稅收協(xié)定解讀之四：營業(yè)利潤

1、稅收協(xié)定解讀之四：營業(yè)利潤 梁若蓮OECD和UN協(xié)定范本第五條常設(shè)機(jī)構(gòu)條款明確了締約國雙方應(yīng)運(yùn)用常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)來判 定某種所得是否應(yīng)在來源國征稅。 但這一標(biāo)準(zhǔn)本身并不能完全解決對(duì)營業(yè)利潤的重復(fù)征稅問 題，因此，有必要在常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的基礎(chǔ)上，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)取得利潤的計(jì)算原則加以明確。也就是說，若締約國一方企業(yè)在締約國另一方從事經(jīng)營活動(dòng)，締約國另一方當(dāng)局在對(duì)該企業(yè)由此取得的營業(yè)利潤征稅之前，必須明確這樣兩個(gè)問題： 首先，該企業(yè)是否在其境內(nèi)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)？如果答案是肯定的，那么應(yīng)如何確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅利潤？OECD和UN協(xié)定范本第七條就回答了第二個(gè)問題。至于聯(lián)屬企業(yè)間的利潤應(yīng)如何確定，則由第九條來解決。 一

2、、營業(yè)利潤 在回答“如何確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅利潤”這一問題時(shí)，兩個(gè)協(xié)定范本第七條都規(guī)定了三條原則：常設(shè)機(jī)構(gòu)原則、 利潤歸屬原則和獨(dú)立企業(yè)原則。其中，以常設(shè)機(jī)構(gòu)原則來界定營業(yè)利潤 的來源地，限定來源地稅收管轄權(quán)的實(shí)施范圍；以利潤歸屬原則和獨(dú)立企業(yè)原則來制約來源地稅收管轄權(quán)的執(zhí)行深度。 （一）常設(shè)機(jī)構(gòu)原則 兩個(gè)范本的第七條第一款首先強(qiáng)調(diào)了避免雙重征稅協(xié)定普遍接受的原則：“締約國一方企業(yè)的利潤應(yīng)僅在該締約國征稅， 但該企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在締約國另一方進(jìn) 行營業(yè)的除外。”也就是說，收入來源國僅對(duì)非居民納稅人通過其設(shè)在境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)獲得 的營業(yè)利潤征稅，對(duì)于非居民的那些不通過設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)

3、行營業(yè)活動(dòng)取得的利潤，不認(rèn)為其來源于本國境內(nèi)，不予征稅，由居住國獨(dú)占征稅權(quán)。這就是所謂的“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”。常設(shè)機(jī)構(gòu)原則之所以能夠被世界各國普遍接受，成為劃分營業(yè)利潤征稅權(quán)的根本原則，是因?yàn)橐粋€(gè)企業(yè)在另一國設(shè)立了常設(shè)機(jī)構(gòu)并通過它進(jìn)行營業(yè)活動(dòng)，正說明該企業(yè)參與另一國的經(jīng)濟(jì)生活達(dá)到了一定的程度，使得另一國擁有對(duì)該企業(yè)的征稅權(quán)。常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，一方面，在避免雙重征稅的同時(shí)兼顧了來源國與居住國的財(cái)政利益；另一方面，也充分考慮到了來源國稅收管理的可行性，使來源國能夠以常設(shè)機(jī)構(gòu)為主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，確定利潤，據(jù)以征稅。 （二）利潤歸屬原則 在OECD協(xié)定范本的第七條第一款中， 還明確了確定常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤的原則利潤

4、歸屬原則：“如果該企業(yè)通過設(shè)在該締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國另一方進(jìn)行營業(yè)，其利潤可以在該締約國另一方征稅，但應(yīng)僅以歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤為限。”也就是說，收入來源國對(duì)非居民企業(yè)的營業(yè)利潤只能以歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤為限進(jìn)行征稅。營業(yè)利潤的獲取應(yīng)當(dāng)與常設(shè)機(jī)構(gòu)本身的經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)，只有通過常設(shè)機(jī)構(gòu)本身的經(jīng)營活動(dòng)取得的營業(yè)利潤，來源國才能將其歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)，據(jù)以征稅。這又稱作“實(shí)際聯(lián)系標(biāo)準(zhǔn)” 。 與OECD協(xié)定范本不同，UN協(xié)定范本在利潤歸屬原則上采用的則是有限制的“引力標(biāo)準(zhǔn)”：,，如果該企業(yè)通過在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營業(yè)，其利潤可以在另一國征稅，但其利潤應(yīng)以僅屬于：（一）常設(shè)機(jī)構(gòu)；（二）在

