舞弊審計準(zhǔn)則規(guī)章制度變遷啟示

1、美國舞弊審計準(zhǔn)則的制度變遷及其啟發(fā)摘要如何有效審計財務(wù)報表舞弊一直是世界性難題。美國在20世紀(jì)為解決該難題作了不懈努力，曾三度對舞弊審計準(zhǔn)則作重大修訂。最近美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）迫于新的壓力又公布舞弊審計新準(zhǔn)則SAS No.99，以替代SAS No.82.本文在回憶美國舞弊審計準(zhǔn)則的變遷歷史和分析SAS No.99公布背景及改進要點的基礎(chǔ)上，提出了完善我國舞弊審計準(zhǔn)則，改進舞弊審計效果的設(shè)想。關(guān)鍵詞舞弊；財務(wù)報表；審計準(zhǔn)則；制度變遷啟發(fā)一、美國舞弊審計準(zhǔn)則的四次制度變遷（一）第一次制度變遷（SAS No.1SAS No.16）。AICPA在1972年公布的SAS No.1“審計準(zhǔn)則和

2、程序匯編”中明確規(guī)定：（1）揭露舞弊行為不是注冊會計師的審計目的；（2）不能依靠常規(guī)的財務(wù)報表審計來確保揭露舞弊行為。看來那時是將注冊會計師執(zhí)行的財務(wù)報表審計和專門同意托付進行的舞弊審計嚴格區(qū)分，并在準(zhǔn)則中規(guī)定不承擔(dān)對舞弊的審計責(zé)任。在20世紀(jì)70年代后，美國連續(xù)發(fā)生幾起重大舞弊案，如產(chǎn)權(quán)基金公司和全國學(xué)生營銷公司舞弊案等，Moss和Metcalf委員會對此采取一系列行動包括1977年頒布反外國賄賂法等。由于公司經(jīng)營道德危機引發(fā)公眾對注冊會計師財務(wù)報表審計不承擔(dān)對舞弊的審計責(zé)任的不滿，加上政府監(jiān)管呼聲的高漲特不是證監(jiān)會的強制性干涉，AICPA被迫作出反應(yīng)，成立公眾監(jiān)督委員會（POB），創(chuàng)建同業(yè)

3、復(fù)核制度和在“會計師事務(wù)所部”下設(shè)“證券交易委員會業(yè)務(wù)處”，并于1977年1月公布SAS No.16和No.17.SAS No.16“獨立審計師檢查錯誤和舞弊的責(zé)任”取代第1號的有關(guān)規(guī)定，明確指出注冊會計師對舞弊負有審計責(zé)任?？梢姡谝淮沃贫茸冞w實現(xiàn)了由不承認注冊會計師在財務(wù)報表審計中對舞弊負有審計責(zé)任到承認的全然性立場和觀念的轉(zhuǎn)變，具有劃時代的里程碑意義，這將對整個審計職業(yè)產(chǎn)生深遠阻礙。（二）第二次制度變遷（SAS No.16SAS No.53）。由于第16號措辭模糊，只一般要求打算審計以發(fā)覺對報表有重大阻礙的錯誤和舞弊，并沒有提供審計舞弊的詳細指南，因此運用該準(zhǔn)則審計舞弊的效果并不明顯，仍

4、不能滿足審計職業(yè)界和公眾的要求，公司舞弊大案時有發(fā)生。1982年美國可能財務(wù)報表舞弊金額超過550億美元。1987年國會議員Dingell在紐約時報上發(fā)表聲明：“責(zé)成注冊會計師職業(yè)界在一年內(nèi)改進其工作，否則政府將正式介入”。AICPA迅速作出反應(yīng)，研究對策，在充分考慮“全國反舞弊財務(wù)報告委員會”（NCFFR）建議后，于1988年4月公布9個新準(zhǔn)則即SAS第53至61號。其中SAS No.53“審計師檢查和報告錯誤和舞弊的責(zé)任”取代第16號，明顯擴大注冊會計師責(zé)任，要求所設(shè)計的審計工作應(yīng)能為查出報表的重大錯誤與舞弊提供“合理保證”。與第16號相比，它提供了更廣泛的舞弊審計指南并強調(diào)了檢查舞弊時應(yīng)

