財務報表審計中對舞弊的考慮

1、扳中國注冊會計把師審計準則第按 奧1141盎 傲號胺版財務報表審計中壩對舞弊的考慮跋指南翱第一章版 吧總笆 敖則哎中國注冊會計骯師審計準則第敗 1141 拔號岸把財務報表審計中辦對舞弊的考慮阿（以下簡稱本準罷則）第一章（第凹一條至第三條）稗，主要說明本準頒則的制定目的靶和拌適用范圍以及對拜注冊會計師的總癌體要求。半本準則第三條規(guī)扒定，在計劃和實八施審計工作以將胺審計風險降至可疤接受的低水平時岸，注冊會計師應巴當考慮由于舞弊氨導致的財務報表笆重大錯報風險。班由于識別和評估靶財務報表重大錯疤報風險是審計工罷作的重要組成部奧分，更是有效實安施應對措施的前搬提，因此本準則扳第三條從總體上把明確了注冊會

2、計半師對舞弊、對財骯務報表重大錯報般風險的考慮責任稗：（骯1叭）般 哎注冊會計師在財斑務報表審計中考昂慮舞弊的最終落板腳點仍然是和財邦務報表重大錯報按風險的識別、評耙估及應對相聯(lián)系八；（耙2佰）注冊會計師實骯施風險評估程序澳時不應僅僅考慮懊錯誤導致的重大霸錯報風險，也不柏應無意識地、籠哎統(tǒng)地考慮重大錯案報風險，而應當辦有意識地、慎重八地考慮舞弊導致愛的重大錯報風險案。拌第二章擺柏舞弊的特征阿本準則第二章（半第四條至第十二罷條），主要說明扮舞弊與錯誤的基昂本概念和區(qū)別，背分析與財務報表案審計相關的兩類矮舞弊行為的特征耙，以及舞弊發(fā)生拌的因素。一、舞弊與錯誤絆舞弊與錯誤是兩昂個相對應的概念皚，這兩

3、個概念針壩對的都是被審計把單位相關方面（挨如管理層、員工拜）的行為，這些敗行為最終都可能澳導致財務報表出隘現(xiàn)錯報。換言之俺，舞弊、錯誤等爸是原因，錯報是澳結果。本準則第版四條指出，區(qū)分白舞弊和錯誤的標安準是，導致錯報奧的行為是否出于拔故意。（一）錯誤岸本準則第五條指笆出，錯誤是指導拔致財務報表錯報瓣的非故意的行為癌。錯誤的主要情稗形包括：擺(1)啊為編制財務報表翱而收集和處理按數(shù)據(jù)時發(fā)生失誤跋；背(2)壩由于疏忽半和誤澳解有關事實骯而氨作出百不恰當懊的會計估計；版(3)奧在運用與確認、矮計量、分類或列岸報（包括披露，懊下同）相關的會阿計政策時發(fā)生失背誤。（二）舞弊板與錯誤相對應，佰舞弊被界定為

4、故岸意的行為。本準頒則第六條指出，敗舞弊是指被審計頒單位的管理層、哀治理層、員工或版第三方使用欺騙鞍手段獲取不當或跋非法利益的故意哀行為。舞弊行為按主體的范圍很廣熬，可能是被審計芭單位的管理層、拜治理層、員工或癌第三方。涉及管叭理層或治理層一擺個或多個成員的瓣舞弊通常被稱為捌“佰管理層舞弊澳”班，只涉及被審計斑單位員工的舞弊案通常被稱為骯“跋員工舞弊瓣”爸。無論是何種舞瓣弊，都有可能涉背及被審計單位內(nèi)拌部或與外部第三罷方的串謀，而舞笆弊行為的目的則拔是為特定個人或艾利益集團獲取不礙當或非法利益。笆需要強調(diào)的是本板準則第六條第二罷款，即舞弊是一版?zhèn)€非常寬泛的法礙律概念。也正是奧由于這種特點，芭使

5、得社會公眾對柏有關舞弊的法律艾責任在認識上存扒在較大差異。例岸如，有觀點認為笆注冊會計師在執(zhí)瓣行財務報表審計疤業(yè)務過程中，應跋當有責任同時查哎出并報告被審計笆單位存在的各種懊舞弊行為（即使疤是那些對財務報佰表沒有影響的舞般弊行為）。但一斑方面，當舞弊行佰為對財務報表不傲產(chǎn)生重大影響時搬，注冊會計師用傲以識別和應對財?shù)K務報表重大錯報藹風險的審計程序熬可能無法涉及這挨些行為；另一方稗面，注冊會計師斑也不具備合適的霸資格和身份對舞芭弊是否已經(jīng)發(fā)生敖作出法律意義上昂的判定。所以注瓣冊會計師對潛在氨的舞弊行為的著皚眼點在于，這種半故意行為是否可背能導致財務報表唉出現(xiàn)重大錯辦報，阿一旦可能影響到澳財務報表

6、，這種襖行為就和財務報八表審計目標發(fā)生隘了關聯(lián)。板由于判斷舞弊是爸否在法律意義上霸明確發(fā)生、或在翱技術意義上明確暗發(fā)生，具有很大俺的困難或在身份礙上不合適，因此岸注冊會計師在實挨務中并非只有先跋明確判定舞弊是藹否發(fā)生之后，才埃實施隨后的審計佰程序。只要注冊熬會計師根據(jù)職業(yè)安判斷產(chǎn)生懷疑或哀顧慮，就值得引絆起其關注和重視氨并考慮采取相應耙措施。笆二、與財務報表班審計相關的兩類佰舞弊行為佰本準則第七條指半出兩類與財務報按表審計相關的舞擺弊行為。一類是罷對財務信息作出罷虛假報告，另一拌類是侵占資產(chǎn)。胺這兩類行為都可吧能導致財務報表矮發(fā)生錯報。岸（一）對財務信版息作出虛假報告白本準則第八條至骯第十條分

7、別說明凹了對財務信息作跋出虛假報告的動八機、表現(xiàn)形式和氨實施手段。柏對財務信息作出骯虛假報告的可能班原澳因唉，是管理層希望皚誤導財務報表使百用者對被審計單藹位業(yè)績或盈利能班力的判斷。之所鞍以會發(fā)生這種行吧為，是因為管理埃層需要履行受托氨資產(chǎn)保值增值的捌經(jīng)管責任，而財邦務業(yè)績（特別是氨盈利能俺力瓣）往往被視為受班托經(jīng)管責任履行笆情況的替代指標般。扮本準則第八條第襖二款指出，對財案務信息作出虛假壩報告通常出于下版列重要動骯機哀：鞍1瓣迎合市場預期唉或特定監(jiān)管要求胺。例如，迎合資鞍本市場上財務分擺析師對公司業(yè)績胺的預期，或者迎拌合監(jiān)管機構所設愛定的作為特定行熬為先決條件的案“班門檻擺”阿指標。拜2背

8、牟取以財務業(yè)啊績?yōu)榛A的私人疤報酬最大化。例矮如，在管理層的芭私人報酬與被審癌計單位的財務業(yè)巴績直接掛鉤的情敗況下，往往會導半致管理層出于追敗求私人報酬最大佰化的動機而歪曲白財務業(yè)績數(shù)據(jù)和澳指標。愛3版偷逃或騙取稅熬款。例如，被審奧計單位通過故意安少記、漏記作為耙計稅依據(jù)的業(yè)務搬收入、當期利潤氨等財務信息，以俺達到少交或不交捌稅金的目的澳；皚或者通過偽造業(yè)搬務和財務信息，瓣達到騙取出口退胺稅或不當享受稅瓣收優(yōu)惠政策的目氨的。敗4罷騙取外部資金岸。例如，被審計拌單位不符合相應昂條件或資質(zhì)要求壩，但為了達到增敖資擴股、取得銀扮行貸款或商業(yè)信矮用等融資目的，把通過粉飾財務信耙息的方式，來掩叭蓋事實真

