養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)研究——以G省養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目為例人力資源管理專(zhuān)業(yè)

1、摘 要目前我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度不斷完善發(fā)展，參保人員數(shù)量大幅增加，養(yǎng)老保險(xiǎn)基金無(wú)論是收入、支出還是累計(jì)結(jié)余的金額都快速增長(zhǎng)。作為百姓的“養(yǎng)命錢(qián)”，政府必須要加強(qiáng)對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的管理，保障基金的安全、完整性同時(shí)也要保障基金的保值增值實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)可持續(xù)性。然而規(guī)模如此龐大的養(yǎng)老保險(xiǎn)基金卻屢屢出現(xiàn)政府官員挪用、擠占事件，并且養(yǎng)老保險(xiǎn)基金嚴(yán)重的收不抵支也引起了社會(huì)百姓的強(qiáng)烈關(guān)注。對(duì)我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金開(kāi)展績(jī)效審計(jì)，有利于評(píng)價(jià)政府部門(mén)基金管理運(yùn)營(yíng)的效果，保障基金的保值增值，維護(hù)社會(huì)公眾的利益。就目前國(guó)內(nèi)外有關(guān)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)的研究成果來(lái)看，絕大部分關(guān)注理論層面，基于實(shí)務(wù)視角的研究比較缺少。本文的研究就是在分析總

2、結(jié)了國(guó)內(nèi)外相關(guān)的文獻(xiàn)綜述的條件下，就研究存在的不足之處進(jìn)一步展開(kāi)探討。本文就養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)的相關(guān)理論結(jié)合對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金、績(jī)效審計(jì)、養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)的概念總述，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建了我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)的實(shí)施框架，具體包括審計(jì)主體、客體、目標(biāo)、審計(jì)程序和方法、績(jī)效評(píng)價(jià)體系、審計(jì)結(jié)果公開(kāi)。接著通過(guò)審計(jì)署公布的兩份養(yǎng)老保險(xiǎn)基金審計(jì)公告對(duì)我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)進(jìn)行總體分析，同時(shí)，以 G省開(kāi)展的2018年度養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行例證分析，針對(duì)兩者存在的問(wèn)題提出具有針對(duì)性的完善養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)的對(duì)策和建議，以期能為我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)理論和實(shí)務(wù)工作的開(kāi)展提供一定的參考。關(guān)鍵詞：養(yǎng)老

3、保險(xiǎn)基金；績(jī)效審計(jì)；實(shí)施框架 ABSTRACTAt present, Chinas old-age insurance system is constantly improving and developing, the number of insured personnel has increased substantially, and the amount of old-age insurance funds, whether income, expenditure or accumulated balance, has increased rapidly. As the mainten

4、ance money of the people, the government must strengthen the management of the pension fund, ensure the safety and integrity of the fund, and also ensure the value of the fund to achieve financial sustainability. However, such a large pension fund has repeatedly been misappropriated and crowded out

5、by government officials, and the serious overpayment of pension fund has also aroused the strong concern of the public. The performance audit of Chinas endowment insurance fund is conducive to evaluating the effect of the management and operation of government funds, safeguarding the value of the fu

6、nd, and safeguarding the interests of the public.According to the research results of performance audit of endowment insurance funds at home and abroad, most of them pay attention to the theoretical level and lack of research based on practical perspective. In this paper, under the condition of anal

7、yzing and summarizing the relevant literature review at home and abroad, the shortcomings of the research are further discussed. This paper summarizes the concepts of performance audit of pension fund, performance audit and performance audit of pension fund based on the related theories of performan

8、ce audit of pension fund. On this basis, it constructs the implementation framework of performance audit of pension fund in China, including auditing subject, object, target, auditing procedure and method, performance evaluation system and auditing results disclosure. Secondly, through two audit ann

9、ouncements of pension funds issued by the Audit Office, this paper makes a general analysis of the performance audit of pension funds in China. At the same time, it makes an empirical analysis of the performance audit project of pension funds in 2018 in G Province, and puts forward some correspondin

10、g countermeasures and suggestions to improve the performance audit of pension funds in view of the existing problems, so as to provide support for our country. The performance audit theory and practice of the old insurance fund provide some reference.Keywords: Pension Insurance Fund; Performance Aud

