試論證據(jù)理論的審計(jì)過程改進(jìn)

1、試論證據(jù)理論的審計(jì)過程改良論文關(guān)鍵詞證據(jù)理論；審計(jì)過程；審計(jì)證據(jù)論文摘要一定意義上來說，審計(jì)過程是一個(gè)證據(jù)的過程，故此，審計(jì)過程的改良也應(yīng)該考慮證據(jù)的根本理論。文章根據(jù)證據(jù)理論的根本要素，提出了擴(kuò)大審計(jì)理解范圍、強(qiáng)調(diào)所獲證據(jù)的本質(zhì)、明晰認(rèn)識(shí)審計(jì)認(rèn)定與欲取證據(jù)之間的關(guān)系、考慮審計(jì)證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)、重視審計(jì)主體的職業(yè)疑心態(tài)度等五方面的審計(jì)過程改良措施，以進(jìn)步審計(jì)過程的合理性和夯實(shí)審計(jì)結(jié)果的基矗審計(jì)證據(jù)過程的產(chǎn)生與開展都是與其特定時(shí)期和環(huán)境親密相關(guān)的，相對(duì)于特定時(shí)期和環(huán)境來說它們都具有一定的合理性，這種合理性是基于特定時(shí)期與環(huán)境的，以對(duì)應(yīng)時(shí)期和環(huán)境中人們的知識(shí)與經(jīng)歷為前提的。但是，人們針對(duì)詳細(xì)環(huán)境做出

2、的反響是不可能全面迅速的，尤其是對(duì)于職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來說，更不可能做出那么迅捷的反響，因?yàn)榫褪怯凶銐蛎舾械娜耍膊豢赡艽嬖谧銐蛎艚莸臏?zhǔn)那么制定機(jī)制與程序。而審計(jì)證據(jù)過程很大程度上是根據(jù)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)展的，所以，審計(jì)證據(jù)過程就不可防止地存在某種缺乏和局限。一、擴(kuò)大理解范圍進(jìn)步所獲證據(jù)的說服力審計(jì)證據(jù)對(duì)審計(jì)認(rèn)定的支持，很大程度上依賴于取證環(huán)境。但2022年之前的審計(jì)準(zhǔn)那么所標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)證據(jù)過程，對(duì)取證環(huán)境的要求都主要局限于被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，而且理解內(nèi)部控制的初衷，都是為了確認(rèn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制有效性，并沒有意識(shí)到欲取審計(jì)證據(jù)對(duì)目的認(rèn)定的支持與取證整體環(huán)境之間的親密關(guān)系。而審計(jì)證據(jù)與審計(jì)認(rèn)定間的關(guān)系，不可能有

3、充分必要的論證邏輯關(guān)系，還需考慮到科學(xué)說明理論在這個(gè)過程中的作用?？茖W(xué)說明是一個(gè)環(huán)境的函數(shù)，所以審計(jì)人員應(yīng)該充分考慮欲證認(rèn)定與取證環(huán)境之間的關(guān)系。在現(xiàn)行的審計(jì)證據(jù)過程中，審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注很大程度上達(dá)不到這個(gè)要求，在某些情況下，內(nèi)部控制有效并不能說明什么問題，在內(nèi)部控制有效情況下通過本質(zhì)性程序獲取的證據(jù)，很可能不能為審計(jì)人員的結(jié)論提供合理基矗內(nèi)部控制被審計(jì)單位管理當(dāng)局所控制，他們完全可以逾越內(nèi)部控制做一些他們想做的事。一旦發(fā)生這種情況，審計(jì)人員通過這種方法所得證據(jù)的說服力就可想而知了。為了提升審計(jì)人員所獲審計(jì)證據(jù)的說服力，審計(jì)人員必須進(jìn)步對(duì)被審計(jì)單位的理解質(zhì)量與深度，應(yīng)將對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部

