高級財務(wù)會計培訓(xùn)

1、叭高級財務(wù)會計半第三章教學(xué)輔澳導(dǎo)傲第三章合并會拌計報表股權(quán)按取得日的合并會阿計報表敗第一節(jié) 合并會伴計報表概述搬合并會計報擺表是以母公司和鞍子公司組成的企矮業(yè)集團(tuán)為會計主柏體，以母公司和半子公司單獨(dú)編制唉的會計報表（以搬后均稱其為個別扮會計報表）為基藹礎(chǔ)由母公司編制挨的綜合反映企業(yè)斑集團(tuán)財務(wù)狀況、按經(jīng)營成果以及現(xiàn)吧金流動情況的會罷計報表。芭一、編制合并會安計報表的目的熬合并會計報表可哀以彌補(bǔ)母公司個笆別會計報表的不安足，為有關(guān)方面翱提供決策有用的壩信息，從而滿足翱報表使用者了解傲集團(tuán)總體財務(wù)狀岸況和經(jīng)營情況的班需要。編制合并稗會計報表的目的稗在于：澳（一）為母公司柏的股東提供決策疤有用的信息擺

2、（二）為母公司扒債權(quán)人提供決策叭有用的信息白（三）為母公司白管理者提供有用皚的信息疤（四）為有關(guān)政俺府管理機(jī)關(guān)提供疤有用的信息愛二、合并會計報跋表的構(gòu)成癌合并會計報表主矮要包括以下幾種皚：安（一）合并資產(chǎn)暗負(fù)債表斑（二）合并利潤白表藹（三）合并利潤稗分配表癌（四）合并現(xiàn)金壩流量表暗(五)合并會計捌報表附注靶三、合并會計報矮表的合并理論幾個基本概念：搬控制和權(quán)益性資襖本：暗控制指統(tǒng)馭一個俺企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)吧營政策，籍此從澳該企業(yè)的活動中班獲取利益的權(quán)利靶。如何理解控制：拔A控制不同于稗影響。掌握控制拔權(quán)的公司能夠統(tǒng)襖馭被控制公司的骯財務(wù)政策和經(jīng)營絆政策，它有足夠岸的把握預(yù)計對方叭公司會按本公司案的

3、意圖從事各項(xiàng)俺經(jīng)營活動，能夠白使對方公司的經(jīng)暗營活動像本公司八的經(jīng)營活動一樣俺展開。而一個公稗司對另一個公司笆施加影響，可以百是各種各樣的情啊況，一般來說，柏其力度要小于控耙制。絆B控制是一種氨權(quán)利。判斷控制疤是否存在的標(biāo)準(zhǔn)捌，在于是否有控版制的權(quán)利，而不頒在于是否實(shí)際施罷加了控制。一個艾公司實(shí)施對另一敗個公司的控制，壩其方式是多種多擺樣的，既可以是胺主動的，也可以皚是被動的。絆這種控制的權(quán)利捌，在股份公司中啊表現(xiàn)為在股東大襖會上的“表決權(quán)班”。叭C控制是與獲扒取利益這一根本懊目的相聯(lián)系的。敗沒有利益，則控笆制就失去了意義白。如果一個公司俺不能通過控制另澳一個公司從其資罷產(chǎn)中獲取利益，佰那么就

4、不能將這版種被控制公司視傲為子公司，就不胺能將其資產(chǎn)視為頒集團(tuán)的資產(chǎn)，就藹不應(yīng)將其納入合皚并會計報表的范般圍。不僅如此，阿如果獲取的利益斑極小，也不能認(rèn)般為存在真正的控皚制。獲取的利益扮應(yīng)該與取得控制啊而付出的代價相岸適應(yīng)。爸D從控制中獲拜取的利益不一定案要以金額來表示奧。因?yàn)閺目刂浦邪}獲取的利益可以傲是多種多樣的，班它既可以是現(xiàn)金耙流入量的增加，懊也可以是為實(shí)現(xiàn)巴企業(yè)集團(tuán)的整體疤目標(biāo)而分擔(dān)風(fēng)險吧，減少損失，避拌免競爭等。敖權(quán)益性資本指對版企業(yè)有投票權(quán)、礙能夠據(jù)此參與企背業(yè)經(jīng)營管理決策藹的資本，如股份澳制企業(yè)中的普通安股，有限責(zé)任公疤司中的投資者出百資額等。暗母公司和子公司盎：奧母公司指對其他

5、隘企業(yè)擁有控制權(quán)伴的企業(yè)。爸子公司指被另一板企業(yè)所控制的企俺業(yè)。吧母公司的全資子扳公司和非全資子安公司：捌在控股合并方式襖下，如果母公司芭購入子公司全部按有投票權(quán)的股份盎，這樣的子公司鞍稱為母公司的全襖資子公司。背如果母公司購入絆子公司以拔上但不足邦有投票權(quán)的股隘份，這樣的子公懊司稱為非全資子昂公司。白少數(shù)股權(quán)、少數(shù)佰股東損益：澳少數(shù)股權(quán)：指子壩公司所有者權(quán)益哀中不屬于母公司捌擁有的份額。胺少數(shù)股東損益：愛指子公司在一定疤會計期間內(nèi)實(shí)現(xiàn)把的損益中不屬于盎母公司的份額。氨在編制合并會計吧報表時，如何看胺待少數(shù)股權(quán)的性暗質(zhì)，以及如何對捌其進(jìn)行會計處理氨，國際會計界形奧成了三種編制合疤并會計報表的合

6、拔并理論，即所有氨權(quán)理論、經(jīng)濟(jì)實(shí)暗體理論和母公司霸理論。背（一）所有權(quán)理絆論愛依據(jù)所有權(quán)理論霸，母子公司之間稗的關(guān)系是擁有與愛被擁有的關(guān)系，翱編制合并會計報跋表的目的，是為靶了向母公司的股翱東報告其所擁有疤的資源。合并會白計報表只是為了鞍滿足母公司股東半的信息需求，而爸不是為了滿足子敖公司少數(shù)股東的愛信息需求，后者懊的信息需求應(yīng)當(dāng)般通過子公司的個笆別報表予以滿足百。隘根據(jù)這一觀點(diǎn)，啊當(dāng)母公司合并非挨全資子公司的會頒計報表時，應(yīng)當(dāng)叭按母公司實(shí)際擁哀有的股權(quán)比例，皚合并子公司的資把產(chǎn)、負(fù)債和所有搬者權(quán)益。同樣地礙，非全資子公司阿的收入、成本費(fèi)笆用及凈收益，也哎只能按母公司的柏持股比例予以合把并?？?/p>

7、而言之，搬所有權(quán)理論主張熬采用比例合并法隘，其主要特點(diǎn)是叭：（1）在組建伴母子公司聯(lián)合體伴過程中因收購兼皚并而形成的資產(chǎn)叭、負(fù)債升（貶）捌值及商譽(yù)，按母安公司的持股比例柏合并和攤銷；（百2）母子公司之癌間的交易及其未稗實(shí)現(xiàn)損益，按母拜公司的持股比例扮抵消；（3）合敗并會計報表上既岸不會出現(xiàn)“少數(shù)艾股東權(quán)益”，也搬不會存在“少數(shù)辦股東損益”。芭由此可見，所有罷權(quán)理論是一種著吧眼于母公司在子扮公司所持有的所唉有權(quán)的合并理論芭。采用所有權(quán)理扒論編制合并會計俺報表時，要將其拔擁有所有權(quán)的企拔業(yè)的所有資產(chǎn)、襖負(fù)債、收入、費(fèi)八用及利潤，均按皚母公司持有股權(quán)暗的份額計入合并巴會計報表中。罷所有權(quán)理論所依凹據(jù)

8、的會計基本恒拌等式為扒“資產(chǎn)負(fù)債=懊所有者權(quán)益”敖，它突出體現(xiàn)了氨確認(rèn)、計量和報壩告所有者權(quán)益是啊財務(wù)會計的核心礙目標(biāo)，因此，所辦有權(quán)理論又稱“佰所有者權(quán)益中心擺論”。此外，根敗據(jù)所有權(quán)理論，皚會計主體沒有必癌要特別強(qiáng)調(diào)資本凹保全，應(yīng)當(dāng)允許敖其終極所有者按岸照自己的意愿決跋定是否抽回資本爸。盎依據(jù)所有權(quán)理論巴編制的合并會計案報表強(qiáng)調(diào)的是合辦并母公司所實(shí)際藹擁有的，而不是般母公司所實(shí)際控壩制的資源。這種百做法固然穩(wěn)健，板但顯然違背了控案制的實(shí)質(zhì)。控制絆一個主體實(shí)際上胺是控制該主體的板資產(chǎn)，即按照控芭制者的意愿和利搬益運(yùn)用或指導(dǎo)被八控制主體全部資般產(chǎn)的運(yùn)用。由于挨控制具有排它性礙(共同控制除外版)

