企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)講解

1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移講義第一部分：準(zhǔn)則制定背景第二部分：準(zhǔn)則重要內(nèi)容解讀以及新舊對(duì)比第三部分：例題講解第四部分：總結(jié)第一部分準(zhǔn)則制定背景金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及其涉及的終止確認(rèn)是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的一個(gè)難點(diǎn)。隨著企業(yè)結(jié)構(gòu)化融資交易例（如，資產(chǎn)證券化、信托、債券買斷式回購(gòu)等）創(chuàng)新步伐的加快，這方面的問(wèn)題顯得更為突出。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)6針對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓做出了專門的規(guī)定。現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)金融工具：確認(rèn)和計(jì)量中也用了較大篇幅對(duì)金融資產(chǎn)終止確認(rèn)做出規(guī)范。本著國(guó)際趨同的原則，在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建中，也基本借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，而單獨(dú)制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)處

2、理做了規(guī)范。第二部分準(zhǔn)則重要內(nèi)容解讀以及新舊對(duì)比“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”準(zhǔn)則之重要內(nèi)容：該準(zhǔn)則規(guī)范了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和終止確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理，對(duì)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，根據(jù)金融資產(chǎn)所有權(quán)上風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，確定是否終止確認(rèn)：1.企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。2.企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，不應(yīng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。3.企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬時(shí)，應(yīng)按照其是否仍控制該金融資產(chǎn)，分別不同情況作出判斷和處理。一、以下例子表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)：1企業(yè)以

3、不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；2企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按當(dāng)日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值回購(gòu)；3企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)外期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的買方極小可能會(huì)到期行權(quán)）。補(bǔ)充：關(guān)于期權(quán)的簡(jiǎn)單介紹：金融期權(quán)（）是指以基礎(chǔ)資產(chǎn)（股票、實(shí)物等等）為標(biāo)的物形成的衍生合約，在金融期權(quán)交易中，期權(quán)合約的購(gòu)買者（多頭）向期權(quán)合約的出售者（空頭）支付一定的費(fèi)用后（期權(quán)費(fèi)或保險(xiǎn)費(fèi)），就獲得了能在末來(lái)某特定時(shí)間或某一特定時(shí)期以某一特定價(jià)格（協(xié)議價(jià)格）從期權(quán)合約出售者

4、買進(jìn)或向期權(quán)合約出售者賣出一定數(shù)量的某種金融商品或金融期貨合約的選擇權(quán)利。期權(quán)按照交割時(shí)間劃分為美式期權(quán)和歐式期權(quán)。按照交易頭寸劃分為四種，如下圖：價(jià)內(nèi)期權(quán)和價(jià)外期權(quán)的介紹對(duì)于看漲期權(quán)而言：當(dāng)基礎(chǔ)資產(chǎn)價(jià)格大于執(zhí)行價(jià)格時(shí)，為價(jià)內(nèi)期權(quán)也稱實(shí)值期權(quán)）。此時(shí)，期權(quán)價(jià)值二（-）+期權(quán)的時(shí)間價(jià)值（也稱等待價(jià)值）；而當(dāng)基礎(chǔ)資產(chǎn)價(jià)格小于執(zhí)行價(jià)格時(shí)，為價(jià)外期權(quán)（也稱虛值期權(quán)），此時(shí)期權(quán)只有時(shí)間價(jià)值。對(duì)于看跌期權(quán)而言則相反：當(dāng)基礎(chǔ)資產(chǎn)價(jià)格小于執(zhí)行價(jià)格時(shí)，為價(jià)內(nèi)期權(quán)（也稱實(shí)值期權(quán)）。此時(shí)，期權(quán)價(jià)值二（-）+期權(quán)的時(shí)間價(jià)值（也稱等待價(jià)值）；而當(dāng)基礎(chǔ)資產(chǎn)價(jià)格大于執(zhí)行價(jià)格時(shí)，為價(jià)外期權(quán)（也稱虛值期權(quán)），此時(shí)看跌期權(quán)只有時(shí)

5、間價(jià)值。二、以下例子表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)：1企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；2企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按固定價(jià)格將該金融資產(chǎn)回購(gòu)；3企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)內(nèi)期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的買方很可能會(huì)到期行權(quán)）；4企業(yè)（銀行）將信貸資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移，同時(shí)保證對(duì)金融資產(chǎn)買方可能發(fā)生的信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償。三、企業(yè)對(duì)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)判斷是否放棄了對(duì)