5、另一國銷售的貨物或商品與通過常設(shè)機(jī)構(gòu)銷售 的貨物或商品相同或類似； 或（三）在另一國進(jìn)行的其他經(jīng)營活動(dòng)與通過常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行的經(jīng) 營活動(dòng)相同或類似?！币簿褪钦f，非居民企業(yè)除按實(shí)際聯(lián)系標(biāo)準(zhǔn)歸屬利潤外，在收入來源國 不通過常設(shè)機(jī)構(gòu)開展的營業(yè)活動(dòng)如果與常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)活動(dòng)相同或類似，也可將由此取得的利潤歸并到常設(shè)機(jī)構(gòu)中征稅。由于這一原則不利于締約國雙方開展經(jīng)貿(mào)活動(dòng)，而且在實(shí)際征管中操作難度較大，因此，在我國對(duì)外談簽的稅收協(xié)定及安排中，只有極個(gè)別協(xié)定采用了這一原則。 （三）獨(dú)立企業(yè)原則 常設(shè)機(jī)構(gòu)并不是獨(dú)立的法人，其經(jīng)營行為受控于總機(jī)構(gòu)，利潤分配也由總機(jī)構(gòu)決定。但是， 為了便于收入來源國行使稅收管轄權(quán)，必然要

6、求將常設(shè)機(jī)構(gòu)視為獨(dú)立的納稅實(shí)體。常設(shè)機(jī)構(gòu)要將所取得的一切利潤進(jìn)行歸并，獨(dú)立地計(jì)算盈虧，把作為獨(dú)立企業(yè)可能得到的利潤準(zhǔn)確完整地歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)。特別是常設(shè)機(jī)構(gòu)與總機(jī)構(gòu)、該企業(yè)其他常設(shè)機(jī)構(gòu)、關(guān)聯(lián)公司及其所屬的常設(shè)機(jī)構(gòu)之間的營業(yè)往來，應(yīng)按照正常交易原則， 以公開公平的市場交易價(jià)格為依據(jù)，計(jì)算歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤，以便收入來源國據(jù)以征稅。這就是OECD和UN協(xié)定范本第七條第二款強(qiáng)調(diào)的獨(dú)立企業(yè)原則，它與第九條“聯(lián)屬企業(yè)”所規(guī)定的正常交易原則是保持一致的。除了上述三條原則外，兩個(gè)協(xié)定范本在第七條還對(duì)以下問題做出了明確：（一）規(guī)定了計(jì)算常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤時(shí)的費(fèi)用扣除問題。國際上普遍接受的原則是在計(jì)算常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤時(shí)

7、，應(yīng)允許扣除為達(dá)到取得該營業(yè)利潤目的所支出的費(fèi)用，包括行政管理費(fèi)用， 而不考慮其在何處發(fā)生。但對(duì)于總、分機(jī)構(gòu)之間支付的特許權(quán)使用費(fèi)、利息以及為企業(yè)進(jìn)行管相應(yīng)地，總機(jī)構(gòu)支付給常設(shè)機(jī)構(gòu)的上述款由于跨國公司經(jīng)營方式復(fù)雜，總、分機(jī)構(gòu)因此，允許締約國一方以企業(yè)總利潤按理勞務(wù)所收取的傭金等， 則明確規(guī)定不允許扣除。項(xiàng)也不計(jì)入常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤。（二）提出了計(jì)算常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤的一種特殊方法。 間的經(jīng)營管理活動(dòng)有時(shí)很難從賬簿上準(zhǔn)確反映出來，一定比例分配給所屬各單位的方法來確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤。OECD協(xié)定范本提出了三種方法供參考：一是按照常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)額或傭金收入占企業(yè)總營業(yè)額或傭金收入的比例來分配； 二是按照常設(shè)機(jī)構(gòu)