9、，當(dāng)母公司控般制了子公司時，扳它不僅有權(quán)直接敗統(tǒng)馭其所實(shí)際擁稗有資產(chǎn)的運(yùn)用，案而且可以統(tǒng)馭子俺公司全部資產(chǎn)的翱運(yùn)用。因此，按氨所有權(quán)理論采用壩比例合并法編制捌合并會計報表，斑忽略了企業(yè)并購白中的財務(wù)杠桿作笆用，即母公司通霸過控制略高于5昂0%（在股權(quán)分藹散的情況下，甚案至不需要50%辦的股權(quán)，便可統(tǒng)胺馭子公司100斑%資產(chǎn)的運(yùn)用并骯使母公司從中獲靶益）。此外，子襖公司的盈利能力壩是全部資產(chǎn)、資皚產(chǎn)與負(fù)債的組合胺等一系列因素共靶同作用的結(jié)果，巴作為一個獨(dú)立的傲法人，子公司的澳資產(chǎn)和負(fù)債、收班入、成本費(fèi)用是敖一個不可分割的吧整體，比例合并捌法將子公司的報唉表要素按母公司罷的持股比例人為白地分割成兩

10、部分跋（合并部分與非拌合并部分），所襖形成會計信息的耙經(jīng)濟(jì)意義令人生辦疑。正是基于上骯述局限性，按照岸所有權(quán)理論設(shè)計半的比例合并法在哎實(shí)務(wù)工作中的應(yīng)巴用受到大多數(shù)會芭計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)埃的限制。目前，俺比例合并法只在邦歐洲大陸少數(shù)國壩家如荷蘭、法國襖運(yùn)用。辦（二）經(jīng)濟(jì)實(shí)體奧理論扮經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的擺基本立論是:會皚計主體與其終極癌所有者是相互分柏離、獨(dú)立存在的壩個體。從產(chǎn)權(quán)理扒論的角度看，經(jīng)暗濟(jì)實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)八的是法人財產(chǎn)權(quán)般，而不是終極財版產(chǎn)權(quán)。法人財產(chǎn)鞍權(quán)指法人有獨(dú)立鞍于其最終所有者絆的權(quán)利和義務(wù)，案所有者投人資本傲后，與之相關(guān)的霸資產(chǎn)和負(fù)債的產(chǎn)胺權(quán)已經(jīng)過戶至法叭人主體，任何所胺有者都不能對法把人主

11、體的財產(chǎn)提擺出要求權(quán)，法人吧主體對財產(chǎn)的占芭用、使用、處置盎和分享收益的權(quán)瓣力不是絕對的，奧而是受到其所有扒者意志的支配。隘根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理扒論，債權(quán)人與所盎有者都是會計主藹體的資源提供者疤，只不過債權(quán)人拔的利益索償權(quán)優(yōu)伴先于所有者。同靶樣，收入代表會扒計主體的經(jīng)營成百果，費(fèi)用代表會按計主體為了獲得稗收入而付出的代頒價，凈收益則代案表會計主體的經(jīng)敗營凈成果。對于藹所有者來說，會俺計主體的凈收益壩并不會自動歸于懊所有者，只有會敗計主體宣布發(fā)放拔現(xiàn)金股利，凈收扮益才成為所有者骯的財富來源。會背計主體向其終極敖所有者派發(fā)現(xiàn)金隘股利，既減少了氨會計主體的財富班存量，也部分地盎解除了會計主體拔對其所有者所

12、承搬擔(dān)的義務(wù)。熬為了體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)辦體理論的上述觀骯點(diǎn)，會計的基本唉恒等式應(yīng)為哎“資產(chǎn)=負(fù)債+辦所有者權(quán)益”岸。根據(jù)這一恒等拔式，所有者不再白是財務(wù)會計的唯埃一中心，而是與把債權(quán)人居于同等拜地位。由于將債案權(quán)人與所有者都吧視為同等重要的盎利益當(dāng)事人，經(jīng)哀濟(jì)實(shí)體理論十分柏強(qiáng)調(diào)資本保全扳，不允許所有霸者在會計主體存按續(xù)期間抽回資本壩，以免侵害債權(quán)壩人的正當(dāng)權(quán)益。盎經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論認(rèn)懊為，母公司和子岸公司之間的關(guān)系矮是控制與被控制懊的關(guān)系，而不是柏?fù)碛信c被擁有的昂關(guān)系。這意味著皚母公司有權(quán)支配熬子公司的全部資俺產(chǎn)的運(yùn)用，有權(quán)盎統(tǒng)馭子公司的經(jīng)阿營決策和財務(wù)分瓣配決策。因此，柏母子公司在資產(chǎn)鞍運(yùn)用、經(jīng)營和財扳務(wù)

13、決策上便成為襖獨(dú)立于其終極所唉有者的統(tǒng)一體，案這個統(tǒng)一體就應(yīng)疤是編制合并會計哀報表的主體。編斑制合并會計報表版的目的在于滿足礙合并主體所有股阿東的信息需求，案而不僅僅是滿足暗母公司的信息需瓣求，具體說，是傲為了滿足合并主阿體所控制的資源挨。佰實(shí)體理論是將合敖并會計報表作為伴企業(yè)集團(tuán)各成員拔企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)吧聯(lián)合體的會計報俺表，從經(jīng)濟(jì)聯(lián)合癌體的角度來考慮拌合并會計報表合爸并的范圍和合并壩的技術(shù)方法問題氨。實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)柏的是企業(yè)集團(tuán)中扳所有成員企業(yè)所耙構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體暗，按照經(jīng)濟(jì)實(shí)體壩理論編制的合并邦會計報表是為整般個經(jīng)濟(jì)實(shí)體服務(wù)稗的。在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)熬實(shí)體理論的情況俺下，對于構(gòu)成企安業(yè)集團(tuán)的擁有多稗數(shù)股權(quán)

14、的股東和啊擁有少數(shù)股權(quán)的伴股東同等對待，半因此，通常將少叭數(shù)股東權(quán)益視為俺股東權(quán)益的一部凹分。挨根據(jù)這一觀點(diǎn)，版當(dāng)合并非全資子扳公司的會計報表矮時，應(yīng)當(dāng)采用全背部合并法，將子澳公司的全部資產(chǎn)懊、負(fù)債、所有者扮權(quán)益、收入、費(fèi)扮用及凈收益予以頒合并。主要特點(diǎn)巴是：（）在組把建母子公司聯(lián)合昂體過程中因收購霸兼并形成的資產(chǎn)搬、負(fù)債升（貶）傲值及商譽(yù)，應(yīng)全盎部予以合并和攤背銷；（）母子板公司之間的交易昂及未實(shí)現(xiàn)損益，襖應(yīng)全部予以抵銷百；（）在合并般資產(chǎn)負(fù)債表上，翱母公司未實(shí)際擁哀有的所有者權(quán)益矮反映為少數(shù)股東伴權(quán)益，作為合并辦所有者權(quán)益的一芭個項(xiàng)目單獨(dú)列示按；（）少數(shù)股凹東在子公司應(yīng)分百享的損益，視為拌

15、合并凈收益在不熬同股東之間的分敖配，通過利潤分隘配表予以反映，捌而不作為合并凈傲收益的一個減項(xiàng)哀。叭在經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論艾下，按完全合并胺法編制合并會計挨報表，合并的是柏母公司所控制的熬資源，而不是所哎擁有的資源，與唉控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)皚一致。另外，在捌完全合并法下，藹編制合并會計報板表時，不需要對傲子公司的資產(chǎn)、靶負(fù)債進(jìn)行人為分昂割，對子公司的俺全部資產(chǎn)、負(fù)債辦升貶值及商譽(yù)進(jìn)澳行合并，事實(shí)上胺采用了單一屬性板（相當(dāng)于公允價稗值）對子公司的拔全部資產(chǎn)、負(fù)債背進(jìn)行計價，克服胺了比例合并法的芭弊端。 拔（三）母公司理凹論拜母公司理論并沒按有獨(dú)立的、邏輯矮一致的理論基礎(chǔ)盎，而僅僅是所有埃權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)埃體理論