6、所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制，分別情況進(jìn)行處理：判斷是否已放棄對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。如果轉(zhuǎn)入方能夠單獨(dú)將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，且沒(méi)有額外條件對(duì)此項(xiàng)出售加以限制，說(shuō)明轉(zhuǎn)入方有出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力，同時(shí)表明企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）已放棄對(duì)該金融資產(chǎn)的控制，從而應(yīng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。轉(zhuǎn)入方是否能夠?qū)⑥D(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注該金融資產(chǎn)是否存在活躍市場(chǎng)。如果不存在活躍市場(chǎng)，即使合同約定轉(zhuǎn)入方有權(quán)處置金融資產(chǎn)，也不表明轉(zhuǎn)入方有“實(shí)際能力”。轉(zhuǎn)入方是否能夠單獨(dú)出售所轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)且沒(méi)有額外條件對(duì)此銷售

7、加以限制（是否可以自由地處置所轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)），主要關(guān)注是否存在與出售密切相關(guān)的約束性條款。比如，轉(zhuǎn)入方出售轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)時(shí)附有一項(xiàng)看漲期權(quán)，且該看漲期權(quán)又是重大價(jià)內(nèi)期權(quán)，以致于可以認(rèn)定轉(zhuǎn)入方將來(lái)很可能會(huì)行權(quán)。在這種情況下，不表明轉(zhuǎn)入方有出售所轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的分類金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)部分發(fā)生轉(zhuǎn)移的三種情形（一）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息轉(zhuǎn)移等。（二）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的本金和應(yīng)收利息合計(jì)的一定比例轉(zhuǎn)移等。（三）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)

8、將一組類似貸款的應(yīng)收利息的一定比例轉(zhuǎn)移等。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量滿足終止確認(rèn)條件根據(jù)本準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，同時(shí)按以下公式確認(rèn)相關(guān)損益：因轉(zhuǎn)移收到的對(duì)價(jià)加：原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得（如為累計(jì)損失，應(yīng)為減項(xiàng)）減：所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值二金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益因轉(zhuǎn)移收到的對(duì)價(jià)=因轉(zhuǎn)移交易收到的價(jià)款+新獲得金融資產(chǎn)的公允價(jià)值+因轉(zhuǎn)移獲得服務(wù)資產(chǎn)的公允價(jià)值-新承擔(dān)金融負(fù)債的公允價(jià)值-因轉(zhuǎn)移承擔(dān)的服務(wù)負(fù)債的公允價(jià)值其中,新獲得的金融資產(chǎn)或新承擔(dān)的金融負(fù)債，包括看漲期權(quán)、看跌期權(quán)、擔(dān)保負(fù)債、遠(yuǎn)期合同、互換等原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)

9、值變動(dòng)累計(jì)利得或損失，是指所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)（可供出售金融資產(chǎn)）轉(zhuǎn)移前公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入所有者權(quán)益的累計(jì)額。不滿足終止確認(rèn)條件時(shí)，根據(jù)準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)，所收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。此類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)，不能將金融資產(chǎn)與所確認(rèn)的金融負(fù)債相互抵銷。比如，企業(yè)將國(guó)債賣出后又承諾將以固定價(jià)格買回，因賣出國(guó)債所收到的款項(xiàng)應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。K企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第笳號(hào)一金融瓷產(chǎn)轉(zhuǎn)移新舊對(duì)比新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定準(zhǔn)則發(fā)布刖實(shí)務(wù)或現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定宦義將金融資產(chǎn)上收取現(xiàn)金的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方，或雖保瞎收取現(xiàn)金權(quán)利，便承擔(dān)將現(xiàn)金支付給最韁收款方的義務(wù)-無(wú)