8、工資額占企業(yè)工資總額的比例進(jìn)行分配；三是以總機(jī)構(gòu)分配給各分支機(jī)構(gòu)或部門流動(dòng)資本的比例進(jìn)行分配。當(dāng)然，這只是一種替代方法。如果企業(yè)的賬冊(cè)健全真實(shí)， 還是應(yīng)根據(jù)賬冊(cè)憑證據(jù)實(shí)計(jì)算常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤。（三）如果常設(shè)機(jī)構(gòu)既從事其他活動(dòng)，也有為總機(jī)構(gòu)進(jìn)行的采購活動(dòng)，其從事采購活動(dòng)獲得的利潤不應(yīng)計(jì)入該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤。當(dāng)然，采購活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用同樣不能在常設(shè)機(jī)構(gòu)的費(fèi)用中列支。這樣規(guī)定，主要是因?yàn)椴少彶皇且粋€(gè)完整的商業(yè)循環(huán)，是否獲利還要看產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售情況；另外，如果參與利潤分配，如何計(jì)算應(yīng)歸屬于采購活動(dòng)的利潤，也存在困難。（四）規(guī)定企業(yè)不得輕易改變已確定的常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬的方法，以保證稅收待遇的連續(xù)性和穩(wěn)定性。（五

9、）規(guī)定對(duì)不同類型的所得要分別按照有關(guān)條款的規(guī)定征稅。也就是說，如果投資所得（股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)）、不動(dòng)產(chǎn)所得、租賃所得、勞務(wù)所得等與常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系， 應(yīng)作為常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)利潤，計(jì)入應(yīng)稅所得中一并征稅，否則應(yīng)按照各個(gè)專項(xiàng)條款的規(guī)定單 獨(dú)計(jì)稅。二、聯(lián)屬企業(yè)在經(jīng)濟(jì)全球化的今天， 如何確定聯(lián)屬企業(yè)之間的利潤，協(xié)調(diào)好締約國雙方的財(cái)政利益，是擺在各國稅務(wù)機(jī)關(guān)面前的一項(xiàng)挑戰(zhàn)。OECD和UN協(xié)定范本第九條對(duì)聯(lián)屬企業(yè)做出了規(guī)定：“當(dāng)（一）締約國一方企業(yè)直接或間接參與締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本，或者；（二）同一人直接或間接參與締約國一方企業(yè)和締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本，并且在上述任何一種

10、情況下，如果兩個(gè)企業(yè)之間建立商業(yè)或財(cái)務(wù)關(guān)系的條件不同于獨(dú)立企業(yè)之間建立 商業(yè)或財(cái)務(wù)關(guān)系的條件， 并且由于這些條件的存在， 導(dǎo)致其中一個(gè)企業(yè)沒有取得其本應(yīng)取得 的利潤，則可以將這部分利潤計(jì)入該企業(yè)的所得，并據(jù)以征稅?！边@一規(guī)定闡述了聯(lián)屬企業(yè)的定義，并且明確，如果由于聯(lián)屬企業(yè)之間存在特殊關(guān)系而導(dǎo)致其賬目不能真實(shí)反映其在締 約國一方的真實(shí)利潤時(shí)， 該國的稅務(wù)當(dāng)局可以對(duì)該企業(yè)的賬目進(jìn)行調(diào)整。這是我們目前開展反避稅調(diào)查的國際法基礎(chǔ)。由于締約國一方開展了反避稅調(diào)查而調(diào)整了涉稅企業(yè)的賬目，極有可能導(dǎo)致該企業(yè)在締約國雙方被重復(fù)征稅，例如，A國企業(yè)將就其被調(diào)增的由其聯(lián)屬企業(yè)在 B國已納稅的那部分利潤， 在A國重

11、復(fù)納稅。這不僅涉及兩個(gè)企業(yè)之間，而且也涉及兩國之間的稅收關(guān)系。為了解決 這一問題，第九條第二款規(guī)定，締約國另一方應(yīng)對(duì)本應(yīng)由締約國一方征稅的利潤進(jìn)行調(diào)整，在本例中，也就是B國要對(duì)本國已征的利潤進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整的方法有兩種： 一是對(duì)于另一方調(diào)增的利潤，一方予以調(diào)減；二是對(duì)于另一方調(diào)增的利潤，一方給予抵免。由于該項(xiàng)調(diào)整涉及締約國雙方，如果雙方對(duì)調(diào)整的數(shù)額和性質(zhì)發(fā)生爭議，協(xié)定規(guī)定，雙方主管當(dāng)局應(yīng)按照第二十五條相互協(xié)商程序進(jìn)行協(xié)商。此外，大部分協(xié)定都沒有規(guī)定締約國另一方承擔(dān)相應(yīng)調(diào)整義務(wù)的時(shí)限，OECD協(xié)定范本建議締約國雙方也通過相互協(xié)商程序加以解決。 稅收協(xié)定系列解讀之五：國際運(yùn)輸所得與財(cái)產(chǎn)所得 梁若蓮一