9、相，騙翱取投資者、債權擺人的資金。矮5隘掩蓋侵占資產(chǎn)熬的事實。邦在上述五項重要佰動機中，前四項扳可能會影響到財暗務報表使用者對敖被審計單位業(yè)績拌或盈利能力的判班斷。哀 斑本準則第九條指靶出了對財務信息矮作出虛假報告的扒重要表現(xiàn)形式，把包括對會計記錄搬或相關文件記錄絆的操縱、偽造或跋篡改，對交易、佰事項或其他重要艾信息在財務報表八中的不真實表達昂或故意遺漏，以瓣及對會計政策和八會計估計的故意澳誤用。拔本準則第十條指凹出，對財務信息哀作出虛假報告的懊行為往往是受到澳被審計單位管理澳層的授意和掌控巴的，因此通常與氨管理層凌駕于控八制之上有關。管拜理層通過凌駕于愛控制之上實施舞巴弊的重要手段有襖：霸（

10、敗1疤）編制虛假的會捌計分錄，特別是班在臨近會計期末絆時；埃（絆2靶）濫用或隨意變礙更會計政策；瓣（柏3白）不恰當?shù)卣{(diào)整愛會計估計所依據(jù)隘的假設及改變原癌先作出的判斷；吧（啊4捌）故意漏記、提背前確認或推遲確柏認報告期內(nèi)發(fā)生敗的交易或事項；稗（氨5哎）隱瞞可能影響皚財務報表金額的斑事實；澳（扮6捌）構造復雜的交哀易以歪曲財務狀扮況或經(jīng)營成果；擺（哎7凹）篡改與重大或礙異常交易相關的把會計記錄和交易愛條款。班 吧雖然這些舞弊手板段的實施時間不笆一定有固定規(guī)律熬，但注冊會計師跋應當特別警惕唉會計期末，這時八往往會集中發(fā)生奧突擊實施各類財鞍務信息虛假報告懊的行為扒。（二）侵占資產(chǎn)芭本準則第十一條巴指

11、出，侵占資產(chǎn)板是指被審計單位哀的管理層或員工擺非法占用被審計柏單位的資產(chǎn)。叭侵占資產(chǎn)的常用翱手段包括阿：霸1艾貪污收入款項扒。例如侵占收回吧的貨款、將匯入岸已注銷賬戶的收板款轉移至個人銀疤行賬戶。挨2叭盜取貨幣資金邦、實物資產(chǎn)或無白形資產(chǎn)。例如竊跋取存貨自用或售八賣、通過向公司唉競爭者泄露技術背資料以獲取回報熬。稗3巴使被審計單位阿對虛構的商品或按勞務付款。例如扳向虛構的供應商捌支付款項、收受埃供應商提供的回暗扣并提高采購價哀格、虛構員工名搬單并支取工資。絆4艾將被審計單位礙資產(chǎn)挪為私用。靶例如將公司資產(chǎn)瓣作為個人貸款或熬關聯(lián)方貸款的抵礙押。盎前已述及，對財澳務信息作出虛假翱報告的動機可能氨是

12、掩蓋侵占資產(chǎn)傲的事實。實際上翱，侵占資產(chǎn)通常瓣伴隨著虛假或誤爸導性的文件記錄礙，其目的是隱瞞把資產(chǎn)缺失或未經(jīng)愛適當授權使用資巴產(chǎn)的事實。敗三、發(fā)生舞弊的啊因素瓣 翱本準則第十二條伴指出，舞弊行為翱的發(fā)生可以分解澳為三項因素，即胺：（邦1百）實施舞弊的動半機或壓力；（暗2耙）實施舞弊的機擺會；（阿3敖）舞弊者為舞弊敗行為尋找的借口熬（使舞弊行為看敗上去、聽上去或搬在內(nèi)心感受上顯跋得合理）。背首先，舞弊者實懊施舞弊是有動機八或壓力的。比如把，侵吞、挪用資翱產(chǎn)的動機可能是稗個人生活的入不頒敷出，或是為了藹滿足對奢華物質(zhì)稗生活的貪欲；對傲財務信息作出虛拜假報告，可能是壩因為管理層出于白被審計單位外部班

13、或內(nèi)部實現(xiàn)特定懊利潤目標（有可暗能是不切實際的把目標）的壓力，板特別是當沒有實艾現(xiàn)特定的財務目艾標將會對管理層版產(chǎn)生重大不利后版果（如影響到管搬理層個人的經(jīng)濟藹利益或職務升遷把）時。把其次，舞弊的發(fā)瓣生往往說明存在柏著舞弊者得以實瓣施舞弊行為的機版會。比如，如果骯內(nèi)部控制可以被半處于關鍵管理職笆位或熟知內(nèi)部控背制的某個薄弱環(huán)拜節(jié)的人員所凌駕矮或規(guī)避，那么就傲存在著對財務信安息作出虛假報告擺或挪用資產(chǎn)的機拌會。啊最后，舞弊者可背能會為舞弊行為艾尋求貌似合理的八借口，以求得內(nèi)盎心的平衡或解脫叭。例如，當某人拔侵占資產(chǎn)時，其辦內(nèi)心可能認為其骯所在的組織未能巴向其提供應有的搬待遇或補償。這胺些貌似合理

14、的借拜口，往往與舞弊佰者特定的性格特扮征和價值取向有俺關。板將舞弊行為的發(fā)叭生分解為三項因八素，除了具有理按論特征描述的功隘能外，也為注冊哀會計師在實務工捌作中識別與評估版舞弊導致的財務昂報表重大錯報風佰險提供了多個思岸考維度和視角，澳更加有助于實務扒操作。從動機或扒壓力、機會、借芭口這三方面因素瓣對舞弊導致的財傲務報表重大錯報邦風險的具體分析扮與舉例，將在本熬準則第七章作出跋說明。奧第三章盎愛治理層、管理層艾的責任和注冊會稗計師的責任巴本準則第三章（案第十三條至第十骯七條），主要說辦明被審計單位治翱理層、管理層防芭止或發(fā)現(xiàn)舞弊的懊責任，以及注冊耙會計師在財務報扳表審計中考慮舞暗弊的責任。辦一

15、、治理層和管班理層的責任叭本準則第十三條把指出，防止或發(fā)胺現(xiàn)舞弊是被審計艾單位治理層和管傲理層的責任。雖皚然審計準則并不哀規(guī)范注冊會計師邦以外主體的行為扳，但在準則中明疤確治理層和管理般層的這種責任，胺反映了注冊會計暗師行業(yè)在這個問懊題上的態(tài)度和立骯場，具有積極的鞍溝通作用。耙本準則第十四條骯指出，在防止或扒發(fā)現(xiàn)舞弊的責任把方中，治理層發(fā)哎揮的是一種監(jiān)督俺職責，即監(jiān)督管挨理層建立和維護安內(nèi)部控制。治理岸層積極的監(jiān)督有伴助于保證管理層拔在樹立誠信文化阿方面的受托責任斑。在行使治理職扮能時，治理層有背責任考慮管理層哎凌駕于控制之上頒或?qū)ω攧請蟾孢^耙程產(chǎn)生其他不當爸影響的可能性，邦例如，管理層試壩圖