10、定義-資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)依據(jù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)比較金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前后未來(lái)現(xiàn)金流壘凈現(xiàn)值及時(shí)間分布的波動(dòng)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，判斷是否已將該金融資產(chǎn)所有權(quán)上的幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方.屬于瘵來(lái)沒(méi)有規(guī)范的業(yè)務(wù)范圍，沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定.在收入的確認(rèn)上，采取的標(biāo)準(zhǔn)是“與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，收入的金額能夠可靠地計(jì)壘確認(rèn)的損益所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與經(jīng)過(guò)公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額調(diào)整后的對(duì)價(jià)之間的差頷，計(jì)入當(dāng)期損益.無(wú)規(guī)宦0涉及擔(dān)保物的規(guī)定當(dāng)企業(yè)向轉(zhuǎn)入方提供了韭現(xiàn)金擔(dān)保物b轉(zhuǎn)凡方應(yīng)單獨(dú)列喬，若出售的應(yīng)搜公允價(jià)值確認(rèn)為負(fù)債.無(wú)規(guī)宦0涉及期楓的規(guī)定詳細(xì)規(guī)定:了在期楓買賣改變了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的絡(luò)止確認(rèn)條件的情況下，瓷產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)

11、量.無(wú)規(guī)宦0第三部分例題講解金融資產(chǎn)終止確認(rèn)原則的10個(gè)具體例子、回購(gòu)協(xié)議和證券出借按照固定價(jià)格回購(gòu)金融資產(chǎn)：不終止確認(rèn)。公司將他的可供出售金融資產(chǎn)以萬(wàn)的價(jià)格轉(zhuǎn)移給公司，但是同時(shí)約定三月后以萬(wàn)的固定價(jià)格將該金融資產(chǎn)回購(gòu)。該金融資產(chǎn)為萬(wàn)。由于公司沒(méi)有轉(zhuǎn)移該金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)也沒(méi)有轉(zhuǎn)移該金融資產(chǎn)的報(bào)酬，公司不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，該筆交易視為證券抵押融資。以公允價(jià)值優(yōu)先回購(gòu)售出的金融資產(chǎn)：終止確認(rèn)。公司將他的可供出售金融資產(chǎn)以萬(wàn)的價(jià)格轉(zhuǎn)移給公司，但是同時(shí)約定三月后可以優(yōu)先以該金融資產(chǎn)的當(dāng)時(shí)市場(chǎng)價(jià)格將該金融資產(chǎn)回購(gòu)。該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為9萬(wàn)。由于公司僅僅獲得優(yōu)先按照公允價(jià)格回購(gòu)的權(quán)利，公司應(yīng)當(dāng)終止確

12、認(rèn)該應(yīng)收賬款。洗售交易：終止或者不終止確認(rèn)，視初始交易是否公允而定。公司將他的可供出售金融資產(chǎn)以萬(wàn)的價(jià)格轉(zhuǎn)移給公司，但是不久后即回購(gòu)了該金融資產(chǎn)。該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為90萬(wàn)。該情形下判斷該金融資產(chǎn)是否轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)判斷初始交易是否公允，即該金融資產(chǎn)的公允價(jià)格是否接近80萬(wàn)來(lái)定，如果初始交易公允，可以在初始交易時(shí)進(jìn)行終止確認(rèn)。4以深度實(shí)值的賣權(quán)和買權(quán)：不終止確認(rèn)。公司將其交易性金融資產(chǎn)（股票投資）以萬(wàn)的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給公司，同時(shí)公司擁有一項(xiàng)看漲期權(quán)，并且該看漲期權(quán)為重大價(jià)內(nèi)期權(quán)（即股票現(xiàn)價(jià)遠(yuǎn)大于執(zhí)行價(jià)格的買權(quán)）。在該情形下，由于公司很可能在未來(lái)行權(quán)，因此，公司不得終止確認(rèn)該交易性金融資產(chǎn)。另外，如果在轉(zhuǎn)

13、讓過(guò)程中，公司獲得了一項(xiàng)重大實(shí)值賣權(quán)，公司也不得終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。深度虛值的賣權(quán)和買權(quán)：終止確認(rèn)。公司將其交易性金融資產(chǎn)（股票投資）以萬(wàn)的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給公司，同時(shí)公司擁有一項(xiàng)看漲期權(quán)（買權(quán)），并且該看漲期權(quán)為深度虛值期權(quán)（即股票現(xiàn)價(jià)遠(yuǎn)低于執(zhí)行價(jià)格的買權(quán)）。在該情形下，由于公司不可能在未來(lái)行權(quán)，因此，公司應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該交易性金融資產(chǎn)。另外，如果在轉(zhuǎn)讓過(guò)程中，公司獲得了一項(xiàng)重大虛值看跌（賣權(quán)），公司也應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。6.和多頭買權(quán)相對(duì)應(yīng)（既非深度實(shí)值也非深度虛值的期權(quán)）：如果該資產(chǎn)在市場(chǎng)上沒(méi)有替代性，則不終止確認(rèn)，否則則終止確認(rèn)。公司以萬(wàn)的價(jià)格將他的交易性金融資產(chǎn)（股票）轉(zhuǎn)讓給公司，同時(shí)公司