5、警覺的五大環(huán)境特征。第53號還規(guī)定了愛護條款，指出因?qū)徲嬀窒扌院臀璞讖?fù)雜性，注冊會計師不能擔(dān)保財務(wù)報表無重大錯誤和舞弊，只能獵取相應(yīng)證據(jù)“合理保證”報表不存在因錯誤和舞弊等導(dǎo)致的重大錯報，并強調(diào)更不可能絕對保證發(fā)覺由“欺詐或串謀”導(dǎo)致的重大舞弊行為，以幸免因舞弊審計責(zé)任擴大而可能給審計行業(yè)帶來的災(zāi)難性阻礙?？梢?，第二次制度變遷實現(xiàn)了由從總體立場上抽象承認對舞弊負審計責(zé)任，到明確要求檢查舞弊的“工作重心前移至審計打算時期”，并“合理保證”所設(shè)計審計工作能查出重大錯誤和舞弊的轉(zhuǎn)變。該轉(zhuǎn)變適應(yīng)了形勢進展需要，是審計理論和實務(wù)又一大進步，無疑對審計舞弊更有指導(dǎo)意義。（三）第三次制度變遷（SAS No.

6、53SAS No.82）。SAS第53號盡管有上述進步，但仍無法有效縮小審計期望差。1993年3月POB在題為“站在公眾利益的立場上”（In the Public Interest）的報告中，明確指出社會公眾最關(guān)注和期望的是注冊會計師能夠揭露治理舞弊并承擔(dān)審計責(zé)任，而注冊會計師卻不能滿足要求且存在較大差距。美國于1995年通過的私人有價證券訴訟改革法案，在標(biāo)題3部分明確規(guī)定了注冊會計師應(yīng)承擔(dān)識不和揭露某些舞弊行為的責(zé)任。這促使AICPA在1997年2月頒布了SAS No.82“財務(wù)報表審計中對舞弊的關(guān)注”，以取代第53號。（四）第四次制度變遷（SAS No.82SAS No.99）。在第82號

7、施行的5年多時刻里特不是近兩三年來，又不斷發(fā)生一些世界聞名公司特大財務(wù)欺詐及審計失敗案件，令美國政府及公眾極度不滿，強烈要求審計行業(yè)自我檢討，切實改進審計舞弊的效果。在此惡劣環(huán)境和緊急情況下，AICPA及時認真作了大量調(diào)研和征求意見工作，對舞弊審計準(zhǔn)則又進行第四次修訂，于2002年10月公布其標(biāo)題未作絲毫改動的新準(zhǔn)則SAS No.99“財務(wù)報表審計中對舞弊的關(guān)注”，以取代第82號。本次修訂周期在歷次中屬最短的。與第82號相比，第99號針對切實提高審計舞弊的效果，作出了一系列富有成效的改進。二、SAS No.99關(guān)于舞弊審計思路及程序的七大新變化頒布第99號是美國安穩(wěn)事件后AICPA從注冊會計師

8、審計程序入手解決舞弊問題邁出的重要一步。第99號全面取代第82號并修訂了第1號中的“執(zhí)行審計工作時的應(yīng)有職業(yè)慎重”和第85號“治理當(dāng)局聲明”的有關(guān)內(nèi)容。第99號由10部分組成：（1）舞弊的描述與特征，（2）實施職業(yè)懷疑的重要性，（3）審計小組成員間討論國舞弊導(dǎo)致重大錯報的風(fēng)險，（4）獵取識不因舞弊導(dǎo)致重大錯報的風(fēng)險所需要的信息，（5）識不因舞弊可能導(dǎo)致重大錯報的風(fēng)險，（6）在考慮對被審計單位有關(guān)打算及操縱的評價情況后評估已識不的風(fēng)險，（7）對風(fēng)險評估結(jié)果作出反應(yīng)，（8）評價審計證據(jù)，（9）與治理當(dāng)局、審計委員會及其他方面溝通舞弊情況，（10）記錄審計人員對舞弊的考慮。其結(jié)構(gòu)嚴謹，指導(dǎo)性更強，要

9、求注冊會計師在編制和實施審計打算時，必須保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，識不和評估因舞弊導(dǎo)致重大錯報的可能性，不考慮往常對該客戶的審計經(jīng)驗及對治理層老實性的觀點，獵取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以合理保證被審計單位財務(wù)報表不存在因錯誤和舞弊等導(dǎo)致的重大錯報。與第82號比較，注冊會計師對舞弊財務(wù)報表的審計思路及程序要緊有7大新變化：（一）引入新概念，強調(diào)了解舞弊環(huán)境的特不重要性。第99號首次明確指出了解舞弊的環(huán)境及特征對審計舞弊的特不重要性，強調(diào)審計舞弊必須以了解舞弊環(huán)境為前提。為使注冊會計師充分了解可能發(fā)生舞弊的環(huán)境，第99號描述了舞弊普遍存在的3方面環(huán)境特征：動機壓力（incentivepressure）、機