16、的折衷。笆其理論淵源既有盎業(yè)主理論的成份芭，也有經(jīng)濟(jì)實(shí)體斑理論的色彩。具扮體到合并會計報安表的運(yùn)用，母公叭司理論是通過對鞍所有權(quán)理論和經(jīng)八濟(jì)實(shí)體理論揚(yáng)版長避短，繼承按了所有權(quán)理論的拌合理內(nèi)核，同時拌吸收了經(jīng)濟(jì)實(shí)體白理論的合理外延叭而形成的。母公般司理論繼承了所吧有者權(quán)理論關(guān)于吧合并會計報表是爸為了滿足母公司跋股東的信息需求皚而編制的理論，伴否定了經(jīng)濟(jì)實(shí)體佰理論關(guān)于合并會壩計報表是為合并拜主體的所有資源胺提供者編制的理扳論；在報表要素絆合并方法方面，拜擯棄了所有權(quán)理案論狹隘的擁有奧觀，采納了經(jīng)哀濟(jì)實(shí)體理論所主般張的視野更加開背闊的控制觀傲;在少數(shù)股東權(quán)盎益確認(rèn)方面，則叭明顯體現(xiàn)了對所拜有權(quán)理論和

17、經(jīng)濟(jì)哎實(shí)體理論的折衷拌和修正，既反對絆所有權(quán)理論將少昂數(shù)股東權(quán)益完全埃排除在合并會計捌報表之外的保守暗做法，也反對經(jīng)按濟(jì)實(shí)體理論全額翱確認(rèn)子公司可辨敖認(rèn)凈資產(chǎn)的升(氨貶)值并按股權(quán)八比例分?jǐn)偨o少數(shù)疤股東的激進(jìn)做法巴;在商譽(yù)確認(rèn)方傲面，考慮到商譽(yù)版是不確定性最高埃的無形資產(chǎn)，完半全秉承了所有者罷權(quán)理論的穩(wěn)健慣辦例；在消除集團(tuán)疤公司間交易及其辦末實(shí)現(xiàn)損益方面矮，又認(rèn)同了經(jīng)濟(jì)捌實(shí)體理論的做法吧。耙母公司理論是將奧合并會計報表作班為母公司本身的礙會計報表反映范暗圍的擴(kuò)大來看待哀，從母公司角度岸來考慮合并會計翱報表合并的范圍盎和合并的技術(shù)方巴法問題。母公司哎理論強(qiáng)調(diào)的是母襖公司的股東的利傲益，按照母公司

18、隘理論編制的合并絆報表主要是為母翱公司的股東和債靶權(quán)人服務(wù)的。因芭此，這一理論忽拔視了除母公司股敗東以外的少數(shù)股疤東的利益。般在運(yùn)用母公司理半論的情況下，通哀常將少數(shù)股東權(quán)擺益視為普通負(fù)債般。美國和英國合罷并會計報表實(shí)務(wù)按中，采用的主要八是母公司理論。俺國際會計準(zhǔn)則委熬員會制定發(fā)布的俺有關(guān)合并會計報癌表的準(zhǔn)則，也基擺本上采用母公司把理論。我國關(guān)于扒合并會計報表的癌暫行規(guī)定中也基笆本采用母公司理俺論。癌母公司理論的基跋本合并理念主要伴包括：(1)編翱制合并會計報表傲的目的，是為了阿向母公司的股東把反映其所控制的凹資源;(2)子把公司的少數(shù)股東骯為合并主體提供翱了不可分割的經(jīng)氨濟(jì)資源，少數(shù)股笆東對

19、子公司凈資胺產(chǎn)及凈利潤的相巴應(yīng)權(quán)益，應(yīng)予明拔確體現(xiàn);(3)拔子公司資產(chǎn)、負(fù)邦債以及凈資產(chǎn)的艾賬面價值與母公拌司對這些凈資產(chǎn)搬的購買價格是兩愛個獨(dú)立的因素，百后者包括母公司骯為了獲得控股權(quán)奧而額外支付的溢笆價，子公司的賬百面價值是不可分瓣割的，應(yīng)l00拜%予以合并，而隘母公司購買價格叭超過子公司凈資跋產(chǎn)賬面價值的部叭分只與母公司的皚投資活動有關(guān)，半因而應(yīng)當(dāng)按母公班司持股比例予以扒合并。鑒于此，斑編制合并會計報疤表時，子公司的敖凈資產(chǎn)及相關(guān)資邦產(chǎn)和負(fù)債宜采用藹雙重計價基礎(chǔ)：絆成本(賬面價值懊)與市價(公允礙價值)。昂由于母公司綜合唉運(yùn)用了完全合并爸法和比例合并法氨對報表要素進(jìn)行凹合并，按照這種唉觀

20、念合并非全資敖擁有的子公司的哎會計報表時，具藹有以下主要特點(diǎn)翱:（1）子公司挨的資產(chǎn)、負(fù)債、癌凈資產(chǎn)、收入和柏費(fèi)用予骯以合并;(2)奧資產(chǎn)、負(fù)債的升拔(貶)值以及商隘譽(yù)按母公司的持鞍股比例確認(rèn)和合胺并；(3)集團(tuán)拔內(nèi)公司間交易及罷順流交易所形成按的末實(shí)現(xiàn)損益l伴00%予以抵銷安，但逆流交易所拔形成的末實(shí)現(xiàn)損氨益則按母公司的哀持股比例予以抵案銷;(4)在合斑并資產(chǎn)負(fù)債表上擺，少數(shù)股東權(quán)益般既不作為負(fù)債，鞍也不作為所有者扮權(quán)益，而是作為哀一個單獨(dú)項(xiàng)目列俺示于負(fù)債與所有叭者權(quán)益之間，在扮合并利潤表上，拜少數(shù)股東應(yīng)享損班益作為合并收益般的一個扣減項(xiàng)目芭。挨值得注意的是，搬在合并會計報表跋實(shí)務(wù)中，往往不

21、疤是單純運(yùn)用某一啊種合并理論，而耙是將上述理論結(jié)鞍合起來運(yùn)用。般四、編制合并會搬計報表的基本條八件澳由于合并會計報礙表的編制涉及到斑兩個或兩個以上翱的會計主體與獨(dú)瓣立法人，所以為哀了保證合并會計昂報表能夠準(zhǔn)確、拔全面地反映出企把業(yè)集團(tuán)的真實(shí)情疤況，在編制合并版會計報表時必須澳具備一些基本的盎前提條件。這些啊前提條件主要包愛括：阿（一）母公司與半子公司統(tǒng)一的會擺計報表決算日和靶會計期間八（二）統(tǒng)一母公熬司與子公司采用板的會計政策捌（三）統(tǒng)一母公伴司與子公司的編般報貨幣靶（四）對子公司霸的權(quán)益性投資采岸用權(quán)益法進(jìn)行核辦算擺上述四點(diǎn)是編制吧合并會計報表應(yīng)捌具備的基本前提把條件，但在實(shí)際稗工作中，屬于

22、合翱并范圍的子公司板不僅要提供個別暗會計報表，還應(yīng)版提供合并會計報稗表應(yīng)具備的其他翱詳實(shí)資料，這些敗資料起碼包括：襖、子公司所采背用的與母公司不敖同的會計政策及耙會計處理方法；皚、與母公司及邦與母公司的其他皚子公司之間的購頒銷業(yè)務(wù)、債權(quán)債扳務(wù)、投資業(yè)務(wù)等班資料；辦、子公司所有吧者權(quán)益變動的明皚細(xì)資料；愛、子公司利潤壩分配的有關(guān)資料捌；瓣、編制合并會邦計報表所需的其奧他資料。絆第二節(jié) 合并會胺計報表的范圍奧界定合并會計報矮表的合并范圍，罷在很大程度上取吧決于編制合并會般計報表所運(yùn)用的隘合并理論。絕大佰多數(shù)國家在編制矮合并會計報表時吧，并不完全是按芭照某一合并理論癌，而是以某一合搬并理論為主，參唉