14、擁有一項(xiàng)買權(quán)，其執(zhí)行價(jià)格接近股票價(jià)格，如果該股票在市場(chǎng)公開(kāi)交易，則終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，否則不終止確認(rèn)。7和.企業(yè)開(kāi)立（空頭）賣權(quán)相對(duì)應(yīng)（既非深度實(shí)值也非深度虛值的期權(quán)），且該資產(chǎn)不容易獲得：視賣權(quán)的價(jià)值而定，賣權(quán)有足以阻止受讓人出售此資產(chǎn)，繼續(xù)確認(rèn)該資產(chǎn)，否則終止確認(rèn)。公司以萬(wàn)的價(jià)格將他的金融資產(chǎn)（股票）轉(zhuǎn)讓給公司，同時(shí)公司擁有一項(xiàng)賣權(quán)，其執(zhí)行價(jià)格接近股票價(jià)格，并且該股票在市場(chǎng)沒(méi)有公開(kāi)交易，不容易收購(gòu)該股票。在該情形下，要判斷該賣權(quán)的價(jià)值，如果賣權(quán)價(jià)值很大（買方即公司會(huì)行使這種期權(quán)），則繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)，否則終止確認(rèn)。8賬.戶清算協(xié)議是一種無(wú)條件的回購(gòu)期權(quán)（買權(quán)），只就回購(gòu)涉及的金額不終止確

15、認(rèn)。銀行將他的貸款資產(chǎn)的賬面金額總額為萬(wàn)，且所有單項(xiàng)貸款都可以被贖回，但是，可回購(gòu)的貸款總金額不能超過(guò)萬(wàn)，則萬(wàn)的貸款符合終止確認(rèn)的條件。9提.供財(cái)務(wù)擔(dān)保的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓：就金融資產(chǎn)和財(cái)務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的金融資產(chǎn)。公司將他的萬(wàn)應(yīng)收賬款以賬面價(jià)轉(zhuǎn)讓給公司，同時(shí)提供了萬(wàn)的財(cái)務(wù)擔(dān)保，除此以外沒(méi)有其它追索義務(wù)。因此公司應(yīng)該按照萬(wàn)的金額確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的金融資產(chǎn)。如果擔(dān)保金額超過(guò)萬(wàn)，則按照萬(wàn)繼續(xù)涉入。與.公允價(jià)值賣權(quán)或者買權(quán)或者遠(yuǎn)期協(xié)議相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)。如果期權(quán)的執(zhí)行價(jià)格等于回購(gòu)該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，則轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)終止確認(rèn)該資產(chǎn)。公司以萬(wàn)的價(jià)格將他的交易性金融資產(chǎn)（股票）轉(zhuǎn)讓給公司，同時(shí)

16、公司擁有一項(xiàng)買權(quán)，其執(zhí)行價(jià)格為該股票到時(shí)候的公允價(jià)值，則終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。此外，當(dāng)公司擁有類似的賣權(quán)時(shí)，處理方法相同。例1：企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方。企業(yè)擁有一項(xiàng)對(duì)企業(yè)的債權(quán)，使得企業(yè)有權(quán)在一年以后向企業(yè)收取元的現(xiàn)金，而后企業(yè)把該項(xiàng)債權(quán)轉(zhuǎn)讓給了企業(yè)以獲得企業(yè)的一批存貨。對(duì)于該債權(quán)的履行，企業(yè)沒(méi)有對(duì)企業(yè)提供任何擔(dān)保。這種情況下，企業(yè)把收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利無(wú)保留地轉(zhuǎn)移給了企業(yè)，屬于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，企業(yè)應(yīng)該終止確認(rèn)已經(jīng)轉(zhuǎn)讓給了企業(yè)的元債權(quán)。例2：可供出售金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移企業(yè)持有企業(yè)的少量股票，這些股票原來(lái)被歸類為可供出售金融資產(chǎn)。在年12月31日，股票的公允價(jià)值為1300元0