10、會（opportunity）、態(tài)度企圖使舞弊合理化（attitude/rationalization），要求注冊會計師從這3個方面關(guān)注舞弊風(fēng)險因素，并結(jié)合利用從法律專家及其他人員處獲得的相關(guān)信息來綜合評價舞弊風(fēng)險。（二）共享經(jīng)驗，保持職業(yè)懷疑態(tài)度。為了增強注冊會計師審計舞弊的意識及對舞弊的敏感性，改進其評估舞弊風(fēng)險的過程，第99號要求審計小組全體成員在審計打算時期，集中討論因舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險，就被審計單位財務(wù)報表可能會如何樣作弊或最有可能在哪些方面作弊等交換意見，目的是小組內(nèi)共享集體智慧結(jié)晶和識不舞弊的經(jīng)驗。在實務(wù)中，多數(shù)審計項目在同意托付時期就已對客戶老實性及報表公允性作了初評

11、，這會導(dǎo)致注冊會計師對客戶老實性缺乏應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度。針對此問題，第99號強調(diào)了在整個審計過程對蓄意隱瞞的舞弊保持職業(yè)慎重的重要性。（三）拓展詢問。法律專家認為，在調(diào)查舞弊案件中詢問是種有效方法。第99號要求注冊會計師向治理層詢問其對本單位舞弊風(fēng)險的看法以及所了解或懷疑舞弊方面的任何信息，也要求向被審計單位以外的其他個人或被審計單位各級雇員詢問。究竟應(yīng)向誰詢問及詢問什么？需要合理運用專業(yè)推斷。（四）擴大識不舞弊風(fēng)險的范圍。第99號強調(diào)注冊會計師除關(guān)注第82號中提供的舞弊風(fēng)險因素外，還應(yīng)通過審計小組討論、向治理層和其他人員詢問、在打算時期執(zhí)行分析程序、考慮舞弊風(fēng)險因素等途徑獵取所需的信息。在識

12、不舞弊風(fēng)險時應(yīng)綜合利用這些信息，并考慮可能存在的風(fēng)險類型（是舞弊財務(wù)報告或是重大資產(chǎn)鋁報）、風(fēng)險的重要性、導(dǎo)致報表重大錯報的可能性、風(fēng)險的隱藏處（是報表總體風(fēng)險或是特定賬戶風(fēng)險）等。如此注冊會計師就可在識不舞弊風(fēng)險基礎(chǔ)上，結(jié)合對客戶有關(guān)打算與操縱有效性的分析，評價已識不舞弊風(fēng)險水平，并據(jù)此作出適當(dāng)反應(yīng)。（五）強調(diào)收入確認風(fēng)險。收入確認是大量財務(wù)舞弊案涉及的核心問題，也一直是注冊會計師調(diào)整報表的要緊理由。為此，第99號強調(diào)要求注冊會計師應(yīng)特不注意識不與收入確認有關(guān)的舞弊風(fēng)險，并在打算時期更有效運用分析程序，找出涉及收入及相關(guān)賬戶的非正?；蚍穷A(yù)期的關(guān)系。此外，新準(zhǔn)則還提供詳細指南，關(guān)心注冊會計師在

13、發(fā)覺舞弊風(fēng)險時確保適當(dāng)調(diào)整有關(guān)審計程序，以提高舞弊審計效果。（六）評價被審計單位打算和操縱的適當(dāng)性。第99號要求注冊會計師應(yīng)在評價客戶針對已識不舞弊風(fēng)險而施行的有關(guān)打算和操縱的有效性后，考慮這些打算和操縱是減輕依舊加劇了已識不的舞弊風(fēng)險，再據(jù)以評估已識不舞弊風(fēng)險的水平高低。與第82號不同的是，第99號要求注冊會計師先評價這些打算和操縱的適當(dāng)性，再評估舞弊風(fēng)險水平，最終將舞弊風(fēng)險水平分配到賬戶層。（七）規(guī)定對舞弊風(fēng)險評估結(jié)果作出適當(dāng)反應(yīng)的具體方式及程序。新準(zhǔn)則要求，注冊會計師應(yīng)對舞弊風(fēng)險評估結(jié)果作出適當(dāng)反應(yīng)，并強調(diào)在收集及評價審計證據(jù)時，應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度。新準(zhǔn)則還具體規(guī)定了注冊會計師對舞弊風(fēng)險