12、、國際運(yùn)輸所得從事國際運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)可能在許多國家設(shè)有分支機(jī)構(gòu)，一次運(yùn)輸活動(dòng)也可能涉及多個(gè)國家。如果按照常設(shè)機(jī)構(gòu)原則分散在各營業(yè)地所在國課稅，一方面，如何確定利潤并將利潤分配給各有關(guān)國家存在具體操作上的困難； 另一方面，國際運(yùn)輸企業(yè)，特別是船運(yùn)企業(yè)的利潤并不高， 如果營業(yè)活動(dòng)涉及的國家都按照自己的稅法規(guī)定對(duì)企業(yè)的一部分利潤征稅。就會(huì)出現(xiàn)分別征稅的利潤總和超過企業(yè)的實(shí)際利潤總額，從而產(chǎn)生稅負(fù)過重的問題。 這顯然不利于國際運(yùn)輸業(yè)的發(fā)展，需要對(duì)國際運(yùn)輸所得做常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的例外處理。因此，OECD和UN協(xié)定范本第八條第一款首先提出了對(duì)國際運(yùn)輸所得的征稅原則，即，國 際運(yùn)輸收入或所得應(yīng)僅由企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)

13、所在國征稅。如果從事航運(yùn)企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)設(shè)在船舶或船只上，應(yīng)以其母港所在國為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國；在船舶沒有母港的情形下，則應(yīng)以船舶經(jīng)營者為其居民的締約國為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國。對(duì)于多家公司聯(lián)合經(jīng)營國際運(yùn)輸?shù)亩悇?wù)處理，應(yīng)由各參股或合作企業(yè)就其分得利潤分別在其所屬居民國納稅。按照國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中有關(guān)國際運(yùn)輸問題解釋的通知（國稅函1998241號(hào)）的解釋，這里所說的國際運(yùn)輸收入或者所得，是指企業(yè)以船舶或飛機(jī)經(jīng)營貨運(yùn)或客運(yùn)取得的各項(xiàng)所得，包括附屬于國際運(yùn)輸?shù)乃?，主要包括以下七?xiàng)：（一）以濕租形式出租船舶或飛機(jī)（包括所有設(shè)備、人員及供應(yīng)）取得的租賃所得；（二）為其他企業(yè)代售客票取得的所得；（

14、三）從市區(qū)至機(jī)場運(yùn)送旅客取得的所得；（四）通過貨車從事貨倉運(yùn)至機(jī)場、碼頭或者后者至購貨者間的運(yùn)輸，以及直接將貨物發(fā)送至購貨者所取得的運(yùn)輸所得；（五）以船舶或飛機(jī)從事國際運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)附營或臨時(shí)性經(jīng)營集裝箱租賃取得的所得；（六）企業(yè)僅為其承運(yùn)旅客提供中轉(zhuǎn)住宿而設(shè)置的旅館取得的所得；（七）非專門從事國際船運(yùn)或空運(yùn)業(yè)務(wù)的企業(yè)，以其本企業(yè)所擁有的船舶或飛機(jī)經(jīng)營國際運(yùn)輸業(yè)務(wù)所取得的所得。由于稅收協(xié)定是主要對(duì)所得避免雙重征稅的一系列規(guī)定，因此適用的稅種主要是所得稅。但各國對(duì)從事國際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的企業(yè)一般都會(huì)在稅收上給予支持，即，對(duì)對(duì)方國家從事國際運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)從本國取得的國際運(yùn)輸收入免征包括流轉(zhuǎn)稅在內(nèi)的一切稅收，其免

15、稅的法律基礎(chǔ)也不僅限于稅收協(xié)定。在我國，這里所說的流轉(zhuǎn)稅主要是指營業(yè)稅，一般是通過稅收協(xié)定及其議定書、雙邊專項(xiàng)國際運(yùn)輸互免稅協(xié)議、雙方稅務(wù)主管當(dāng)局換函、其他部門（如民航總局、交 通部）對(duì)外簽署的民航協(xié)定及海運(yùn)協(xié)定中的稅收條款、其他部門主管當(dāng)局通互換函方式就海運(yùn)收入或空運(yùn)收入互免稅的確認(rèn)等幾種形式加以明確。需要注意的是，按照國家稅務(wù)總局、國家外匯管理局關(guān)于加強(qiáng)外國公司船舶運(yùn)輸收入稅收 管理及國際海運(yùn)業(yè)對(duì)外支付管理的通知（國稅發(fā)2001139號(hào)）的規(guī)定，納稅人在享受上述協(xié)定或換文規(guī)定的減免稅待遇時(shí)， 其自行或委托扣繳義務(wù)人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交的并不是申 請(qǐng)其他協(xié)定待遇所使用的外國居民享受避免雙重征稅