16、操縱利潤以誤百導財務報表使用安者對被審計單位搬財務業(yè)績的看法矮。班本準則第十五條壩指出，管理層有氨責任在治理層的昂監(jiān)督下建立良好皚的控制環(huán)境，維盎護有關政策和程扒序，以愛保證有序和有效澳地開展業(yè)務活動稗，愛包括制定和維護胺與財務報告可靠安性相關的控制，擺并對可能導致財隘務報表發(fā)生重大懊錯報的風險實施吧管理。俺二、注冊會計師襖的責任伴本準則第十六條昂指出，注冊會計吧師在財務報表審懊計中的責任，在熬于按照中國注冊俺會計師審計準則瓣的規(guī)定實施審計矮工作，獲取財務隘報表在整體上不叭存在重大錯報的絆合理保證，無論挨該錯報是由于舞罷弊還是錯誤導致頒。哀中國注冊會計疤師審計準則第爸 1101 捌號芭絆財務報

17、表審計的芭目標和一般原則暗第十三條已指安出：暗“靶注冊會計師按照般審計準則的規(guī)定拌執(zhí)行審計工作，隘能夠?qū)ω攧請蟊戆险w不存在重大哀錯報獲取合理保般證。盎”藹在此基礎上，本搬準則進一步明確拜，這種合理保證壩的范圍既包括錯扮誤導致的重大錯扒報，也包括舞弊疤導致的重大錯報矮。皚百由于舞弊行為的隘隱蔽性和可能對愛財務報表產(chǎn)生的伴重大影響，本準隘則第十七條指出盎，注冊會計師應百當在整個審計過扮程中保持職業(yè)懷傲疑態(tài)度，考慮管巴理層凌駕于控制凹之上的可能性，搬并應當意識到，唉可以有效發(fā)現(xiàn)錯罷誤的審計程序未藹必適用于發(fā)現(xiàn)舞芭弊導致的重大錯哎報。正因為如此案，本準則在中隘國注冊會計師審稗計準則第襖1211阿號辦

18、跋了解被審計單位傲及其環(huán)境并評估藹重大錯報風險柏和中國注冊會八計師審計準則第埃1231芭號敗拌針對評估的重大艾錯報風險實施的罷程序的基礎上隘，針對舞弊導致啊的重大錯報風險傲提供了進一步的愛特別考慮，要求罷注冊會計師增強啊警惕意識，謹慎襖地設計和實施更瓣具針對性的審計敖程序。凹第四章芭愛審計的固有限制敖本準則第四章（扳第十八條至第二把十一條），主要笆說明審計的固有盎限制的含義、舞矮弊導致的重大錯辦報未被發(fā)現(xiàn)的風暗險、影響注冊會敖計師發(fā)敗現(xiàn)舞弊導致的重奧大錯報的因素，懊以及審計的固有斑限制對注冊會計芭師責任的影響。版一、注冊會計師辦不能獲取絕對保藹證叭本準則第十八條半指出，由于一系熬列固有限制的存

19、搬在，注冊會計師矮即使按照審計準哎則的規(guī)定恰當?shù)匕坝媱澓蛯嵤徲嫲凸ぷ?，也不能對昂財務報表整體不靶存在重大錯報獲吧取絕對保證。癌本準則列舉的導敖致固有限制的因唉素主要包括：（奧1）選擇性測試翱方法的運用；（疤2）內(nèi)部控制的百固有局限性；（伴3）大多數(shù)審計柏證據(jù)是說服性而埃非結論性的；（暗4）為形成審計扳意見而實施的審般計工作涉及大量昂判斷；（5）某俺些特殊性質(zhì)的交案易和事項可能影拜響審計證據(jù)的說奧服力。斑二、舞弊導致的搬重大錯報未被發(fā)叭現(xiàn)的風險稗關于對舞弊導致矮重大錯報未被發(fā)巴現(xiàn)的風險的分析鞍，是在審計固有案限制的基礎上作安出的引申。背如果將重大錯報稗區(qū)分為舞弊導致隘的重大錯報和錯稗誤導致的重

20、大錯扮報，那么這兩者靶在性質(zhì)上是不同愛的。舞弊是精心瓣策劃和蓄意實施頒的，例如，偽造八證明或邦蓄意漏記交易，案舞弊導致的重大胺錯報的識別難度埃也就更大。因此敖，本準則第十八九條第敗一款指出，舞弊奧導致的重大錯報熬未被發(fā)現(xiàn)的風險靶，通常大于錯誤案導致的重大錯報佰未被發(fā)現(xiàn)的風險岸。案如果再將舞弊導叭致的重大錯報區(qū)版分為管理層舞弊笆導致的重大錯報敗和員工舞弊導致扒的重大錯報，那靶么前者被發(fā)現(xiàn)的敖難度往往高于后爸者。這是因為管靶理層往往能夠直藹接或間接地操縱案會計記錄并編制半虛假財務信息。岸處于一定職級的笆管理層往往可以班凌駕于為了防止哀舞弊而設計的控埃制程序之上，其哎在被審計單位所般處的特定職級地班

21、位使其既能夠指案使員工實施舞弊八，又能夠假其之癌手掩蓋舞弊。例擺如，指使下級員笆工錯誤地記錄交巴易并掩蓋交易的哎錯誤記錄，而員隘工卻不一定知情罷。因此，本準則癌第十九條第二款捌指出，管理層舞鞍弊導致的重大錯柏報未被發(fā)現(xiàn)的風藹險，通常大于員板工舞弊導致的重百大錯報未被發(fā)現(xiàn)拜的風險。百盎另一方面，承擔絆合理保證的責任跋也意味著審計工唉作并不能保證發(fā)唉現(xiàn)所有的重大錯鞍報（包括不能保盎證發(fā)現(xiàn)所有的、邦舞弊導致的重大瓣錯報）。有關該癌部分的說明參見耙本指南第四章瓣“扮審計的固有限制凹”挨。凹三、影響注冊會伴計師發(fā)現(xiàn)舞弊導白致的重大錯報的辦因素稗注冊會計師發(fā)現(xiàn)唉舞弊導致的重大澳錯報的能力受到扳多項舞弊特征

22、的邦影響。本準則第叭二十條指出，影凹響注冊會計師發(fā)拌現(xiàn)舞弊導致的重拜大錯報的因素主般要包括：癌1愛舞弊者的狡詐叭程度。舞弊者越敗狡詐，實施的舞背弊行為可能越隱埃蔽，注冊會計師安也就越難以發(fā)現(xiàn)鞍。奧2八串通舞弊的程懊度。串謀可能導胺致原本虛假的審澳計證據(jù)被注冊會艾計師誤認為具有絆說服力，因此如般果舞弊涉及串謀斑，舞弊導致的重稗大錯報更難以發(fā)岸現(xiàn)（相對于沒有翱涉及串謀的情形皚而言）。這種難八度還隨著串謀的挨廣泛程度和精心皚程度的增加而加把大，即牽涉面越案廣（或串謀越精跋心），舞弊導致白的重大錯報越難澳以被發(fā)現(xiàn)。般3安舞弊者在被審靶計單位的職位級埃別。舞弊者的職頒位級別越高，注背冊會計師識別舞巴弊導

23、致的重大錯拌報所受到的阻力扒就越大，也就越胺難以發(fā)現(xiàn)舞弊導壩致的重大錯報。艾4跋舞弊者操縱會壩計記錄的頻率和拔范圍。雖然操縱把會計記錄的頻率案和范圍的確會影扳響到注冊會計師佰對舞弊導致的重芭大錯報的識別，按但其影響可能不耙像前幾項因素那藹么直接。例如，拌舞弊者頻繁地操翱縱會計記錄，一佰種可能是被注冊靶會計師發(fā)現(xiàn)的概半率增大，但也有俺可能是舞弊者通奧過頻繁實施舞弊愛，使其效果更具叭常態(tài)，也就更具叭隱蔽性和迷惑性鞍。再如，被操縱皚的會計記錄涉及哎的范圍越廣（或襖程度越大），一癌種可能是被注冊傲會計師發(fā)現(xiàn)的概搬率增大，但也有爸可能是舞弊者通耙過對多項會計記唉錄的共同操縱和捌相互八“版印證暗”敖，使注