14、評估結(jié)果作出適當(dāng)反應(yīng)的以下3種方式及程序：（1）應(yīng)首先考慮舞弊風(fēng)險評估結(jié)果對審計工作的總體阻礙，即在制定總體審計打算時，應(yīng)考慮舞弊風(fēng)險評估結(jié)果的一般阻礙；（2）考慮已識不舞弊風(fēng)險對審計工作的具體阻礙，即在制定具體審計打算時，應(yīng)考慮已識不風(fēng)險對將執(zhí)行審計程序的性質(zhì)、時刻和范圍的特定阻礙；（3）考慮執(zhí)行下列審計程序（但不限于），進一步確定有關(guān)治理層愈越內(nèi)控的舞弊風(fēng)險對財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯報的阻礙：a.檢查會計分錄和其他調(diào)整事項，以收集舞弊可能導(dǎo)致重大錯報的證據(jù)。許多舞弊報表往往是通過編制不當(dāng)會計分錄或其他一些打“擦邊球”的調(diào)整分錄的方式來操縱的，盡管往常準(zhǔn)則包括SAS No.94“信息技術(shù)對審計師在

15、財務(wù)報表審計中考慮內(nèi)部操縱的阻礙”也要求注冊會計師注意復(fù)核非正?；蚍菢?biāo)準(zhǔn)的分錄，但新準(zhǔn)則更強調(diào)注冊會計師要了解財務(wù)報表的手工或自動編制過程及有關(guān)信息的披露過程，特不關(guān)注重大錯報可能會如何樣發(fā)生，明確規(guī)定注冊會計師應(yīng)依據(jù)職業(yè)推斷評價舞弊風(fēng)險因素，不是先考慮內(nèi)部操縱在有關(guān)財務(wù)報告的哪個或哪些方面能夠得到有效實施，而是依據(jù)財務(wù)報表及賬戶的性質(zhì)和復(fù)雜性，驗證各種證據(jù)，包括手工或電子證據(jù)；b.復(fù)核會計可能，以發(fā)覺導(dǎo)致重大錯報的舞弊偏差。許多公司如安穩(wěn)公司的報表舞弊通常是通過蓄意利用會計可能差錯的方式達到目的。往常準(zhǔn)則雖對此作了規(guī)范，要求注冊會計師關(guān)注治理層蓄意用于不當(dāng)盈余治理的會計可能偏差，但第99號還

16、要求對往常年度的重大會計可能實施再復(fù)核程序，以發(fā)覺任何潛在的可能單個出現(xiàn)時卻屬適當(dāng)盈余治理行為的舞弊情況。如在往常年度的某會計期末已記錄注冊會計師可同意的會計可能，而在本年度末又在注冊會計師能夠同意的范圍內(nèi)重復(fù)記錄該項會計可能；c.評價重大非經(jīng)常性交易的合理性。復(fù)雜的經(jīng)營結(jié)構(gòu)及交易安排，特不是涉及特定目的個體或關(guān)聯(lián)方的惡意交易安排，是最近舞弊財務(wù)報表的慣用伎倆，盡管先前準(zhǔn)則已要求注冊會計師應(yīng)具備評價這些重大交易的相關(guān)知識，但新準(zhǔn)則仍強調(diào)要求注冊會計師清晰了解重大非經(jīng)常性交易的實質(zhì)，評價其內(nèi)在合理性，并將其作為審計重點。三、有益的啟發(fā)（一）合理定位和適當(dāng)履行舞弊審計責(zé)任是注冊會計師行業(yè)持續(xù)健康進