4、控制的理解拓展到對(duì)包括內(nèi)部控制在內(nèi)的被審計(jì)單位及其環(huán)境的理解。充分的理解是使審計(jì)富有成效的根底，它能使審計(jì)人員知曉或更好地確定與評(píng)估報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)存在的可能性及其領(lǐng)域，這有利于審計(jì)人員方案審計(jì)證據(jù)的搜集工作，獲取更有針對(duì)性的審計(jì)證據(jù)，以增強(qiáng)審計(jì)證據(jù)的說服力，正確認(rèn)識(shí)審計(jì)證據(jù)整體與審計(jì)最終認(rèn)定間的關(guān)系；對(duì)被審計(jì)單位的理解范圍，除了被審計(jì)單位的內(nèi)部控制外，還要拓展至被審計(jì)單位所在的行業(yè)、與之相關(guān)的監(jiān)管以及其他外在因素，被審計(jì)單位的性質(zhì)、采用的會(huì)計(jì)政策，被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)目的、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和有關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、以及被審計(jì)單位自身的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程，被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量與評(píng)價(jià)。這是因?yàn)椋和ㄟ^擴(kuò)大審計(jì)理解范圍，有利

5、于審計(jì)人員確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或影響報(bào)表公允表達(dá)的問題所在。例如，監(jiān)管方面有可能針對(duì)被審計(jì)單位所在行業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告提出特別的詳細(xì)要求，假設(shè)被審計(jì)單位管理當(dāng)局未能遵守這些詳細(xì)要求，那么它的財(cái)務(wù)報(bào)表就很可能存在重大錯(cuò)報(bào)。另外，被審計(jì)單位所在行業(yè)很可能會(huì)受到行業(yè)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)或政府監(jiān)管程度的特別影響，如長(zhǎng)期合同就有可能產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的收入與本錢的重大估計(jì)。其次，通過擴(kuò)大理解范圍還有利于審計(jì)人員確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和對(duì)被審報(bào)表做出更恰當(dāng)?shù)念A(yù)期。如被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)、所有權(quán)、所作投資或?qū)⒁M(jìn)展的投資類型、被審計(jì)單位的組建方式及其籌資方式等，這些復(fù)雜因素都可能產(chǎn)生會(huì)計(jì)報(bào)表合并、商譽(yù)攤銷與減值、權(quán)益法的運(yùn)用以及特殊目的

6、實(shí)體的核算問題，審計(jì)人員應(yīng)該關(guān)注由此可能產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。又如，被審計(jì)單位內(nèi)部的業(yè)績(jī)衡量與評(píng)價(jià)有可能暗示被審計(jì)單位較之同行業(yè)其他主體的非正?？焖僭鲩L(zhǎng)或盈利，特別地，將這些信息與諸如業(yè)績(jī)分紅或業(yè)績(jī)鼓勵(lì)方案聯(lián)絡(luò)起來，有助于提醒管理當(dāng)局編制被審報(bào)表時(shí)的潛在偏見。在擴(kuò)大理解范圍根底上獲取的審計(jì)證據(jù)更充分地考慮了所獲證據(jù)的環(huán)境狀況，使得審計(jì)人員在詳細(xì)論證推理過程中，能更充分地考慮待證認(rèn)定語用學(xué)和語義學(xué)方面的內(nèi)涵，進(jìn)步證據(jù)說服力。另外，審計(jì)人員也應(yīng)該在擴(kuò)大理解范圍的根底上就不同層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)展評(píng)估，以進(jìn)步所獲證據(jù)的相關(guān)性，提升所獲證據(jù)對(duì)待證認(rèn)定的證明力，審計(jì)人員應(yīng)該識(shí)別與評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表層次以及各類交

7、易、賬戶余額、列報(bào)與披露認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員應(yīng)該在理解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過程中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，他們既要考慮已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大、是否足以導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及這種錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性，還要將已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與會(huì)計(jì)報(bào)表、或特定交易類型、賬戶余額、列報(bào)與披露聯(lián)絡(luò)起來以確定可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域，以確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，做到審計(jì)證據(jù)搜集有的放矢。二、對(duì)審計(jì)證據(jù)的要求遵循本質(zhì)重于形式原那么審計(jì)證據(jù)是審計(jì)人員確證待證對(duì)象的合理根底，這種確證反映審計(jì)人員內(nèi)心信念的變化與持續(xù)。對(duì)證據(jù)的要求，更應(yīng)該關(guān)注它對(duì)審計(jì)判斷的影響，是審計(jì)人員針對(duì)某一認(rèn)定在t1時(shí)刻的內(nèi)心信念與其在t0時(shí)刻的內(nèi)