24、冊會計師邦反而更難以察覺胺異常情況。又如隘，對涉及判斷（澳如會計估計）的扮項目，即使注冊絆會計師可能案 搬發(fā)現(xiàn)存在著實施礙舞弊的機會，也八往往難以確定有拜關錯報是出于故安意還是無意（即俺無法判定財務信頒息被操縱的程度八）。胺5襖舞弊者操縱的芭每筆金額的大小癌。如果舞弊者將百大筆金額的舞弊癌目標分割為多筆艾較小金額的錯報罷（并可能伴隨頻搬繁、均勻或無規(guī)奧律的舞弊行為特隘征），注冊會計拌師發(fā)現(xiàn)舞弊導致拜重大錯報的可能佰性通常會有所降哎低。挨四、審計的固有挨限制對注冊會計敗師責任的影響百由于審計存在固伴有限制，以及舞隘弊導致的重大錯敗報進一步受到不昂同類型、不同特霸征的舞弊行為的奧影響，注冊會計懊師

25、按照審計準則敖的規(guī)定所實施的靶審計程序并不能芭發(fā)現(xiàn)舞弊導致的捌所有重大錯報。稗因此本準則第二班十一條指出，如拔果在完成審計工唉作后發(fā)現(xiàn)舞弊導氨致的財務報表重翱大錯報，特別是懊串通舞弊或偽造凹文件記錄導致的壩重大錯報，并不叭必然表明注冊會笆計師沒有遵循審敗計準則。霸要判斷注冊會計唉師是否按照審計版準則的規(guī)定實施笆了審計工作，應巴當取決于其是否八根據(jù)具體情況實疤施了審計程序，凹是否獲取了充分啊、適當?shù)膶徲嬜C矮據(jù)，以及是否根伴據(jù)證據(jù)評價結果阿出具了恰當?shù)膶彴萦媹蟾?。盎第五章翱奧職業(yè)懷疑態(tài)度辦本準則第五章（癌第二十二條至第叭二十四條），主暗要說明注冊會計耙?guī)熢谡麄€審計過熬程中應當保持職頒業(yè)懷疑態(tài)度，充

26、俺分考慮由于舞弊凹導致財務報表發(fā)邦生重大錯報的可笆能性。擺一、保持職業(yè)懷皚疑態(tài)度的總體要頒求埃注冊會計師應當擺在整個審計過程鞍中以職業(yè)懷疑態(tài)按度計劃和實施審笆計工作。由于舞盎弊的特殊性，注板冊會計師在考慮稗舞弊導致的重大靶錯報時，保持職拔業(yè)懷疑態(tài)度尤為案重要。霸需要說明的是，翱在管理層、治理翱層的誠信問題上板，考慮到注冊會白計師在以往審計扳期間形成的判斷稗通常不具備可靠班的證據(jù)，主觀性昂也很強，且容易埃在不同期間發(fā)生阿變動，因此本準百則第二十二條特八別指出，注冊會拔計師不應依賴以辦往審計中對管理氨層、治理層誠信暗形成的判斷。跋具體而言，本準氨則第二十三條規(guī)耙定，注冊會計師稗應當結合審計過岸程中

27、獲取的其他班證據(jù)，慎重考慮哎管理層和治理層疤對詢問所作答復板的合理性，以及芭提供的其他信息骯的合理性，而不俺應依賴以往審計般中形成的對管理澳層、治理層具有白誠信的判斷，僅翱僅滿足于缺乏說拌服力的審計證據(jù)壩。爸二、鑒定文件記愛錄真?zhèn)蔚呢熑伟膶徲嫻ぷ鞑豢杀馨擅獾匾佑|大量白的文件記錄。在邦這些文件記錄中百，不排除有的文安件記錄是由管理岸層或其他人員出扒于不當目的而偽氨造或篡改的。本啊準則第二十四條八第一款指出，審吧計工作通常不涉邦及鑒定文件記錄捌的真?zhèn)危詴阌嫀熞膊皇氰b定哀文件記錄真?zhèn)蔚陌秾＜?，而且可能百無法發(fā)現(xiàn)文件記敖錄中某些條款已搬發(fā)生變動。例如盎，文件記錄中的盎某些要素（如合案同條款）發(fā)

28、生了把改動（如某些條板款的變動情況僅半體現(xiàn)于附加協(xié)議扒，而管理層和第伴三方并未向注冊伴會計師提供相關佰附加協(xié)議），注吧冊會計師可能無伴法發(fā)現(xiàn)該文件記稗錄已發(fā)生變動。扳相應地，除非存瓣在相反的理由，翱注冊會計師通常辦認為文件記錄是爸真品。版當然，上述說明斑并不意味著注冊伴會計師就可以毫扮無顧忌地、盲目俺地將任何文件記岸錄作為有說服力壩的審計證據(jù)。本懊準則第二十四條八第一款特別指出吧，注冊會計師仍翱然應當在審計工暗作中考慮作為審頒計證據(jù)的信息的芭可靠性，并考慮疤與生成和維護這版些信息相關的控傲制的有效性。本辦準則第二十四條班第二款進一步指拜出，如果注冊會板計師在審計過程胺中識別出的情況捌使其認為文

29、件記罷錄可能是偽造的半，或文件記錄中癌的某些條款已發(fā)哎生變動，注冊會辦計師應當作出進疤一步調(diào)查，包括巴直接向第三方詢百證，或考慮利用瓣專家的工作以評爸價文件記錄的真板偽。背第六章懊艾項目組內(nèi)部的討捌論把本準則第六章（伴第二十五條至第笆二十九條），主板要說明項目組就拔由于舞弊導致財板務報表發(fā)生重大傲錯報的可能性進版行的討論，包括笆討論的總體要求柏和討論的內(nèi)容。傲一、項目組內(nèi)部叭討論的總體要求耙本準則第二十五襖條指出，項目組襖應當討論由于舞白弊導致財務報表佰發(fā)生重大錯報的挨可能性。對于舞版弊導致的財務報斑表重大錯報風險昂，項目組內(nèi)部的藹討論尤為必要。埃這種討論有助于氨注冊會計師考慮疤如何共享信息，

30、傲如何采取有效的阿應對措施，如何背指派合適的人員辦實施特定審計程班序，以及如何處巴理注冊會計師關拜注到的舞弊。辦（一）參與討論熬的人員板本準則第二十六矮條第一款指出，扳項目組負責人應耙當參與項目組內(nèi)邦部的討論，并根吧據(jù)職業(yè)判斷、以爸往的審計經(jīng)驗以邦及對被審計單位挨本期變化情況的爸了解，確定參與凹討論的項目組成百員。爸本準則第二十六斑條第一款還指出版，項目組的關鍵擺成員應當參與討芭論。如果項目組扮需要擁有信息技扳術或其他特殊技癌能的專家，這些盎專家也應當參與捌討論。胺如果并不是全體芭項目組成員都參頒與了討論，本準班則第二十六條第埃二款指出，項目版負責人應當考慮氨需要將哪些事項吧向未參與討論的般項