17、，并按其調(diào)整了賬面價(jià)值。該股票系半年以前以元購(gòu)入，根據(jù)規(guī)定，可供出售的金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值，公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失、除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌損益外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，因此已確認(rèn)為所有者權(quán)益的累計(jì)利得為300元。200年61月1日，企業(yè)將該股票出售，獲得現(xiàn)金元，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)入轉(zhuǎn)讓當(dāng)期的損益為：14500+3000-元1。3000=4500相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款14500資本公積其它資本公積3000貸：可供出售金融資產(chǎn)13000投資收益例3：貸款全額轉(zhuǎn)移銀行源生了一項(xiàng)賬面價(jià)值為萬(wàn)元，利率為,期限為年的人民幣貸款組合，其公允價(jià)值為萬(wàn)元人民幣。銀行將此貸款組

18、合以萬(wàn)元人民幣的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給另外一家企業(yè)。轉(zhuǎn)讓合同中規(guī)定，銀行不須對(duì)該貸款提供任何服務(wù)，同時(shí)銀行還獲得了一個(gè)從受讓者手中購(gòu)買所售貸款的期權(quán)（假定該期權(quán)為深度虛值期權(quán)）。該期權(quán)的公允價(jià)值（屬于期權(quán)的時(shí)間價(jià)值）為萬(wàn)元人民幣。分析：由于銀行已將該項(xiàng)貸款的幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移，并且銀行轉(zhuǎn)讓過(guò)程中僅獲得一項(xiàng)深度虛值看漲期權(quán)，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移終止確認(rèn)的條件。因此銀行應(yīng)當(dāng)將下列兩項(xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值；（2因）轉(zhuǎn)移而收到的對(duì)價(jià)與原直接計(jì)入所有者的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額之和。因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移獲得了新金融資產(chǎn)或承擔(dān)了新金融負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照公允價(jià)值確認(rèn)該金融資產(chǎn)或金融

19、負(fù)債，并將該金融資產(chǎn)扣除金融負(fù)債后的凈額作為上述對(duì)價(jià)的組成部分。收益計(jì)算：銀行轉(zhuǎn)移的貸款的賬面價(jià)值為萬(wàn)元人民幣，收到的總對(duì)價(jià)為萬(wàn)元。銀行因?yàn)榇隧?xiàng)貸款轉(zhuǎn)移應(yīng)確認(rèn)的當(dāng)期收益為21萬(wàn)0元人民幣。具體的計(jì)算過(guò)程如下（單位：萬(wàn)元：收到的現(xiàn)金：2200加：獲得的金融資產(chǎn)（買入期權(quán)：10減：承擔(dān)的金融負(fù)債（無(wú)追索義務(wù)）：0收到對(duì)價(jià)合計(jì)：2210減：所轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的賬面價(jià)值：2000應(yīng)確認(rèn)收益：210具體的會(huì)計(jì)分錄為（單位：萬(wàn)元）：借：庫(kù)存現(xiàn)金2200衍生工具買入期權(quán)10貸：貸款2000投資收益貸款轉(zhuǎn)讓收益210例4：部分利益轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)處理企業(yè)以90萬(wàn)元的價(jià)格按比例售出90%的貸款利息,該項(xiàng)貸款利息的公允價(jià)值為100萬(wàn)元人民幣，賬面價(jià)值為110萬(wàn)元人民幣。企業(yè)預(yù)計(jì)將來(lái)的服務(wù)利益足以補(bǔ)償其服務(wù)義務(wù)。即企業(yè)不存在服務(wù)性負(fù)債。分析：由于企業(yè)已經(jīng)將該項(xiàng)貸款所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分轉(zhuǎn)移，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定,符合金融資產(chǎn)的部分轉(zhuǎn)移的條件,且應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的資產(chǎn),并將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的整體賬面價(jià)值在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分之間按照各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偅⑾铝袃身?xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：（1確）認(rèn)終止部分的賬面價(jià)值；（2終）止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額之和。企業(yè)貸款利息的總公允價(jià)值為100萬(wàn)元，售出的比率為90%，則剩