16、協(xié)定待遇申請(qǐng)表，而是外國公司船舶運(yùn)輸收入免征營業(yè)稅證明表和外國公司船舶運(yùn)輸收入免征企業(yè)所得稅證明表。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人提供的由締約國稅務(wù)主管當(dāng)局出具的居民身份證明，或者由締約國航運(yùn)主管部門出具的法人證明文件，或者能夠證明納稅人居民身份的其他有效證件，審核確認(rèn)外后，向該納稅人或扣繳義務(wù)人發(fā)放外國公司船舶運(yùn)輸收入免征企業(yè)所得稅證明表或國公司船舶運(yùn)輸收入免征營業(yè)稅證明表。證明表自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)簽發(fā)之日起三年內(nèi)有效。如果納稅人三年內(nèi)居民身份變更， 或所持證明表三年期滿后，仍需享受協(xié)定待遇的，須向主 管稅務(wù)機(jī)關(guān)重新申請(qǐng)免稅。 上述證明表的表式可參考 國家稅務(wù)總局關(guān)于印制使用 外國公 司船舶運(yùn)輸收入免征

17、企業(yè)所得稅證明表 和外國公司船舶運(yùn)輸收入免征營業(yè)稅證明表的通知（國稅函2002160號(hào)）。未申請(qǐng)免稅或不能提供有效證明文件的， 不得享受免稅待遇。扣繳義務(wù)人在國際貿(mào)易出口項(xiàng)下向納稅人支付運(yùn)費(fèi)時(shí)，不能按要求提供有關(guān)稅務(wù)憑證或免稅證明的，不得對(duì)外付匯。二、財(cái)產(chǎn)所得目前，OECD協(xié)定范本和UN協(xié)定范本對(duì)締約國雙方與財(cái)產(chǎn)有關(guān)的稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)規(guī)范， 主要列有三條，即，不動(dòng)產(chǎn)所得（第六條）、財(cái)產(chǎn)收益（第十三條）和對(duì)財(cái)產(chǎn)凈值的征稅（OECD 范本第二十二條）。上述三條的共同點(diǎn)是都涉及對(duì)財(cái)產(chǎn)的征稅。不同之處在于：第六條強(qiáng)調(diào) 通過不動(dòng)產(chǎn)取得所得進(jìn)行征稅的規(guī)定；第十三條強(qiáng)調(diào)對(duì)轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)取得收益的稅收規(guī)定，也即，

18、不發(fā)生財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不能適用第十三條的規(guī)定；而第二十二條則是對(duì)財(cái)產(chǎn)凈值征稅的規(guī)定。 在實(shí)際執(zhí)行稅收協(xié)定時(shí)，必須首先確定對(duì)具體案例的適用條款。關(guān)于對(duì)與財(cái)產(chǎn)有關(guān)的征稅，是在承認(rèn)締約國雙方都擁有征稅權(quán)的基礎(chǔ)上進(jìn)行協(xié)調(diào)的，其基本原則是：對(duì)不動(dòng)產(chǎn)及其所得或收益的征稅，以不動(dòng)產(chǎn)的所在地為準(zhǔn)；對(duì)動(dòng)產(chǎn)及其收益的征稅，以轉(zhuǎn)讓行為實(shí)際發(fā)生地或者該行為是否與常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地有關(guān)為準(zhǔn)。（一）不動(dòng)產(chǎn)所得不動(dòng)產(chǎn)所得是指在所有權(quán)不轉(zhuǎn)移的情況下，運(yùn)用不動(dòng)產(chǎn)，包括使用或出租等形式取得的所得。對(duì)這類所得，OECD范本和UN范本都提出，可以由不動(dòng)產(chǎn)位于地的國家征稅。但是，對(duì)于 通過“常設(shè)機(jī)構(gòu)”使用不動(dòng)產(chǎn)的所得，可以歸并到營業(yè)利潤中征收