31、目組成員傳達藹。此時需要考慮笆的因素主要包括背相關事項的性質(zhì)耙和影響范圍，以疤及項目組成員的傲分工。埃（二）討論時的辦強調(diào)事項叭本準則第二十七扮條規(guī)定，項目負半責人應當在討論吧時強調(diào)在整個審頒計過程中對舞弊耙導致的重大錯報百風險保持警惕的傲重要性。這種強伴調(diào)有利于促使項隘目組保持應有的案職業(yè)懷疑態(tài)度，傲在審計過程中充俺分考慮舞弊導致埃的重大錯報風險擺。埃（三）討論的時愛間疤本準則第二十八霸條規(guī)定，在整個捌審計過程中，項罷目組成員應當持般續(xù)交換可能影響暗舞弊導致的重大把錯報的風險評估癌及其應對程序的矮信息。這里強調(diào)翱的是全過程的持礙續(xù)信息交換。惟背有如此，才能達傲到項目組內(nèi)部充藹分溝通、共享信半

32、息的目的。奧二、項目組討論半的內(nèi)容岸本準則第二十九疤條指出，項目組頒討論的內(nèi)容通常啊包括：邦（扒1搬）由于舞弊導致拔財務報表重大錯柏報的可能性，重敖大錯報可能發(fā)生藹的領域及方式；搬（耙2八）在遇到哪些情背形時需要考慮存岸在舞弊的可能性啊；爸（案3癌）已了解的可能霸產(chǎn)生舞弊動機或拔壓力、提供舞弊挨機會、營造舞弊八行為合理化環(huán)境礙的外部和內(nèi)部因笆素；邦（俺4佰）已注意到的對哀被審計單位舞弊瓣的指控；拜（耙5壩）已注意到的管扮理層或員工在行笆為或生活方式上巴出現(xiàn)的異?；驘o骯法解釋的變化；凹（傲6柏）管理層凌駕于拜控制之上的可能搬性；埃（案7暗）是否有跡象表凹明管理層操縱利癌潤，以及采取的艾可能導致舞

33、弊的扮操縱利潤手段；氨（奧8熬）管理層對接觸襖現(xiàn)金或其他易被襖侵占資產(chǎn)的員工矮實施監(jiān)督的情況罷；吧（拔9般）為應對舞弊導耙致財務報表重大奧錯報可能性而選懊擇的審計程序，絆以及各種審計程懊序的有效性；挨（啊10扮）如何使擬實施皚審計程序的性質(zhì)敗、時間和范圍不懊易為被審計單位爸預見。扳第七章襖柏風險評估程序拔本準則第七章（百第三十條至第四稗十六條），主要爸說明注冊會計師盎在實施風險評估隘程序時，如何獲辦取用于識別舞弊敗導致的財務報表俺重大錯報風險所壩需的信息。礙第一節(jié)拌頒總體要求哀本準則第三十條盎規(guī)定，為了獲取熬用于識別舞弊導斑致的財務報表重隘大錯報風險所需懊的信息，注冊會芭計師應當實施的艾審計程

34、序包括：拔（啊1奧）詢問被審計單把位的管理層、治阿理層以及內(nèi)部的傲其他相關人員，礙以了解管理層針跋對舞弊風險設計爸的內(nèi)部控制，以芭及治理層如何監(jiān)翱督管理層對舞弊拜風險的識別和應拔對過程；扒（澳2鞍）考慮是否存在佰舞弊風險因素；?。ò?般）考慮在實施分敗析程序時發(fā)現(xiàn)的癌異常關系或偏離斑預期的關系；澳（壩4靶）考慮有助于識岸別舞弊導致的重稗大錯報風險的其罷他信息。唉第二節(jié)敗 哎昂詢按扳問一、詢問管理層辦本準則第三十一笆條規(guī)定，在了解背被審計單位及其傲環(huán)境時，注冊會白計師應當向管理百層詢問的事項包拜括：（澳1按）管理層對舞弊拔導致的財務報表岸重大錯報風險的啊評估；（柏2邦）管理層對舞弊岸風險的識別和

35、應襖對過程；（跋3拌）管理層就其對奧舞弊風險的識別辦和應對過程與治白理層溝通的情況熬；（吧4佰）吧管理層就其經(jīng)營叭理念及道德觀念熬與員工溝通的情芭況。板由于管理層有責按任建立健全內(nèi)部挨控制和編制財務懊報表，為了了解芭控制環(huán)境，注冊按會計師應當向管敖理層了解其自身岸對舞弊導致的重邦大錯報風險（簡哀稱擺“爸舞弊風險扳”半）的評估及采取皚的控制手段和內(nèi)敖部溝通情況。鞍 奧本準則第三十二瓣條指出，注冊會搬計師應當考慮管邦理層對舞弊風險敖及相應控制所作邦評估的性質(zhì)、范隘圍和頻率，以了邦解被審計單位的把控制環(huán)境。不同百的被審計單位的礙管理層對舞弊風艾險及相應控制所吧作評估的性質(zhì)、奧范圍和頻率是不拔同的。例

36、如，從搬評估的性質(zhì)來看扒，某些被審計單拌位的管理層沒有拌對舞弊風險作出伴任何評估，這可澳能意味著管理層辦未對內(nèi)部控制予挨以充分的重視；岸從評估的范圍來靶看，在某些被審隘計單位，管理層隘對舞弊風險的評懊估重點可能是員阿工舞弊（相對于哎管理層舞弊）或昂侵占資產(chǎn)（相對芭于對財務信息作挨出虛假報告）的藹風險；從評估的唉頻率來看，在某扒些被審計單位，愛管理層可能將對稗舞弊風險及相應擺控制所作的評估扳工作納入日常監(jiān)捌控當中，并百與啊定期專門評估斑相結合昂，而在另一些被拌審計單位，這種擺評估工作的開展百可能并不十分頻拌繁或正式。再比疤如，本準則第三擺十三條指出，在拜業(yè)主直接經(jīng)營的辦小型被審計單位昂中，參與經(jīng)

37、營管跋理的業(yè)主（以下扒簡稱業(yè)主）可能傲比大型被審計單邦位實施更有效的敗控制監(jiān)督，并由皚此彌補不相容職班責分離不足的缺霸陷；但也可能由柏于內(nèi)部控制不正耙規(guī)，業(yè)主容易凌叭駕于內(nèi)部控制之扒上。因此在識別哎小型被審計單位按由于舞弊導致的矮重大錯報風險時捌，注冊會計師應敖當考慮小型被審氨計單位的上述特爸征。霸本準則第三十八伴條指出，在評價敖管理層對詢問作案出的答復時，注扳冊會計師應當認伴識到管理層在被疤審計單位中通常暗具備更多的實施哎舞弊的機會。因佰此，注冊會計師哎應當保持職業(yè)懷骯疑態(tài)度，確定何疤時有必要通過其笆他信息對管理層捌的答復加以印證八。如果管理層的罷答復與其他信息懊不一致，注冊會叭計師應當采取

38、適胺當措施予以解決捌。骯二、扮詢問把其他對象翱本準則第三十五頒條指出，雖然注稗冊會計師通過詢啊問管理層可能獲芭取關于員工舞弊爸導致的財務報表八重大錯報風險的哎有用信息，但這耙種詢問難以獲取擺關于管理層舞弊巴導致的重大錯報邦風險的有用信息皚，因此在詢問的般對象方面，除了辦管理層和對財務扮報告負有責任的癌人員，注冊會計岸師還應當運用職搬業(yè)判斷，確定擬芭實施詢問的被審襖計單位內(nèi)部其他壩人員以及詢問內(nèi)邦容，以便從不同笆于管理層和對財藹務報告負有責任芭的人員的角度獲耙取信息。本準則搬第三十七條第二鞍款還指出，除了按變化詢問對象，埃注冊會計師還應懊考慮詢問不同級把別的人員。扳（一）詢問內(nèi)部鞍審計人員拌本準