23、考其他合并理論案，同時結(jié)合自身笆的實(shí)際情況而確吧定的。下面，以艾我國現(xiàn)有規(guī)范為柏依托說明如何確拔定合并會計報表邦的合并范圍。霸一、應(yīng)納入合并把會計報表合并范巴圍的子公司愛根據(jù)我國合并阿會計報表暫行規(guī)巴定，能夠由母案公司控制的所有案被投資企業(yè)，即暗所有的子公司，案包括境內(nèi)和境外稗從事各種經(jīng)營業(yè)壩務(wù)的子公司，都拜應(yīng)當(dāng)納入合并會俺計報表的合并范疤圍。所謂壩控制是指能夠統(tǒng)敖馭一個企業(yè)的財安務(wù)和經(jīng)營政策，俺并能以此取得收斑益的權(quán)利。瓣在我國，合并會暗計報表的合并范胺圍具體包括：搬、母公司擁有啊其過半數(shù)以上權(quán)壩益性資本的被投邦資企業(yè)。伴權(quán)益性資本是指熬，對企業(yè)有投票傲權(quán)、能夠據(jù)此參頒與企業(yè)經(jīng)營管理斑決策的

24、資本，如骯股份制企業(yè)中的拌普通股，有限責(zé)昂任公司中的投資澳者出資額等。擺具體包括：胺（）直接擁有拌其過半數(shù)以上權(quán)捌益性資本的被投芭資企業(yè)；例如，頒甲公司直接擁有哎乙公司發(fā)行的普佰通股股票的55拔%，乙公司便成扮為甲公司的子公傲司。稗（）間接擁有唉其過半數(shù)以上權(quán)癌益性資本的被投暗資企業(yè)，指通過霸子公司而對子公爸司的子公司擁有澳其過半數(shù)以上權(quán)八益性資本；例如板，甲公司擁有乙扳公司80%的股熬份，而乙公司又暗擁有丙公司60八%的股份，從而襖使丙公司也成為皚甲公司的子公司敖。百（）直接和間熬接方式擁有其過扮半數(shù)以上權(quán)益性板資本的被投資企岸業(yè)，指母公司雖敖然只擁有其半數(shù)熬以下的權(quán)益性資敗本，但通過與子盎

25、公司合計擁有其澳過半數(shù)以上的權(quán)扮益性資本。擺例如：甲公司擁熬有乙公司70敖的股份，擁有丙暗公司35的股霸份，乙公司也擁扮有丙公司30霸的股份。在這種八情況下，甲公司扳直接擁有乙公司啊過半數(shù)以上權(quán)益拌性資本，乙公司礙為甲公司的子公艾司；即：直接擁啊有丙公司35辦的股份加上乙公岸司擁有丙公司3罷0的股份，合芭計共擁有65耙的權(quán)益性資本，拜所以，丙公司應(yīng)俺該納入甲公司的瓣合并范圍。正因板為如此，所以，背在確定間接擁有絆被投資企業(yè)權(quán)益半性資本與確定直霸接和間接擁有被稗投資企業(yè)權(quán)益性哎資本時，可以將耙間接擁有被投資澳企業(yè)權(quán)益性資本擺的比例直接用于擺計算，以確定合吧并范圍。我國百合并會計報表暫礙行規(guī)定中采

26、用叭的是這種計算方巴法。巴無論采用那種計敖算方法，當(dāng)母公柏司擁有被投資企氨業(yè)以上權(quán)俺益性資本時，母扮公司就能夠操縱按股東大會，擁有佰對該被投資企業(yè)藹的控制權(quán)，能夠耙對被投資企業(yè)的凹生產(chǎn)經(jīng)營活動實(shí)叭施控制。這時，熬子公司處在母公斑司的直接控制下翱進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活班動，子公司的生藹產(chǎn)經(jīng)營活動事實(shí)擺上成為母公司生懊產(chǎn)經(jīng)營活動的一罷個組成部分。因笆此，應(yīng)當(dāng)將其納瓣入合并會計報表愛的合并范圍。班、母公司控制澳的其他被投資企搬業(yè)襖母公司通過直接礙和間接方式，雖笆然沒有擁有被投伴資企業(yè)的半數(shù)以捌上權(quán)益性資本，吧但母公司通過其笆它方法對被投資敖企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營敗活動能夠?qū)嵤┛匕敝茣r，這些能夠般被母公司控制的八被投

27、資企業(yè)，也俺應(yīng)當(dāng)作為子公司班，納入合并會計皚報表的合并范圍般。一般認(rèn)為，母唉公司與其被投資鞍企業(yè)之間存在著扒下列情況之一的壩，該被投資企業(yè)柏就應(yīng)當(dāng)視為能夠胺被母公司控制，敗而作為子公司被矮納入合并會計報吧表的合并范圍：壩（）通過與該胺被投資企業(yè)的其疤他投資者之間的礙協(xié)議，持有該被啊投資企業(yè)半數(shù)以佰上表決權(quán)。這種哀情況是指，母公癌司與其它投資者挨共同投資某企業(yè)邦，母公司與其中氨的某些投資者簽耙訂有協(xié)議，受托安管理和控制這些百投資者在該被投敖資企業(yè)中的股份班，從而在該被投埃資企業(yè)的股東大愛會上擁有該被投矮資企業(yè)半數(shù)以上敖的表決權(quán)。靶（）根據(jù)章程昂或協(xié)議，有權(quán)控半制該被投資企業(yè)胺的財務(wù)和經(jīng)營政鞍策。

28、這種情況是把指，在被投資企扒業(yè)的章程等文件敖中，規(guī)定母公司白對其財務(wù)和經(jīng)營罷政策能夠?qū)嵤┛匕闹啤０疲ǎ┯袡?quán)任免暗董事會等類似權(quán)礙利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成骯員。這種情況是叭指，母公司能夠凹通過任免董事會版的成員而控制被靶投資企業(yè)的決策靶權(quán)。叭（）在董事會斑或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)胺會議上有半數(shù)以壩上表決權(quán)。這種愛情況是指，母公頒司能夠控制董事昂會等權(quán)利機(jī)構(gòu)的靶會議，從而控制跋被投資企業(yè)的經(jīng)翱營決策。按二、不應(yīng)納入合敖并會計報表合并昂范圍的子公司柏根據(jù)合并會計按報表暫行規(guī)定佰，雖然一些子公安司半數(shù)以上的權(quán)懊益性資本由母公翱司所控制，但由把于一些特殊的原案因，母公司不能胺有效地對其實(shí)施奧控制，或者對其礙控制權(quán)受到限制鞍

29、。對于這些子公八司，在母公司編搬制合并會計報表澳時，可以不將其柏包括在合并會計辦報表的合并范圍吧之內(nèi)：耙、已準(zhǔn)備關(guān)停叭并轉(zhuǎn)的子公司。哎這類子公司是指壩根據(jù)政府宏觀經(jīng)瓣濟(jì)管理和調(diào)控的哀要求，以及有關(guān)凹產(chǎn)業(yè)政策的規(guī)定按，被政府有關(guān)部啊門規(guī)定為關(guān)閉、懊停業(yè)、準(zhǔn)備與其叭它企業(yè)合并以及伴轉(zhuǎn)產(chǎn)其它產(chǎn)品的絆企業(yè)。在這種情昂況下，這類子公叭司或者由政府有敖關(guān)部門直接管理哎和控制，或者不板能進(jìn)行正常的生按產(chǎn)經(jīng)營活動，母搬公司對這類子公案司的控制權(quán)受到背了限制。懊、按照破產(chǎn)程唉序，已宣告被昂清理整頓的子公班司。根據(jù)破產(chǎn)八法的有關(guān)規(guī)定，疤企業(yè)在宣告清算奧整頓期間，應(yīng)當(dāng)佰按照整頓方案進(jìn)芭行整頓，并由企百業(yè)的上級主管部

30、案門負(fù)責(zé)整頓的實(shí)骯施。在這種情況絆下，母公司對子昂公司的控制權(quán)受唉到了限制。拜、已宣告破產(chǎn)巴的子公司。根據(jù)胺破產(chǎn)法的有關(guān)規(guī)扒定，企業(yè)宣告破安產(chǎn)后，必須設(shè)立熬清算組。在宣告鞍破產(chǎn)后，破產(chǎn)企隘業(yè)的財產(chǎn)即由清皚算組接管，并由胺清算組行使管理凹和處分權(quán)，其它埃任何人員不得處熬理破產(chǎn)企業(yè)的財胺產(chǎn)等。在這種情般況下，母公司對伴宣告破產(chǎn)子公司按的財產(chǎn)沒有控制安權(quán)，同時，破產(chǎn)安子公司也不能進(jìn)骯行正常的生產(chǎn)經(jīng)哀營活動，沒有必壩要將其納入合并哀會計報表的合并岸范圍。凹、準(zhǔn)備近期售啊出而短期持有其芭半數(shù)以上權(quán)益性挨資本的子公司。唉這種情況是指，頒母公司在資產(chǎn)負(fù)傲債表日持有被投隘資企業(yè)半數(shù)以上邦權(quán)益性資本，但啊屬于短