8、心信念的差異與審計(jì)證據(jù)的關(guān)系，而不是趨于某種形式性的要求。在審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中不存在類似于法律證據(jù)的證據(jù)規(guī)那么。職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)只是要求審計(jì)人員搜集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，認(rèn)為充分性是對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量的要求，適當(dāng)性是對(duì)審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的衡量；對(duì)審計(jì)證據(jù)適當(dāng)性的考量主要涉及審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，審計(jì)證據(jù)充分性與適當(dāng)性是親密相關(guān)的，對(duì)它們的評(píng)價(jià)是一種職業(yè)判斷；為更好地指導(dǎo)審計(jì)人員進(jìn)展詳細(xì)判斷，職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)又對(duì)審計(jì)證據(jù)相關(guān)性和充分性的評(píng)價(jià)提供了一些提示。這些要求是一種本質(zhì)性的要求，但是這種要求是就審計(jì)證據(jù)的效用提出的要求，從詳細(xì)標(biāo)準(zhǔn)行文的字里行間，我們不難發(fā)現(xiàn)審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性類似于法律證據(jù)采用性標(biāo)準(zhǔn)，而審計(jì)證據(jù)的本質(zhì)性要求還

9、應(yīng)該包括它對(duì)審計(jì)人員就既定認(rèn)定的內(nèi)心信念變化方面的影響。從表現(xiàn)形式來看，審計(jì)證據(jù)是一個(gè)事實(shí)、資料、或一個(gè)信息等，但假設(shè)論及證據(jù)的功能，那么無論是什么證據(jù)，所談證據(jù)都應(yīng)該是指影響有關(guān)主體判斷或判斷改變的根據(jù)。在形式與本質(zhì)統(tǒng)一的前提下，由形式可以得到本質(zhì)，本質(zhì)也可反映詳細(xì)形式，但在現(xiàn)實(shí)世界里，很難到達(dá)形式與本質(zhì)的統(tǒng)一。審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中有關(guān)審計(jì)證據(jù)要求方面應(yīng)該充實(shí)對(duì)審計(jì)證據(jù)本質(zhì)性方面的要求，如，強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員在審計(jì)過程應(yīng)該時(shí)刻保持應(yīng)有的職業(yè)慎重和合理疑心態(tài)度，強(qiáng)調(diào)所獲證據(jù)在變更與影響審計(jì)判斷中的作用。審計(jì)人員對(duì)既定認(rèn)定內(nèi)心信念的變化主要反映在有關(guān)證據(jù)的記錄中，對(duì)此方面的要求也應(yīng)針對(duì)審計(jì)記錄作出相應(yīng)規(guī)定。詳細(xì)

10、地說，作為審計(jì)證據(jù)的載體審計(jì)記錄審計(jì)工作底稿應(yīng)該包括：所執(zhí)行審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍及其結(jié)果，以及從所獲證據(jù)中得出的結(jié)論；工作底稿應(yīng)當(dāng)包括審計(jì)人員對(duì)需要運(yùn)用判斷的所有重大事項(xiàng)上的推理和由此得出的審計(jì)結(jié)論；在涉及較難的原那么或判斷問題上，工作底稿還應(yīng)記錄在得出結(jié)論時(shí)審計(jì)人員已理解的相關(guān)事實(shí)。詳細(xì)記錄程度與范圍又是一個(gè)職業(yè)判斷問題，因?yàn)槿嫱旰玫赜涗浖炔槐匾膊豢赡?。根?jù)莫茨與夏拉夫所提出的“慎重人概念，在詳細(xì)記錄過程中，審計(jì)人員可從一個(gè)抽象主體另一位富有經(jīng)歷的審計(jì)人員的角度出發(fā)，考慮記錄內(nèi)容的詳細(xì)取舍。三、明晰認(rèn)識(shí)審計(jì)認(rèn)定與欲取證據(jù)的關(guān)系在現(xiàn)行審計(jì)證據(jù)過程中，幾乎大都默認(rèn)或假定欲取證據(jù)與待證審