39、則第三十六岸條指出，如果被笆審計單位設有內(nèi)把部審計職能，包靶括內(nèi)部審計機構爸或?qū)ｉT的內(nèi)部審佰計人員，注冊會昂計師應當向內(nèi)部安審計人員詢問，叭以獲取相關信息俺。疤向內(nèi)部審計人員擺詢問的主要內(nèi)容澳包括：（埃1敖）內(nèi)部審計人員扒對被審計單位舞愛弊風險的認識；安（巴2版）內(nèi)部審計人員稗在本期是否實施跋了用以發(fā)現(xiàn)舞弊壩的程序；（氨3暗）管理層對通過矮內(nèi)部審計程序發(fā)佰現(xiàn)的舞弊是否采癌取了適當?shù)膽獙Ρ炒胧?；（?岸）內(nèi)部審計人員艾是否了解任何舞把弊事實、舞弊嫌骯疑或舞弊指控。板這里，舞弊事實壩是指已經(jīng)實際發(fā)氨生的舞弊行為的挨有關情況；舞弊霸嫌疑是指懷疑可敗能會構成舞弊行搬為的有關情況；哀舞弊指控是指對捌舞弊

40、行為的舉報敖、投訴等方面的吧有關情況。氨（二）詢問內(nèi)部隘其他人員把本準則第三十七佰條第一款指出，皚注冊會計師應當跋考慮向被審計單扮位內(nèi)部的其他人板員詢問是否存在般或可能存在舞弊岸。這些內(nèi)部其他百人員包括：（版1懊）不直接參與財鞍務報告過程的業(yè)瓣務人員；（案2扮）負責生成、處百理或記錄復雜、骯異常交易的人員霸及其監(jiān)督人員；艾（稗3叭）負責法律事務靶的人員；（擺4芭）負責道德事務隘的人員；（靶5鞍）負責處理舞弊敖指控的人員。這鞍些人員出于各自背的相應職責，可盎能從不同角度、鞍不同側面了解實阿際存在的或者可鞍能存在的舞弊行熬為。擺（三）詢問治理伴層扳前已述及，治理暗層的重要職責之哀一就是監(jiān)督管理骯層

41、對舞弊風險的芭識別和應對過程俺，因此，本準則唉第三十九條規(guī)定案，注冊會計師應按當了解治理層如板何監(jiān)督管理層對扮舞弊風險的識別澳和應對過程，以敗及管理層為降低熬舞弊風險設計的胺內(nèi)部控制。注冊跋會計師可以通過安參加相關會議、澳閱讀會議紀要或安詢問治理層等審伴計程序了解有關瓣情況。罷本準則第四十條岸第一款指出，注皚冊會計師應當詢佰問治理層，以確安定其是否知悉任哎何舞弊事實、舞拔弊嫌疑或舞弊指邦控。由于治理層邦的重要職責在于熬監(jiān)督管理層，因靶而其知悉舞弊事柏實、舞弊嫌疑以盎及收到舞弊指控笆的可能性較大，伴注冊會計師應當岸就這些內(nèi)容執(zhí)行芭詢問程序，以便拜獲取相關信息。耙本準則第四十條凹第二款指出，治搬理

42、層對注冊會計巴師詢問的答復可跋作為管理層答復傲的佐證信息。如扳果治理層的答復懊與管理層的答復白不一致，注冊會搬計師應當獲取進霸一步的審計證據(jù)百予以解決。扮第三節(jié)霸八考慮舞弊風險因懊素澳一、舞弊風險因礙素哀由于舞弊的實施啊具有很強的隱蔽把性，因此要發(fā)現(xiàn)敖舞弊是很困難的壩。然而，在了解鞍被審計單位及其艾環(huán)境時，注冊會盎計師往往會識別唉出一些表明可能隘存在舞弊動機或胺壓力、機會的事拌項或情況，以及芭被審計單位對可翱能存在的舞弊行稗為的合理化解釋拔。本準則第四十按一條將這些事項柏或情況以及合理笆化解釋稱為舞弊半風險因素。懊本準則第四十二疤條第一款指出了佰舞弊風險因素與按舞弊之間的關系扮：舞弊風險因素拜

43、的存在并不一定半表明發(fā)生了舞弊吧，但在舞弊發(fā)生澳時通常存在舞弊埃風險因素。伴如前所述，將舞絆弊的發(fā)生分解為骯三方面因素后，挨有助于注冊會計唉師考慮舞弊導致捌的重大錯報風險絆。本準則第四十佰二條第二款要求艾注冊會計師考慮胺舞弊風險因素的唉存在對其評估重愛大錯報風險可能瓣產(chǎn)生的影響。扒（一）與對財務叭信息作出虛假報襖告相關的舞弊風藹險因素扒表拜 1141-1阿 叭列舉了注冊會計奧師在執(zhí)業(yè)過程中哀可能遇到的、與版對財務信息作出挨虛假報告相關的隘舞弊風險因素（斑表中的內(nèi)容按照懊發(fā)生舞弊的三因氨素排列）。敖表芭 1141-1伴壩與對財務信息作八出虛假報告相關白的舞弊風險因素叭發(fā)生舞弊的因素矮舞弊風險因素

44、大暗致叭分類隘舞弊風險因素具版體示例熬動機或壓力壩財務穩(wěn)定性或盈搬利能力受到不利愛經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)百狀況或被審計單啊位運營狀況的威鞍脅斑市場需求大幅下白降，所處行業(yè)的稗經(jīng)營失敗增多矮難以應對技術變懊革、產(chǎn)品過時、氨利率或匯率調(diào)整敗等市場環(huán)境變化埃競爭激烈或市場稗飽和，主營業(yè)務藹利潤率不斷下降愛新頒布的行業(yè)相鞍關法律法規(guī)、會挨計準則、監(jiān)管規(guī)胺則對被審計單位隘的經(jīng)營活動、投罷資活動或籌資活藹動可能產(chǎn)生重大案影響版與同行業(yè)的其他艾企業(yè)相比，增長奧過快或盈利能力辦異常辦經(jīng)營活動難以產(chǎn)耙生足夠的現(xiàn)金凈叭流入，或經(jīng)營活瓣動現(xiàn)金流量連續(xù)半為負埃嚴重或持續(xù)虧損背使被審計單位可俺能破產(chǎn)、喪失抵埃押品贖回權或遭艾惡

45、意收購癌管理層為滿足外藹部預期或跋 靶要求而承受過度哎的壓力安政府部門、股東啊、重要債權人、絆投資分析師或其捌他利益相關者對擺盈利能俺 巴力或增長趨勢存隘在預期（特別是罷不切實際或激進哀的預期）艾管理層在媒體等哀公開場合提供的啊信息過于樂觀拌需要大量舉債或扒吸收股權融資才襖能滿足研究開發(fā)氨或其他資本性支八出的需求，以保搬持競爭力暗盈利能力或財務埃狀況必須滿足上八市交易、償債要皚求或債務協(xié)議規(guī)邦定的其捌 跋他要求，否則可暗能導致退市、特板別處理、清償債敗務等后果稗如報告不良的盈吧利能力或財務狀癌況可能會對正在半進行的重大交易愛（如企跋 哎業(yè)合并或重組）唉產(chǎn)生不利影響辦管理層或治理層襖的個人經(jīng)扒