19、企業(yè)所得稅；對(duì)于進(jìn)行獨(dú) 立個(gè)人勞務(wù)的不動(dòng)產(chǎn)所得，可以征收個(gè)人所得稅；對(duì)未設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)而取得的所得可以征收 預(yù)提稅。至于不動(dòng)產(chǎn)的定義，兩個(gè)協(xié)定范本都沒有采用協(xié)定其他條款涉及概念性用語的處理 方式，因?yàn)椴粍?dòng)產(chǎn)的定義解釋涉及各國私法有關(guān)財(cái)產(chǎn)關(guān)系的調(diào)整，需要遵從締約國的法律規(guī)定，因此只是規(guī)定“應(yīng)當(dāng)具有財(cái)產(chǎn)所在締約國的法律規(guī)定的含義”，但同時(shí)強(qiáng)調(diào)，“在任何情況下應(yīng)包括附屬于不動(dòng)產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)鹿”。需要注意的是，在任何情況下，都不應(yīng)將船舶或飛機(jī)視為不動(dòng)產(chǎn)。（二）財(cái)產(chǎn)收益財(cái)產(chǎn)收益是指在所有權(quán)轉(zhuǎn)移的情況下，由于處理或轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)取得的所得，也可稱之為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或資本利得。換言之，如果說不動(dòng)產(chǎn)所得是指在財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)未發(fā)

20、生轉(zhuǎn)移的情況下， 通過直接使用或出租等形式取得的所得，那么財(cái)產(chǎn)收益則是指在所有權(quán)轉(zhuǎn)移的情況下，對(duì)處理或轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)取得的所得。對(duì)于財(cái)產(chǎn)收益的征稅， OECD和UN協(xié)定范本在處理原則上有同有異。相同之處在于：1、對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，由不動(dòng)產(chǎn)的坐落地所在國征稅。該條在對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的征稅原則與不動(dòng)產(chǎn)定 義的解釋上與第六條保持了一致。2、轉(zhuǎn)讓常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)財(cái)產(chǎn)或從事獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的固定基地財(cái)產(chǎn)，以機(jī)構(gòu)場所的所在地為所得來源地。不論是單獨(dú)轉(zhuǎn)讓， 還是隨同整個(gè)企業(yè)或基地一同轉(zhuǎn)讓，只要是轉(zhuǎn)讓歸屬于該機(jī)構(gòu)場所的財(cái)產(chǎn)取得的收益，都可以由該機(jī)構(gòu)場所的所在國征稅。3、轉(zhuǎn)讓從事國際運(yùn)輸?shù)拇盎蝻w機(jī)，或轉(zhuǎn)讓經(jīng)營上述船舶、飛機(jī)的動(dòng)

21、產(chǎn)所取得的收 益，僅由轉(zhuǎn)讓者為其居民的締約國征稅，也就是由居住國獨(dú)占征稅權(quán)。這一點(diǎn)也呼應(yīng)了對(duì)國際運(yùn)輸所得進(jìn)行征稅的基本原則。4、轉(zhuǎn)讓協(xié)定未加以明確的其他財(cái)產(chǎn)收益，僅由轉(zhuǎn)讓者為其居民的締約國征稅。我國對(duì)外談簽的協(xié)定，除在第4點(diǎn)上部分堅(jiān)持了來源地征稅的原則外，在其他三點(diǎn)上均遵循了兩個(gè)范本的基本原則。兩個(gè)協(xié)定范本在對(duì)財(cái)產(chǎn)收益征稅的處理上不同之處在于：1對(duì)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)的形式轉(zhuǎn)讓公司財(cái)產(chǎn)取得的收益應(yīng)如何征稅，OECD范本沒有予以明確，而 UN范本提出分兩種情況處理：（1）轉(zhuǎn)讓一個(gè)公司股票所取得的收益，如果該公司的財(cái)產(chǎn)主要是由不動(dòng)產(chǎn)組成的，可以按 不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的征稅原則處理，由不動(dòng)產(chǎn)所在國征稅，而不考慮

22、該公司是否設(shè)在不動(dòng)產(chǎn)所在國。（2）轉(zhuǎn)讓上述以外的其他股票所取得的收益，如果該股票達(dá)到公司股權(quán)一定比例（具體百分比可由雙方商定），則可以由該公司為其居民的締約國征稅。我國對(duì)外談簽的協(xié)定或 安排在這一點(diǎn)上參考了 UN范本的處理原則。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于內(nèi)地和香港特別行 政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排有關(guān)條文解釋和執(zhí)行問題的通知（國稅函2007403號(hào)）、內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排 第二議定書以及國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征 稅和防止偷漏稅的安排第二議定書有關(guān)問題的通知（國稅函2008685號(hào)）的規(guī)定，“轉(zhuǎn)讓一個(gè)公司財(cái)產(chǎn)股份的股票取得的收益，該公司的財(cái)產(chǎn)由主要直接或間接由位于締