟高層銷(xiāo)售比例達(dá)到100%，但是項(xiàng)目總體累計(jì)銷(xiāo)售面積占可售面積比例為48%，那么，土地增值稅究竟是按照一棟樓作為清算單位還是一 個(gè)項(xiàng)目作為清算單位呢？根據(jù)國(guó)稅發(fā)2006187號(hào)文件的規(guī)定，土地增值稅是按照房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目（分期開(kāi)發(fā)項(xiàng)目， 以分期項(xiàng)目為單位核算）為單位進(jìn)行核算的，在房

7、地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中包含普通和非普通住宅的， 應(yīng)該分別計(jì)算土地增值額。現(xiàn)行政策中，多地多以三分法為標(biāo)準(zhǔn)，分別計(jì)算土地增值額，即： 普通、非普通和其他。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算管理規(guī)程的通知（國(guó)稅發(fā) 200991號(hào)）第十 七條規(guī)定，清算審核時(shí)，應(yīng)審核房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目是否以國(guó)家有關(guān)部門(mén)審批、備案的項(xiàng)目為單位 進(jìn)行清算；對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，是否以分期項(xiàng)目為單位清算；對(duì)不同類(lèi)型房地產(chǎn)是否分別計(jì) 算增值額、增值率，繳納土地增值稅。上述規(guī)定包含兩層含義，一是土地增值稅以開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為單位清算，因此該項(xiàng)目雖然其中的兩棟樓全部售出，但是按照整個(gè)項(xiàng)目來(lái)看，銷(xiāo)售比例只有48%，未達(dá)到清算標(biāo)準(zhǔn)。二是如果項(xiàng)目分期的，以

8、分期項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，但從該項(xiàng)目具體情況來(lái)看已經(jīng)預(yù)售的兩棟樓并沒(méi)有 單獨(dú)分期。而實(shí)踐中對(duì)分期建設(shè)一般按照建設(shè)工程規(guī)劃許可證分期為準(zhǔn)。在下文所述內(nèi)容中，企業(yè)所得稅計(jì)稅成本確定原則中有功能區(qū)分原則，類(lèi)似于土地增值 稅中不同類(lèi)型房地產(chǎn)分別計(jì)算的原則，但是對(duì)于企業(yè)所得稅來(lái)說(shuō)，是可以作為獨(dú)立的成本對(duì)象， 而不是必須作為不同的成本對(duì)象，土地增值稅中則屬于必須劃分清楚的情形。實(shí)際上由于，沒(méi) 有對(duì)底商給予成本系數(shù)，因此對(duì)于企業(yè)所得稅而言，是否作為不同的成本對(duì)象，并沒(méi)有實(shí)在的（二）企業(yè)所得稅計(jì)稅成本確定原則為減少行政審批項(xiàng)目，減輕微觀主體負(fù)擔(dān)，提高政府管理效能，國(guó)家稅務(wù)總局在房地產(chǎn) 開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)成本對(duì)象管理方

9、面，由事先備案改為事后報(bào)送專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告方式，但是開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本 對(duì)象的確定直接關(guān)系到開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本核算的合理性和準(zhǔn)確性，是應(yīng)納稅所得額計(jì)算確定的基 礎(chǔ)。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)需合理確定已完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本對(duì)象，并將確定原則、依據(jù)，共 同成本分配原則、方法，以及開(kāi)發(fā)項(xiàng)目基本情況、開(kāi)發(fā)計(jì)劃等出具專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告，在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工 當(dāng)年企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知（國(guó)稅 發(fā)200931號(hào)）第十一條的規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行成本、費(fèi)用的核算與扣除時(shí)，必須按規(guī)定區(qū)分 期間費(fèi)用和開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本與未銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本。企業(yè)所得稅的計(jì)稅成本是指企業(yè)在開(kāi)發(fā)、建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品過(guò)程中所發(fā)生的按照稅收規(guī)定進(jìn) 行核算與計(jì)量的應(yīng)歸入某項(xiàng)成本對(duì)象的各項(xiàng)費(fèi)用。確定成本對(duì)象，是計(jì)算地產(chǎn)企業(yè)計(jì)稅成本的 起點(diǎn)。計(jì)稅成本的核算則需要確定計(jì)稅的成本對(duì)象，計(jì)稅的成本對(duì)象根據(jù)如下原則進(jìn)行確定：1.可否銷(xiāo)售原則。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品