46、辦濟利益受到被審捌計單位財艾 伴務業(yè)績或狀況的板影響奧管理層或治理層版擁有相當數(shù)量的唉公司股票或債券拔管理層或治理層柏的報酬中有相當哀一部分（如獎金扳、股票期權）取俺決于被審計單位敖能否實現(xiàn)特定的白（往往是激進的藹）指標要求（如罷股價、經(jīng)營成果搬、財務狀況或現(xiàn)芭金流量）愛管理層或業(yè)務人半員受到更高職級柏管理層或治理層懊對財務或經(jīng)營指隘標過高要求的壓矮力百治理層為管理層氨設定了過高的銷拌售業(yè)績或利潤指傲標懊機會埃 氨被審計單位所從伴事業(yè)務或笆 隘所處行業(yè)的性質(zhì)稗提供了對拌 胺財務信息作出虛敗假報告的巴 笆機會胺從事大量超出正唉常經(jīng)營過程的交懊易胺 柏（可能體現(xiàn)為關班聯(lián)方交易或更隱拌蔽的關系和交易

47、瓣），或是從事大傲量交易的對方未懊經(jīng)審計或由其他拔會計師事務所審藹計俺從事重大、異常疤或高度復雜的交按易埃 絆（特別是臨近期稗末）礙從事大量跨國、疤跨境交易矮利用中介從事交熬易（往往難以判奧斷此類交易是否柏具有正當?shù)纳虡I(yè)爸理由）瓣在免稅區(qū)或稅收罷優(yōu)惠地區(qū)設置重愛要的銀行賬戶或扮組成部分（往往挨難以判昂 哀斷此類業(yè)務或交瓣易是否具有正當疤的商業(yè)理由）癌資產(chǎn)、負債、收叭入或費用需要作俺出重大估計，涉笆及主觀判斷或不岸確定性，板 哎且難以印證敖從事科技含量高靶、研發(fā)周期長或懊市場風險大的經(jīng)吧營業(yè)務絆在所處行業(yè)中具半有重要地位，從安而有能力脅迫供霸應商或客戶與其暗從事不斑 斑公允或不適當?shù)陌唇灰讑W大量

48、采用分銷渠八道、銷售折扣及敗退貨等交易方式哎組織結構復雜或艾不穩(wěn)定絆難以確定被審計熬單位的最終控制胺人八組織結構復雜，俺存在異常的法人熬組織形式或管理擺職級關系頒高層管理人員、耙法律顧問或治理拌層頻繁變更愛對管理層的監(jiān)督拌失效扳管理層由一人或岸少數(shù)人（如控股愛股東代表，也可哎能是股東以外的挨經(jīng)理人）啊 阿掌控，缺乏共同邦決策或制衡措施艾治理層未對財務拜報告過程和內(nèi)部版控制實施有效監(jiān)阿督爸內(nèi)部控制存在缺扳陷辦對控制的監(jiān)督不搬充分百會計人員、內(nèi)部壩審計人員或信息襖技術人員變動頻拌繁，或是勝任能鞍力不足按會計信息系統(tǒng)存氨在重大缺陷頒借口（合理化笆解釋）矮管理層態(tài)度不端翱或鞍缺乏誠信哀管理層對企業(yè)價版

49、值或道德標準的瓣溝通、貫徹執(zhí)行把不足，或傳遞了芭不適當?shù)膬r值觀哎或道德標準伴管理層過分強調(diào)瓣保持或提高公司氨股票價格或盈利罷水平襖管理層傾向于利挨用重要性水平的昂概念對模棱兩可艾的或不適當?shù)臅居嬏幚碜鞒龊侠戆鼗忉尠毓芾韺哟嬖谕ㄟ^扮不恰當方法降低扳盈利水平的逃稅把傾向芭非財務主管的管擺理層過度干涉會柏計政策的選擇或拔重大會計估計的傲作出唉公司、管理層或埃治理層存在違反罷證券或其他方面笆法律法規(guī)的不良礙記錄，或稗 稗是因涉嫌舞弊或澳違反法律法規(guī)而暗遭起訴岸管理層慣于向外疤界承諾實現(xiàn)不合拜理的預期佰管理層沒有及時岸糾正已發(fā)現(xiàn)的內(nèi)扳部控制重大缺陷埃高級管理人員缺把乏銳意進取的士啊氣鞍混淆個人業(yè)務與

50、胺公司業(yè)務礙管理層與注冊會翱計師的關叭 埃系異常或緊張扒在會計、審計或柏信息披露問題上俺經(jīng)常與注冊會計頒師發(fā)生意見分歧壩對注冊會計師提把出不合理的需求捌，如對外勤審計扮工作的完成或?qū)彴萦媹蟾姘?斑的出具提出不合奧理的時間限制挨對注冊會計師施襖加限制，使其難拜以接觸某些人員懊（包括治理層）扮或信息叭試圖影響會計師巴事務所對參與審哀計業(yè)務的專業(yè)人盎員的選派背（挨二）與侵占資產(chǎn)啊相關的舞弊風險阿因素岸表八 1141-2翱 笆列舉了注冊會計唉師在執(zhí)業(yè)過程中稗可能遇到的、與絆侵占資產(chǎn)相關的八舞弊風險因素（扮表中的內(nèi)容按照爸舞弊發(fā)生的三因澳素排列）。暗表敗 1141-2骯埃與侵占資產(chǎn)相關襖的舞弊風險因素矮

51、舞弊發(fā)生的因素疤舞弊風險因素致稗分類柏舞弊風險因素具礙體示例斑動機或壓力奧個人的生活方式疤或財務狀況問題哎管理層個人或員拜工可能因為個人奧追求奢侈生活條八件而侵吞資產(chǎn)伴對公司存在敵對耙情緒搬已被裁員或預期伴被裁員的員工胺晉升結果或所獲胺經(jīng)濟報酬嚴重偏靶離個人預期的員愛工斑機會霸某些資產(chǎn)容易被敖侵占的特性或特熬定情形隘存在大額現(xiàn)金被藹經(jīng)手或處理的情癌形芭單位價值高、體擺積小、易于變現(xiàn)罷、且不易識別所扳有權歸屬的存貨傲、固定資產(chǎn)或其白他資產(chǎn)項目（如艾鉆石、無記名債版券、計算機芯片暗）盎內(nèi)部控制存在缺艾陷瓣不相容職務的分背離不充分，或獨擺立審核不力頒對高層管理人員挨財務支出（如差敖旅費、業(yè)務招待凹費

52、）的審查薄弱頒對負責保管實物吧資產(chǎn)的員工的監(jiān)暗督不力（如資產(chǎn)拔存放位置偏遠）擺對資產(chǎn)保管崗位板的員工選聘不嚴拔格岸對資產(chǎn)的會計記班錄不健全奧交易（如采購）敗的授權審批制度柏不健全把對現(xiàn)金、有價證跋券、存貨或固定哎資產(chǎn)等的實物安拌全措施不充分凹未對賬實不符的佰資產(chǎn)項目（如盤翱盈資產(chǎn)）作出及八時、完整的會計案調(diào)整澳未對交易（如銷鞍貨退回）作出及辦時、適當?shù)臅嫲灿涗洶饺鄙購娭菩菁僦瓢范龋ㄌ貏e是對處版于重要資產(chǎn)管理般或控制崗位的員爸工）爸管理層或處于控頒制監(jiān)督崗位的人笆員缺乏對信息技班術的了解（從而骯可能使信息技術阿人員有機會侵占懊資產(chǎn)）巴對接觸自動記錄把（包括計算機系絆統(tǒng)胺 案日志）的控制不傲充分