31、期投資性頒質(zhì)，準(zhǔn)備在短期搬內(nèi)出售。在這種伴情況下，母公司愛對該被投資企業(yè)白的控制權(quán)是暫時壩性的，并不是為辦了控制被投資企敖業(yè)而持有其權(quán)益疤性資本，所以，跋該子公司不必納埃入合并會計報表壩的合并范圍。按、非持續(xù)經(jīng)營傲的所有者權(quán)益為熬負(fù)數(shù)的子公司。絆根據(jù)公司法的規(guī)啊定，股東只對公氨司承擔(dān)有限責(zé)任皚，所以，母公司懊也只承擔(dān)對子公八司投資額以內(nèi)的藹有限責(zé)任。當(dāng)子鞍公司所有者權(quán)益靶為負(fù)數(shù)時，母公鞍司已不再承擔(dān)子辦公司的債務(wù)等責(zé)版任，因此，沒有爸必要將其納入合耙并會計報表的合岸并范圍。但是，懊在該子公司持續(xù)版經(jīng)營時，如果母笆公司考慮到子公邦司繼續(xù)為母公司半提供原材料等，般不準(zhǔn)備宣告該子半公司破產(chǎn)，在這靶種

32、情況下，母公敖司仍然控制著該澳子公司，則仍然矮有必要將其納入翱合并會計報表的懊合并范圍。邦、受所在國外盎匯管制及其他管佰制，資金調(diào)度受埃到限制的境外子靶公司。在這種情伴況下，母公司不傲能夠完全按照自鞍身的需要和意圖靶來調(diào)度和使用子案公司的資金，母敗公司的控制權(quán)受皚到了限制。哀關(guān)于上述各項(xiàng)子鞍公司是否應(yīng)包括隘在合并會計報表稗合并范圍之內(nèi)的拌規(guī)定，我國合八并會計報表暫行藹規(guī)定與國際會昂計準(zhǔn)則的規(guī)定是扳一致的。礙第三節(jié) 編制合傲并會計報表的方暗法和一般程序矮我國企業(yè)會計板準(zhǔn)則規(guī)定了會頒計核算的13條愛原則。中華人敖民共和國會計法辦明令提出，必暗須保證財務(wù)會計懊報告的真實(shí)、完爸整。企業(yè)財務(wù)艾會計報告條

33、例藹為保證財務(wù)會計奧報表的真實(shí)、完佰整作出了若干具笆體規(guī)定。合并會捌計報表和個別會邦計報表的編制都跋必須遵循有關(guān)會艾計法規(guī)、會計準(zhǔn)敖則、會計條例、白會計制度規(guī)定的頒一般原則和要求骯。胺對財務(wù)會計報表艾編制的基本原則凹和要求包括客觀般性、完整性、及礙時性、準(zhǔn)確性。安總而言之，合并鞍會計報表的編制隘應(yīng)遵循與個別會皚計報表編制的共爸同原則：內(nèi)容完絆整、數(shù)字真實(shí)、藹計算準(zhǔn)確、編報柏及時。隘由于個別會計報胺表是反映每一個巴實(shí)行獨(dú)立核算的皚法律主體和會計擺主體的財務(wù)狀況俺、經(jīng)營成果和現(xiàn)伴金流量的會計報凹表，而合并會計俺報表是反映由母襖公司和子公司組啊成的單純的經(jīng)濟(jì)扮主體企業(yè)集皚團(tuán)的財務(wù)狀況、澳經(jīng)營成果和現(xiàn)

34、金頒流量的會計報表拜，因此，編制合澳并會計報表除需澳遵循會計報表編巴制的一般原則外擺，還應(yīng)遵循以下凹特殊原則。懊1以個別會計邦報表為基礎(chǔ)的原岸則。由于企業(yè)集般團(tuán)并不是獨(dú)立的板法律實(shí)體和會計岸實(shí)體，它本身不絆單獨(dú)設(shè)置賬戶、安登記賬簿，因此把，合并會計報表爸不可能根據(jù)它自啊身的賬簿資料來皚編制，又由于企百業(yè)集團(tuán)所屬子公拌司往往很多，直襖接根據(jù)母公司和八各個子公司的賬哀簿資料編制合并翱會計報表難以操背作，這樣，編制稗合并會計報表最跋可行的方法，也拔是國際慣例，就骯是根據(jù)母公司和胺納入合并范圍的班子公司所提供的叭個別會計報表的捌數(shù)據(jù)，運(yùn)用編制翱抵消分錄和工作拔底稿的特殊方法艾來完成。懊2一體性原則矮。

35、既然合并會計拜報表是反映由母瓣公司和子公司組俺成的企業(yè)集團(tuán)的翱財務(wù)狀況和經(jīng)營扮成果等情況的，岸那么在編制合并矮會計報表時就應(yīng)背當(dāng)將企業(yè)集團(tuán)作頒為一個整體，視艾為一個會計主體昂。為此，在合并阿會計報表上所報辦告的資產(chǎn)、負(fù)債耙、所有者權(quán)益、鞍收入、費(fèi)用和利奧潤等信息，都應(yīng)敖從企業(yè)集團(tuán)整體八考慮。例如，合叭并會計報表所提岸供的應(yīng)收賬款、芭應(yīng)付賬款等往來熬款項(xiàng)指標(biāo)，應(yīng)為搬企業(yè)集團(tuán)各成員扳企業(yè)對企業(yè)集團(tuán)翱以外的單位和個暗人的債權(quán)、債務(wù)頒，不應(yīng)包括企業(yè)襖集團(tuán)各成員企業(yè)安彼此之間的債權(quán)骯、債務(wù)。又如，吧合并會計報表所艾提供的產(chǎn)品銷售拔收入等收入指標(biāo)辦，應(yīng)為企業(yè)集團(tuán)辦各成員企業(yè)將產(chǎn)絆品出售給企業(yè)集愛團(tuán)以外的單

36、位或艾個人而實(shí)現(xiàn)的收鞍入，不應(yīng)包括企癌業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各成頒員企業(yè)購銷業(yè)務(wù)稗實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售佰收入。骯按照一體性原則敖的要求，在編制把合并會計報表時艾，應(yīng)根據(jù)個別會版計報表各項(xiàng)目的拔加總數(shù)，通過編啊制抵消分錄，將板內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)佰，內(nèi)部銷售收入拌等予以抵消，再皚求得各項(xiàng)目的合八并數(shù)。擺3重要性原則皚。與個別會計報襖表相比，合并會藹計報表涉及多個伴法人主體，涉及百的經(jīng)營活動的范八圍很廣，母公司絆與子公司經(jīng)營活頒動往往跨越不同壩行業(yè)界限，有時奧母公司與子公司把經(jīng)營活動甚至相白差很大。這樣，懊合并會計報表要哎綜合反映這樣的昂會計主體的財務(wù)鞍情況，必然要涉霸及到重要性的判佰斷問題。在編制邦合并會計報表時敗，特

37、別要強(qiáng)調(diào)重擺要性原則的運(yùn)用疤。如一些項(xiàng)目在版企業(yè)集團(tuán)中的某氨一企業(yè)具有重要奧性，但對于整個靶企業(yè)集團(tuán)則不一吧定具有重要性，澳在這種情況下根百據(jù)重要性原則的百要求對會計報表版項(xiàng)目進(jìn)行取舍，矮則具有重要意義澳。此外，企業(yè)集礙團(tuán)中母公司與子叭公司、子公司相靶互之間的內(nèi)部經(jīng)按濟(jì)業(yè)務(wù)有時很多罷，有些對企業(yè)集疤團(tuán)財務(wù)狀況和經(jīng)白營成果有較大影扒響，有些則影響笆不大。對于那些隘是否予以抵消對矮企業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀翱況和經(jīng)營成果均耙無明顯影響的內(nèi)盎部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可白以不做抵消處理澳；而對于那些不澳予抵消處理就會絆對企業(yè)集團(tuán)的財般務(wù)狀況和經(jīng)營成盎果產(chǎn)生重大影響靶的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)版，則必須進(jìn)行抵靶消處理。例如，啊企業(yè)集團(tuán)中某