11、計(jì)認(rèn)定間的關(guān)系是明確的。如，審計(jì)證據(jù)的獲取一般都是通過分解審計(jì)目的、管理當(dāng)局認(rèn)定，得到一般審計(jì)目的，再進(jìn)一步細(xì)分出詳細(xì)審計(jì)目的也即是詳細(xì)的審計(jì)認(rèn)定，然后按圖索驥。假如公允表達(dá)的必要條件是所有管理當(dāng)局認(rèn)定成立，或者是管理當(dāng)局認(rèn)定成立是被審報(bào)表公允表達(dá)的充分條件，那么這一過程是圓滿的、無可厚非的。在詳細(xì)審計(jì)證據(jù)過程中，審計(jì)人員必須保持職業(yè)疑心態(tài)度，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，有效識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果作出適當(dāng)反響，及時(shí)調(diào)整與改良詳細(xì)審計(jì)思路及相關(guān)程序。審計(jì)人員應(yīng)該先理解被審計(jì)單位環(huán)境及特征，在方案階段審計(jì)小組應(yīng)該集中討論和考慮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及其發(fā)生的區(qū)域和范圍，以共享審計(jì)經(jīng)歷，

12、促使詳細(xì)審計(jì)人員對(duì)潛在重大錯(cuò)報(bào)保持更高的警覺，共同進(jìn)步發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的意識(shí)和才能。這是進(jìn)步審計(jì)證據(jù)過程效果的有力措施和重要方法，是現(xiàn)行審計(jì)證據(jù)過程改革開展的努力方向。注釋這并不說當(dāng)時(shí)的審計(jì)證據(jù)過程僅僅局限于對(duì)內(nèi)部控制的理解。事實(shí)上，在這一形式下，也會(huì)對(duì)被審計(jì)單位的背景，如所在之行業(yè)等進(jìn)展理解，但是，我們認(rèn)為這種形式主要要求的是對(duì)內(nèi)部控制的理解。慎重人的詳細(xì)闡述見莫茨、夏拉夫著，文碩譯：?審計(jì)理論構(gòu)造?.北京，中國(guó)商業(yè)出版社，1990年，171179頁。句法學(xué)，既涉及科學(xué)語言的構(gòu)成、符號(hào)與符號(hào)的關(guān)系，也涉及自然語言的使用。句法學(xué)意義是作者在主客體的互相作用中，以自主地表達(dá)思想、觀念的方式，間接地表

13、達(dá)客體，闡述自己對(duì)作為自己認(rèn)識(shí)對(duì)象的自然客體的理解時(shí)創(chuàng)造的曹志平著：?理解與科學(xué)解釋?，北京，社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2022年，68頁。對(duì)于句法學(xué)、語義學(xué)與語用學(xué)之間的聯(lián)絡(luò)與區(qū)別，我們可以從這樣一個(gè)側(cè)面來認(rèn)識(shí)，埃爾登S亨德里克森就曾用這三個(gè)哲學(xué)術(shù)語將會(huì)計(jì)理論分為以下三個(gè)層次：1試圖說明現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，并預(yù)言會(huì)計(jì)師對(duì)某些情況將會(huì)如何反映，或?qū)μ囟ㄊ马?xiàng)將會(huì)如何進(jìn)展呈報(bào)的理論，這類理論與數(shù)據(jù)的搜集程序和財(cái)務(wù)呈報(bào)的機(jī)制有關(guān)，因此稱為機(jī)制性理論(Struturalthery)或句法性理論(Syntatialthery)；2著眼于事物或事項(xiàng)以及用來表示它們的名詞或符號(hào)之間的關(guān)系的理論。這類理論可以稱為解釋性理論(Interpretatinalthery)或語義性理論(Seantialthery)；3強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息使用者的需求，以及會(huì)計(jì)報(bào)告和報(bào)表的行為或決策作用的理論。這類理論稱為行為性理論(Behaviralthery)或語用性理論(Pragatialthery)。詳見埃爾登S亨德里克森著：?會(huì)計(jì)理論?.上海，立信會(huì)計(jì)圖書用品社，2-3頁。張龍平、李長(zhǎng)