17、展的前提和基礎(chǔ)。美國舞弊審計準(zhǔn)則的變遷史實質(zhì)上確實是注冊會計師審計舞弊責(zé)任的演繹史。美國之因此從SAS第1號采取強硬立場推卸在報表審計中對舞弊的審計責(zé)任，演變?yōu)榈?9號以積極態(tài)度承擔(dān)應(yīng)負的適當(dāng)審計責(zé)任，是因為報表經(jīng)審計后重大舞弊案件仍然頻繁發(fā)生，政府及公眾強烈不滿。在訴訟爆炸時代，審計職業(yè)界必須承擔(dān)舞弊審計責(zé)任的壓力及風(fēng)險，并考慮有效應(yīng)對訴訟爆炸，縮小合理的審計期望差的途徑。審計若再拒絕或推脫應(yīng)負的責(zé)任，不僅有損職業(yè)聲譽，而且會喪失公眾信任，為此美國舞弊審計準(zhǔn)則扼守“合理承擔(dān)和合理履行”的原則，對注冊會計師能夠且應(yīng)承擔(dān)的舞弊審計責(zé)任不斷作出更清晰和直率的闡述。但確因?qū)徲嫻逃芯窒扌约皥蟊砦璞椎膹?fù)

18、雜性，致使審計無法保證查出所有重大舞弊，審計職業(yè)界為愛護自身合理、正當(dāng)權(quán)益，在準(zhǔn)則四次變更中均未改變注冊會計師的責(zé)任，即打算和實施審計，以獵取相應(yīng)證據(jù)合理保證報表不存在因錯弊等導(dǎo)致的重大錯報。從歷史變遷中還可看到對注冊會計師如何履行舞弊審計責(zé)任的要求，與經(jīng)濟法律背景及社會需求緊密相關(guān)。社會環(huán)境變化產(chǎn)生的公共需求是推動舞弊審計責(zé)任演變乃至審計理論和實務(wù)進步的核心力量，而審計能力的有限性限制著審計滿足公共需求的程度，又成為界定舞弊審計責(zé)任須考慮的重要因素。在我國，注冊會計師應(yīng)承擔(dān)多大的舞弊審計責(zé)任以及如何有效履行舞弊審計責(zé)任，現(xiàn)也成為人們關(guān)注的焦點問題。美國舞弊審計準(zhǔn)則變遷史告訴我們，我國審計界必

19、須積極探究建立舞弊審計責(zé)任均衡體系，從審計能力和社會預(yù)期的期望差中查找合適的均衡點，并深入研究財務(wù)報表舞弊規(guī)律及審計思路、程序創(chuàng)新，以不斷提高審計舞弊的能力和效果。一味牽就社會需求而不切實際地加大審計舞弊的責(zé)任，和不顧差不多的審計質(zhì)量，對舞弊審計責(zé)任連起碼能履行的都不履行一樣，都不利于審計職業(yè)進展甚至?xí)缯麄€職業(yè)，實不可取。（二）保持職業(yè)懷疑，恪守職業(yè)慎重，合理運用專業(yè)推斷，有效識不與評估舞弊風(fēng)險，并對舞弊風(fēng)險評估結(jié)果作出適當(dāng)反應(yīng)，及時調(diào)整與改進審計思路及程序是提高舞弊審計效果的得力措施和重要方法。SAS第99號提出“職業(yè)懷疑主義”觀點，為注冊會計師如何履行職業(yè)慎重這一概念提供了具體的指導(dǎo)。

20、這是審計思路及程序的重大突破，將對審計業(yè)績產(chǎn)生深遠的阻礙。第99號要求審計舞弊必須先了解舞弊環(huán)境及特征，強調(diào)打算時期審計小組就應(yīng)集中討論和考慮舞弊可能會如何樣發(fā)生及會在哪發(fā)生，促使其對潛在的舞弊保持更高的警覺，以共享審計經(jīng)驗，共同提高發(fā)覺舞弊的意識和能力。還要求注冊會計師在審計的全過程保持職業(yè)慎重，獵取必要信息，識不和評估舞弊風(fēng)險（包括治理層可能愈越內(nèi)控的風(fēng)險），并據(jù)此作出適當(dāng)反應(yīng)。這些有助于提高舞弊審計效果的得力措施和重要方法，值得我們在研究改進我國注冊會計師審計思路及程序時參考。（三）加緊研究和修訂我國現(xiàn)行舞弊審計準(zhǔn)則，為注冊會計師審計舞弊財務(wù)報表建立更有用的標(biāo)準(zhǔn)和提供更詳細的指南。我國注冊會計師行業(yè)雖起步較晚，但卻發(fā)生了“瓊民源”、“紅光實業(yè)”、“銀廣廈”等令人震驚的重大財務(wù)欺詐案，這不僅給注冊會計師行業(yè)造成專門壞阻礙，使尚未成熟