38、一敖成員企業(yè)將其生拔產(chǎn)的價值為15岸0000元的產(chǎn)安品出售給另一個澳成員企業(yè)作為固熬定資產(chǎn)，它涉及搬內(nèi)部銷售收入應(yīng)巴抵消15000啊0元，也涉及購昂買方固定資產(chǎn)原拜值中和當(dāng)年計提佰的折舊中含有未稗實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤，霸必須編制相應(yīng)的把抵消分錄予以抵跋消。擺編制合并會計報按表的方法和一般辦程序與編制個別氨會計報表有很大艾的不同。澳編制合并會計報岸表時，一般運(yùn)用挨編制抵銷分錄、啊編制合并工作底班稿等一些特殊的柏方法。有關(guān)的抵?jǐn)[銷分錄，不必登斑記賬簿，可直接耙在工作底稿中編暗制。合并資產(chǎn)負(fù)愛債表、合并利潤鞍表和合并利潤分?jǐn)[配表的工作底稿愛均在一張工作底背稿中完成。捌編制合并會計報皚表的一般程序可吧分為兩步

39、：第一版步是編制合并工邦作底稿；第二步扒是根據(jù)合并工作板底稿編制合并會唉計報表。其中，芭編制合并工作底吧稿是最關(guān)鍵的一拜步。合并工作底百稿的基本格式：拜項(xiàng) 目挨母公司板子公司版合計數(shù)笆抵銷分錄板少數(shù)股澳東權(quán)益半合并數(shù)哎A公司爸B公司把礙借方霸貸方啊（利潤表項(xiàng)目）辦主營業(yè)務(wù)收入埃主營業(yè)務(wù)成本頒霸凈利潤班（利潤分配表項(xiàng)擺）背年初未分配利潤拜霸（資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)疤目）芭貨幣資金版板短期借款捌熬實(shí)收資本懊 班 版 哀 瓣 盎澳 翱 罷 昂 把 阿 隘 襖 頒 白未分配利潤霸 敖 熬 扳 芭 稗 皚 白 敖 耙少數(shù)股東權(quán)益背 扒 安 奧 霸 背 絆 巴 耙 啊合并工作底稿的澳編制程序如下：襖、將母公司和斑子

40、公司個別會計拜報表的數(shù)據(jù)過入把合并工作底稿。哎、在工作底稿啊中將母公司和子愛公司會計報表各澳項(xiàng)目的數(shù)據(jù)加總叭，計算得出個別百會計報表各項(xiàng)目扮加總數(shù)額，并將盎其填入“合計數(shù)芭”欄中。阿、編制抵銷分半錄，抵銷母公司藹與子公司、子公稗司相互之間發(fā)生愛的購銷業(yè)務(wù)、債稗權(quán)債務(wù)和投資事唉項(xiàng)對個別會計報白表的影響。因?yàn)轭C合計數(shù)中包括了隘合并會計報表范吧圍內(nèi)的公司間發(fā)板生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，隘站在企業(yè)集團(tuán)這叭一會計主體看，柏這類事項(xiàng)中有些翱并未對外發(fā)生，啊有些將存在著重霸復(fù)計算，只有將藹這類事項(xiàng)抵銷后哀，合并會計報表伴中的數(shù)字才能客伴觀反映企業(yè)集團(tuán)扳這一會計主體的俺財務(wù)狀況。半、計算合并會拔計報表各項(xiàng)目的把數(shù)額靶對于

41、資產(chǎn)負(fù)債表絆，艾根據(jù)加總的資產(chǎn)按類各項(xiàng)目的數(shù)額搬，加上抵銷分錄哎的借方發(fā)生額，胺減去抵銷分錄的哎貸方發(fā)生額，計暗算得出資產(chǎn)類各啊項(xiàng)目的合并數(shù)額疤；靶根據(jù)加總的負(fù)債安類各項(xiàng)目的數(shù)額胺，加上抵銷分錄唉的貸方發(fā)生額，安減去抵銷分錄的背借方發(fā)生額，計班算得出負(fù)債類各敖項(xiàng)目的合并數(shù)額阿；背根據(jù)加總的所有皚者權(quán)益類各項(xiàng)目愛的數(shù)額，加上抵叭銷分錄的貸方發(fā)骯生額，減去抵銷拌分錄的借方發(fā)生扮額，計算得出所藹有者權(quán)益類各項(xiàng)岸目的合并數(shù)額。扳對于合并非全資翱子公司資產(chǎn)負(fù)債熬表時的少數(shù)股東搬權(quán)益的數(shù)額，則頒視同抵銷分錄的柏借方發(fā)生額處理搬。熬對于利潤表，傲根據(jù)母公司和子哎公司個別利潤表哀收入各項(xiàng)目加總扮數(shù)額，加上抵銷

42、挨分錄的貸方發(fā)生暗額，減去抵銷分哎錄的借方發(fā)生額藹，計算得出合并氨利潤表有關(guān)收入壩和利潤項(xiàng)目的合矮并數(shù)；白根據(jù)個別利潤表澳成本費(fèi)用各項(xiàng)目艾加總的數(shù)額，加頒上抵銷分錄的借矮方發(fā)生額，減去絆抵銷分錄的貸方翱發(fā)生額，計算得擺出合并利潤表有板關(guān)成本與費(fèi)用各拌項(xiàng)目的合并數(shù)額斑；暗根據(jù)合并利潤表矮收入、成本和費(fèi)八用的數(shù)額，計算安得出凈利潤合并拌數(shù)額。癌對于利潤分配表唉，根據(jù)期初未分懊配利潤項(xiàng)目的加皚總數(shù)額，減去抵啊銷分錄的借方發(fā)柏生額，加上抵銷鞍分錄的貸方發(fā)生吧額，計算得出期案初未分配利潤的唉合并數(shù)額；扒根據(jù)利潤分配各芭項(xiàng)目的加總數(shù)額絆，加上抵銷分錄骯的借方發(fā)生額，擺減去抵銷分錄的絆貸方發(fā)生額，計霸算得出

43、利潤分配疤各項(xiàng)目的合并數(shù)疤額；稗根據(jù)未分配利潤矮項(xiàng)目的加總數(shù)額吧，加上合并工作扮底稿中利潤表和骯利潤分配表部分半各項(xiàng)目抵銷分錄爸欄的貸方發(fā)生額般的合計數(shù)，減去俺合并工作底稿中挨利潤表和利潤分笆配表部分抵銷分伴錄欄的借方發(fā)生愛額合計數(shù)，計算阿得出未分配利潤安項(xiàng)目的合并數(shù)。奧合并工作底稿編胺制完成后，將合霸并工作底稿計算懊得出的各項(xiàng)目的班合并數(shù)額，過入稗各合并會計報表爸，即可得出整個安企業(yè)集團(tuán)的合并疤資產(chǎn)負(fù)債表、合斑并利潤表和合并扳利潤分配表。按合并現(xiàn)金流量表伴可以在合并資產(chǎn)挨負(fù)債表和合并利拜潤表的基礎(chǔ)上編瓣制，也可以在個熬別現(xiàn)金流量表的百基礎(chǔ)上編制，其隘編制方法和程序鞍不包括在此，將拔另外進(jìn)行討

44、論。邦第四節(jié) 控股權(quán)熬取得日合并會計扮報表的編制氨合并會計報表按拜其編制時間，可扒以分為控制權(quán)取傲得日的合并會計礙報表和控制權(quán)取芭得日后的合并會礙計報表。百前者是指在母公骯司取得對子公司擺控制權(quán)之日編制巴的合并會計報表把，后則是指母公把司取得對子公司啊的控制權(quán)之后的哀各個會計期末所拔編制的合并會計白報表。母公司常隘常在會計年度中笆間取得對子公司氨的控制權(quán)，而在盎年度中間編制合鞍并會計報表是很巴困難的。因此，哀在西方會計實(shí)務(wù)翱中，控制權(quán)取得伴日一般不編合并澳會計報表。人們扒所說的合并會計奧報表一般是指年白末合并會計報表板。然而，企業(yè)在佰控制權(quán)取得日的翱會計處理對以后罷各期的合并會計叭報表有很大影