53、辦借口（合理化挨 邦解釋）翱管理層或員工不艾重視相關胺 按控制骯忽視對潛在侵占絆資產(chǎn)行為進行監(jiān)班控或預防的必要耙性襖漠視已有的相關昂控制措施（如不案執(zhí)行控制或不及敖時糾正控制缺陷叭）般對被審計單位存阿在不滿甚至敵對拌情緒岸員工認為自己沒伴有得到應得的待吧遇或報酬癌個人追求不正常癌的生活方式或物擺質(zhì)需求擺為了滿足個人對八奢侈生活的追求胺二、對舞弊風險版因素的考慮叭如前所述案，在了解被審計癌單位及其環(huán)境時邦，注冊會計師應氨當考慮所獲取的澳信息是否表明存扒在舞弊風險因素熬。表拜1141-1芭和表挨1141-2罷旨在為注冊會計叭師考慮舞弊風險翱因素提供參考，邦有助于注冊會計氨師分別從不同的擺舞弊發(fā)生因

54、素思霸考問題。在實際板運用時，需要意邦識到以下幾點：稗第一，表邦1141-1癌和表白1141-2笆列舉的舞弊風險爸因素并非存在或翱適用于每一項具翱體的審計業(yè)務中絆。注冊會計師應壩當運用職業(yè)判斷盎，識別出與特定扳審計業(yè)務相關的半舞弊風險因素。斑例如，在某些審礙計業(yè)務中，注冊耙會計師可能注意唉到被審計單位的阿主營業(yè)務利潤率癌逐期下滑，或明捌顯高于行業(yè)平均艾水平，從而適合拌在這些業(yè)務中作捌為一項相關的舞擺弊風險因素；而凹在另一些審計業(yè)愛務中，被審計單阿位的主營業(yè)務利擺潤率各期都被操捌縱鞍顯愛得非常平穩(wěn)，從昂而注冊會計師可叭能難以直接通過案該指標判斷被審氨計單位是否存在安業(yè)績舞弊，在這耙種情況下，主營

55、絆業(yè)務利潤率就不凹適合作為一項相骯關的舞弊風險因拌素。鞍第二，表懊1141-1凹和表翱1141-2壩并沒有窮盡所有暗的舞弊風險因素板，注冊會計師應胺當注意，某些被芭審計單位完全有壩可能存在未包含胺在表暗1141-1版和表凹1141-2啊之內(nèi)的舞弊風險皚因素。凹第三，在舞弊發(fā)凹生的因素中，注皚冊會計師通常會俺更難以觀察到對笆舞弊行為予以合背理化的舞弊風險罷因素（因為此類凹要素更普遍地體奧現(xiàn)為態(tài)度和心理哎活動），但仍應背意識到此類舞弊扮風險因素的存在昂。絆第四，有的舞弊罷風險因素雖然存昂在或適用于被審笆計單位，卻并不盎一定表明發(fā)生了搬舞弊或?qū)е仑攧瞻瑘蟊戆l(fā)生重大錯拜報。這意味著注芭冊會計師不應過哎

56、度依賴舞弊風險矮因素，要認識到扒這些因素畢竟只把是幫助其提高審罷計效率和效果的霸審計線索。癌第五，不同的舞案弊風險因素的重鞍要性（指是否意阿味著舞弊的存在凹并導致財務報表凹重大錯報）可能盎因被審計單位的敗規(guī)模、復雜程度凹、所有權特征、伴所處行業(yè)等諸多癌因素的不同而存斑在很大差異，表鞍1141-1捌和表半1141-2埃的列舉也很難按拔照各個舞弊風險啊因素的重要性進唉行排序。安綜上所述，本準矮則第四十三條指斑出，注冊會計師斑應當運用職業(yè)判傲斷，考慮被審計矮單位的規(guī)模、復骯雜程度、所有權稗結構及所處行業(yè)拔等，以確定舞弊吧風險因素的相關板性和重要程度。澳例如在大型被審版計單位中，注冊襖會計師通常會比哎

57、較關注那些用以霸約束管理層潛在笆不當行為的因素伴（如治理層和內(nèi)柏部審計部門的有爸效性、是否設置癌了正規(guī)的行為守八則并得到有效執(zhí)罷行）；而在小型哀被審計單位中，隘是否具有書面的懊行為守則就不那絆么重要，而管理案層被個人掌控的暗現(xiàn)象可能也不像艾在大型被審計單壩位中那樣被視為氨嚴重的治理缺陷壩。拜第四節(jié) ?？紤]異常關系或氨偏離預期的關系耙注冊會計師在了唉解被審計單位及按其環(huán)境時，翱應當澳運用分析程序。柏本準則第四十四啊條指出，注冊會埃計師應當考慮可邦能表明存在舞弊佰導致的重大錯報昂風險的異常關系頒或偏離預期的關懊系。背本準則第四十五奧條指出，注冊會辦計師實施分析程背序有助于識別異叭常的交易或事項俺，

58、以及對財務報笆表和審計產(chǎn)生影隘響的金額、比率哎和趨勢。這些異愛常情況的出現(xiàn)，澳可能表明存在舞般弊導致的重大錯奧報風險，注冊會昂計師應當加以考盎慮。在實施分析罷程序時，注冊會扒計師應當預期可半能存在的合理關霸系，并與被審計扮單位記錄的金額骯、依據(jù)記錄金額笆計算的比率或趨胺勢相比較。如果翱發(fā)現(xiàn)異常關系或阿偏離預期的關系般（例如背，出扒現(xiàn)顯著高于同期拔同行業(yè)平均利潤矮率，或者缺乏合盎理基礎的大幅度隘扭虧或過快的利俺潤增長等現(xiàn)象）扮，注冊會計師應艾當在識別舞弊導熬致的重大錯報風扳險時考慮這些比奧較結果。般第五節(jié)邦 盎考慮其他信息唉本準則第四十六瓣條規(guī)定，注冊會傲計師應當考慮在耙了解被審計單位啊及其環(huán)境

59、時所獲矮取的其他信息，敗分析這些信息是般否表明被審計單胺位存在舞弊導致案的重大錯報風險懊。辦其他信息可能來翱源于項目組內(nèi)部唉的討論、客戶承礙接或續(xù)約過程以佰及向被審計單位翱提供其他服務所芭獲得的經(jīng)驗。從搬這些渠道獲取的埃某些信息，可能愛表明被審計單位瓣存在舞弊導致的白重大錯報風險，傲注冊會計師應當敖對其加以考慮。笆第八章板 奧 識埃別和評估舞弊導盎致的重大錯報風敗險般本準則第八章（案第四十七條至第拔五十條），主要叭說明注冊會計師熬如何在本準則第隘七章風險評估程吧序要求的基礎上班，識別和評估舞伴弊導致的重大錯邦報風險。一、總體要求隘本準則第四十七翱條規(guī)定，在識別斑和評估財務報表哎層次以及各類交搬

60、易、賬戶余額、扳列報認定層次的愛重大錯報風險時癌，注冊會計師應矮當識別和評估舞敗弊導致的重大錯扳報風險。岸舞弊導致的重大半錯報風險屬于襖中國注冊會計師伴審計準則第疤1211愛號按八了解被審計單位斑及其環(huán)境并評估佰重大錯報風險隘第五章第二節(jié)提靶出的特別風險（懊即需要注冊會計皚師特別考慮的重襖大錯報風險）的疤范疇，因此注冊鞍會計師還應當遵邦循與特別風險相斑關的審計考慮和背程序。針對這類版風險，注冊會計扮師應當評價被審安計單位相關控制岸的設計情況，并癌確定這些控制是跋否已經(jīng)得到執(zhí)行版。笆二、評估舞弊導瓣致的重大錯報風稗險時的考慮因素柏本準則第四十八昂條規(guī)定，注冊會皚計師在運用職業(yè)凹判斷評估舞弊導捌致