45、響盎，如果需要在控邦制權(quán)取得日編制隘合并會計報表，把則只需編制合并稗資產(chǎn)負(fù)債表，而挨不必編制合并利昂潤表（這是因?yàn)榈K在購買法下，在翱購買日，企業(yè)集唉團(tuán)當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)的扮利潤僅指母公司辦本身當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)襖的利潤，不包括耙被購并的子公司氨截止購并日當(dāng)年唉已實(shí)現(xiàn)的利潤。拔也就是說，被購傲并的子公司在購瓣買日后所實(shí)現(xiàn)的八利潤才能包括在安企業(yè)集團(tuán)購并當(dāng)芭年實(shí)現(xiàn)的利潤中藹。由此可見，在熬購并日，企業(yè)集拔團(tuán)的利潤實(shí)現(xiàn)和絆分配情況，就是罷指母公司自身的挨利潤實(shí)現(xiàn)和分配芭情況，完全可以癌由母公司本身個耙別利潤表和利潤吧分配表提供，無拔須另行編制合并傲利潤表和合并利柏潤分配表）。但稗在控制權(quán)取得日敗以后的各個會計拜期末

46、編制的合并半會計報表，則包艾括合并資產(chǎn)負(fù)債版表、合并利潤表奧、合并現(xiàn)金流量埃表。一、購買法挨購買法是以母公辦司購買子公司為矮假設(shè)而編制合并斑會計報表的一種熬方法。它將母公柏司取得對于公司罷的控制權(quán)視同母疤公司購買子公司板的凈資產(chǎn)，因而百要求和購買其他矮資產(chǎn)一樣，子公艾司的凈資產(chǎn)應(yīng)在鞍合并資產(chǎn)負(fù)債表辦中按股權(quán)取得日隘的購買成本（公耙允市價）計價。辦當(dāng)企業(yè)合并是采暗用控股合并方式板時，合并企業(yè)在柏合并日可編制合翱并會計報表，以矮反映合并后企業(yè)隘集團(tuán)的財務(wù)狀況拜。由于參與合并挨的各個企業(yè)組成叭的企業(yè)集團(tuán)成為暗了一個會計主體傲，所以，企業(yè)集扒團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)之奧間的交易事項(xiàng)必暗須予以抵銷。在扳此僅以合并企

47、業(yè)背的長期投資與被辦投資企業(yè)的所有搬者權(quán)益之間的抵背銷事項(xiàng)為例加以吧說明。懊（一）母公司持半有子公司全部股隘份芭1按凈資產(chǎn)賬捌面價值購入伴當(dāng)投資企業(yè)按被巴投資企業(yè)凈資產(chǎn)癌賬面價值購入被拔投資企業(yè)全部股哎權(quán)，可以將母公半司對子公司長期稗股權(quán)投資項(xiàng)目與骯子公司所有者權(quán)扒益項(xiàng)目直接抵消頒，不存在合并價罷差問題。擺2高于凈資產(chǎn)凹公允價值購入哀當(dāng)投資企業(yè)按高背于被投資企業(yè)凈拔資產(chǎn)公允價值購扒入被投資企業(yè)全稗部股權(quán)時，母公扳司對子公司長期安股權(quán)投資項(xiàng)目的板金額就會高于子擺公司所有者權(quán)益百各項(xiàng)目金額的合笆計數(shù)，從而形成瓣借方合并價差。斑請看例題：奧例3-1 P公昂司于唉2001年6月邦30日埃采用控股合并方

48、氨式取得Q公司，耙Q公司的股份全罷部被P公司購買捌。合并前，P公澳司和Q公司資產(chǎn)昂負(fù)債表有關(guān)資料壩如表32所隘示。在評估確認(rèn)半Q公司資產(chǎn)公允傲價值的基礎(chǔ)上，礙雙方協(xié)商的并購笆價為10000扒00元，由P公熬司以銀行存款支挨付，同時，P公昂司還支付了注冊哀登記費(fèi)用和其他柏相關(guān)費(fèi)用共計2岸1750元。拔表32 P公氨司和Q公司資產(chǎn)捌負(fù)債表扮2001年6月壩30日暗 單位：元版項(xiàng)目佰P公司唉Q公司百（賬面金額）爸Q公司叭（公允價值）霸銀行存款隘1060000昂25000癌25000稗短期投資搬100000熬15000白15000搬應(yīng)收賬款（凈額辦）吧420000叭105000霸100000伴存貨罷7

49、20000柏180000隘206250百長期股權(quán)投資骯600000盎150000辦176250礙固定資產(chǎn)按3800000爸900000耙900000哎減：累計折舊耙800000拜150000邦100000辦固定資產(chǎn)凈值拔3000000壩750000白800000昂無形資產(chǎn)班200000跋50000稗45000拔資產(chǎn)合計跋6100000搬1275000把1367500斑短期借款岸320000靶80000矮80000叭應(yīng)付賬款昂454000壩113500絆113500愛長期應(yīng)付款疤1280000敖320000傲274000凹負(fù)債合計疤2054000叭513500半467500壩股本扒2200000

50、擺300000隘-把資本公積百1000000啊305000俺-板盈余公積班346000昂86500癌-唉未分配利潤伴500000把70000矮-扒所有者權(quán)益合計百4046000礙761500扮900000白對于上述控股合昂并業(yè)務(wù)，P公司拌應(yīng)編制以下會計熬分錄：扒借：長期股權(quán)投凹資 10217爸50吧貸：銀行存款 稗1021750皚上述會計分錄表辦明，P公司以1敖021750元板銀行存款取得了藹Q公司全部發(fā)行凹在外的股份，成稗為Q公司的唯一八股東。由于Q公皚司仍是持續(xù)經(jīng)營笆的獨(dú)立的法人實(shí)跋體，則P公司便笆成為由P公司、耙Q公司組成的企鞍業(yè)集團(tuán)的母公司板，Q公司成為P疤公司的子公司。埃P公司購入Q

51、公埃司后，P公司的岸個別資產(chǎn)負(fù)債表版上，“銀行存款俺”項(xiàng)目由106斑0000元變成般38250元，頒同時增加“長期罷股權(quán)投資”項(xiàng)目熬1021750鞍元。皚記錄合并業(yè)務(wù)后壩，P公司的資產(chǎn)半負(fù)債表如表3板3所示。版表33 P公邦司資產(chǎn)負(fù)債表愛2001年6月罷30日癌 單位：元壩資產(chǎn)項(xiàng)目疤金 額擺負(fù)債和所有者權(quán)藹益項(xiàng)目邦金 額班銀行存款班38250傲短期借款安320000俺短期投資凹100000稗應(yīng)付賬款骯454000矮應(yīng)收賬款（凈額霸）哀420000頒長期應(yīng)付款耙1280000啊存貨哀720000岸負(fù)債合計熬2054000暗長期股權(quán)投資柏1621750背股本笆2200000扮固定資產(chǎn)按380000

52、0瓣資本公積安1000000伴減：累計折舊壩800000翱盈余公積靶346000案固定資產(chǎn)凈值皚3000000熬未分配利潤啊500000鞍無形資產(chǎn)班200000拌所有者權(quán)益合計跋4046000阿資產(chǎn)合計壩6100000疤負(fù)債和所有者權(quán)澳益合計班6100000斑P公司在編制合盎并會計報表時，案需要將P公司的氨長期股權(quán)投資項(xiàng)巴目與Q公司的所佰有者權(quán)益項(xiàng)目相班抵銷。愛（這是因?yàn)閷唉公司而言，其個辦別會計報表各項(xiàng)板目的數(shù)額，并不百會因控股合并行版為的發(fā)生而變動啊，僅是其凈資產(chǎn)辦的所有權(quán)由原來埃的一個或若干個啊投資者持有，轉(zhuǎn)襖變?yōu)楸籔公司持?jǐn)[有。從一體性原胺則出發(fā)，P公司跋對其子公司頒Q公司的長期股佰

53、權(quán)投資，并不引八起企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)瓣、負(fù)債、所有者斑權(quán)益的增減變動矮。但是，將P、辦Q公司的個別資岸產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)胺目加總的結(jié)果，骯所有者權(quán)益增加哀了761500捌元。同時P公司八以102175拌0元取得了Q公奧司全部股權(quán)，并半不因此而引起企礙業(yè)集團(tuán)對外長期藹股權(quán)投資的增加礙，而只是將P公凹司的10217叭50元資金撥付扒給Q公司。但是八將P、Q公司個扒別資產(chǎn)負(fù)債表相靶關(guān)項(xiàng)目加總的結(jié)敗果，使得長期股敗權(quán)投資增加了1擺021750元拌。因此在編制合扳并會計報表時，拔必須將母公司對敗子公司長期股權(quán)骯投資項(xiàng)目與子公稗司所有者權(quán)益各白項(xiàng)目予以抵消。敗從表3-2可以俺看出，購并日Q敖公司凈資產(chǎn)賬面白價值為7

54、615扮00元，凈資產(chǎn)礙公允價值為90罷0000元（1疤367500-扒467500）敖。也就是說，P骯公司以高于Q公耙司凈資產(chǎn)公允價敗值121750爸元，高于Q公司瓣凈資產(chǎn)賬面價值扳260250元邦的價值購入Q公扒司全部股權(quán)，而跋高于Q公司凈資敖產(chǎn)賬面價值26疤0250元的差叭額，由兩部分組稗成：（1）凈資胺產(chǎn)公允價值高于捌其賬面價值的差埃額138500藹元；（2）P公半司購并價格高于般Q公司凈資產(chǎn)公班允價值的差額1懊21750元。斑）耙由于P公司長期斑股權(quán)投資的賬面辦價值為1021罷750元，Q公絆司所有者權(quán)益數(shù)耙為761500拜元(賬面價值)耙，兩者相差26八0250元。這岸一差額在合并

55、會罷計報表中作為合扳并價差列示。抵俺銷分錄如下：哎借：股本 30拌0000百資本公積 30懊5000伴盈余公積 86礙500拌未分配利潤 捌70000拜合并價差 26罷0250安貸：長期股權(quán)投敖資 10217氨50安合并價差包括兩把部分內(nèi)容：一是吧母公司對子公司昂的長期股權(quán)投資伴的投資成本（或芭購買成本）高于唉所取得的子公司巴的凈資產(chǎn)公允價版值的差額（資產(chǎn)板的公允價值減去熬負(fù)債公允價值的挨差額），即商譽(yù)般；二是所取得的骯子公司的資產(chǎn)公敗允價值與賬面價暗值的差額。P公澳司收購Q公司產(chǎn)愛生的26025伴0元的合并價差挨中，其中121拌750元為P公熬司對Q公司的長鞍期股權(quán)投資的投襖資成本（102芭

56、1750元）高矮于所取得的子公哎司的凈資產(chǎn)公允澳價值（9000凹00元）的差額唉，即商譽(yù)；另1傲38500元為按Q公司凈資產(chǎn)公百允價值（900安000元）與賬襖面價值（761艾500元）的差癌額。拜在控股合并方式隘下，企業(yè)購并完案成后，子公司繼百續(xù)以獨(dú)立的法人拜企業(yè)存在，并持笆續(xù)經(jīng)營，因此，岸雖然在購并時對吧被購并企業(yè)進(jìn)行白了資產(chǎn)評估，但跋是，不允許按評熬估價值調(diào)整被購把并企業(yè)的資產(chǎn)、巴負(fù)債和凈資產(chǎn)的巴賬面價值，這樣熬，便形成了子公柏司凈資產(chǎn)公允價辦值與其賬面價值敗之間的差額。斑母公司對子公司安的長期股權(quán)投資皚的投資成本（或礙購買成本）高于礙所取得的子公司拔的凈資產(chǎn)公允價版值的差額即商譽(yù)艾；以

57、及所取得的安子公司的資產(chǎn)公靶允價值與賬面價熬值的差額，對于稗這兩項(xiàng)差額如何隘進(jìn)行處理，是購疤并日合并會計報板表編制的重點(diǎn)和爸難點(diǎn)問題，也是熬各國現(xiàn)行合并會皚計報表實(shí)務(wù)中有襖爭議的問題。主頒要有三種觀點(diǎn)：板（1）將母公司凹投資成本超過子暗公司凈資產(chǎn)賬面瓣價值的差額，在矮合并會計報表中柏“合并價差”項(xiàng)版目單獨(dú)列示。扮我國的合并會伴計報表暫行規(guī)定叭對上述兩部分絆差額不作區(qū)分，翱在編制合并會計搬報表時以“合并稗價差”項(xiàng)目列示埃于合并資產(chǎn)負(fù)債熬表（對于非全資氨子公司的合并價跋差的處理）。扒這種處理方法，懊雖然簡便易行，阿可以避免合并價邦差的分?jǐn)倖栴}，扳但是這種處理方辦法的缺點(diǎn)是“合啊并價差”項(xiàng)目反昂映的

58、經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的癌性質(zhì)極不明確，礙混淆了兩種不同岸性質(zhì)的差額。嚴(yán)艾格地說，凈資產(chǎn)扮公允價值高于賬襖面價值的差額，唉是各項(xiàng)資產(chǎn)價值耙的增值所形成的靶，應(yīng)當(dāng)分別調(diào)整敖與此有關(guān)的流動白資產(chǎn)和固定資產(chǎn)壩、無形資產(chǎn)的價疤值，以便如實(shí)計熬算企業(yè)集團(tuán)的資拜產(chǎn)價值、流動比俺率、資產(chǎn)負(fù)債率稗和資產(chǎn)利潤率等熬反映企業(yè)集團(tuán)財扳務(wù)狀況、經(jīng)營成扳果的指標(biāo)。而購岸買成本高于凈資熬產(chǎn)公允價值的差藹額應(yīng)確認(rèn)為合并氨商譽(yù)。因此，按罷照國際慣例，在疤編制合并會計報擺表時都主張攤銷愛合并價差，從而凹調(diào)整子公司資產(chǎn)班的賬面價值至公敖允價值，并確認(rèn)跋商譽(yù)。氨（2）將母公司背投資成本超過子扮公司凈資產(chǎn)賬面安價值的差額，在斑合并會計報表中扮，按

59、其不同性質(zhì)愛分別處理。搬這種處理方法雖盎然需要將合并價昂差予以分解，屬奧于凈資產(chǎn)的增值辦額應(yīng)調(diào)整相關(guān)資版產(chǎn)和負(fù)債的賬面昂價值，屬于投資安成本高于凈資產(chǎn)斑公允價值的差額疤應(yīng)確認(rèn)為合并商板譽(yù)，合并會計報扳表的編制比較復(fù)半雜。但是，它卻暗如實(shí)地反映了合辦并價差兩個組成半部分的不同性質(zhì)吧，從而便于運(yùn)用罷合并會計報表提盎供的資料分析企皚業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀擺況和經(jīng)營成果。安（3）將母公司背投資成本超過子熬公司凈資產(chǎn)賬面俺價值的差額，直翱接調(diào)整子公司資奧產(chǎn)、負(fù)債和所有白者權(quán)益的賬簿記班錄。擺前面已述，在控邦股合并后，子公瓣司仍然作為獨(dú)立阿的法人企業(yè)持續(xù)擺經(jīng)營，按照國際班會計準(zhǔn)則和會計挨慣例，子公司的傲各項(xiàng)資產(chǎn)、

60、負(fù)債埃和所有者權(quán)益在絆個別會計報表中巴應(yīng)遵循歷史成本胺原則，按合并前胺的賬面價值反映拌。但是，隨著市襖場經(jīng)濟(jì)和有價證瓣券交易的發(fā)展，翱歷史成本原則受罷到嚴(yán)重沖擊，更拔多的學(xué)者和實(shí)務(wù)班工作者都指出，扳企業(yè)合并業(yè)務(wù)足啊以證明，被母公般司控制的子公司爸雖然還保留了原矮來的法人資格，辦但它已經(jīng)是企業(yè)皚集團(tuán)的成員企業(yè)巴，并在母公司的板控制下開展生產(chǎn)吧經(jīng)營活動，執(zhí)行唉母公司制定的會懊計政策、財務(wù)政柏策和經(jīng)營政策，瓣而且母公司為了礙取得對子公司的凹控制權(quán)付出了代案價。因此，子公稗司應(yīng)按公允價值扳對其凈資產(chǎn)進(jìn)行唉計價，這種觀點(diǎn)稗被稱為“下推會笆計”。吧采用下推會計的澳理論和方法時，捌將母公司對子公皚司長期股權(quán)