11、it; Implementation Framework1 緒論1.1 選題背景隨著始于20 世紀(jì)90 年代中期的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的逐步推進(jìn)，在短短的二十幾年間，我國(guó)社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度發(fā)展迅速，養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的規(guī)模日益龐大。我國(guó)2008年至2017年基本養(yǎng)老保險(xiǎn)參保人口及占總?cè)藬?shù)比例如圖1.1所示，2017年基本養(yǎng)老保險(xiǎn)參保人數(shù)由2008年的21891萬(wàn)人增加到91548萬(wàn)人，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)參保人口占總?cè)丝诘谋壤灿?008年的0.16增長(zhǎng)到2017年的0.66。2008年到2017年養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的收入、支出及累計(jì)結(jié)余情況如圖1.2所示。2017年養(yǎng)老保險(xiǎn)基金收入 46614 億元，比2008年增加

12、了36874億元，增長(zhǎng)了378.58%；2017年基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金支出 40424 億元，比2008年增加了33034億元，增長(zhǎng)率達(dá)到447.01%；2017年末基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金累計(jì)結(jié)余金額達(dá)到 50202 億元。由此可見(jiàn)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的參保人數(shù)之多、基金規(guī)模之大，政府部門(mén)一定要保障基金的安全性、完整性以及保值增值。但令人遺憾的是，我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的管理運(yùn)行中暴露出各種各樣的問(wèn)題，其中最主要的就是政府機(jī)關(guān)工作人員挪用、擠占甚至貪污養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的問(wèn)題。到2005年為止，勞動(dòng)和社保障部總共接到擠占挪用基金舉報(bào)案件96件。主要社?；鹋灿们终及讣R總?cè)绫?.1，由表可知社?；鹋灿冒讣l發(fā)且涉案金額巨

13、大，需要政府相關(guān)部門(mén)加大監(jiān)管力度。此外，養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的可持續(xù)發(fā)展問(wèn)題也值得我們關(guān)注。中國(guó)社科院世界社保研究中心預(yù)警我國(guó)的城鎮(zhèn)企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金累計(jì)結(jié)余金額將會(huì)不斷增長(zhǎng)，將會(huì)在2027年達(dá)到最大值6.99萬(wàn)億元，但隨之基金結(jié)余就會(huì)持續(xù)減少，到2035年不再有結(jié)余 中國(guó)養(yǎng)老金精算報(bào)告2019-2050。按照基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金投資管理辦法的規(guī)定，我國(guó)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金投資運(yùn)營(yíng)大部分是采取購(gòu)買(mǎi)國(guó)債或者放在財(cái)政專(zhuān)戶(hù)享受銀行一年期利息。但購(gòu)買(mǎi)國(guó)債比例非常小，因此可以采用一年期銀行的定期存款利率來(lái)大致估算養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的收益率，2008年至2017年平均收益率約為2.5%。同期一年期定期存款利率與居民消費(fèi)指

14、數(shù)對(duì)比圖如1.3.可見(jiàn)現(xiàn)階段基金的投資運(yùn)營(yíng)效益非常之低，我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的可持續(xù)性存在很大風(fēng)險(xiǎn)?；谏鲜霰尘?，亟需建立一種機(jī)制在確保養(yǎng)老保險(xiǎn)基金使用的合法合規(guī)性的基礎(chǔ)上保障政府管理運(yùn)營(yíng)的保值增值?？?jī)效審計(jì)正是這樣一種機(jī)制，通過(guò)評(píng)價(jià)基金管理運(yùn)營(yíng)的效果，能有效解決基金目前存在的問(wèn)題，保障基金安全運(yùn)行并促使我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金最大限度地保值增值。圖1.1 2008-2017年基本養(yǎng)老保險(xiǎn)參保人口及占總?cè)丝诒壤?數(shù)據(jù)來(lái)源：中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒2018整理得到。圖1.2 我國(guó)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金收入、支出、累計(jì)結(jié)余金額 數(shù)據(jù)來(lái)源：根據(jù)人社部人力資源和社會(huì)保障事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)(2008年2017年)整理。表1.1 主要社

15、?；鹋灿冒讣R總年份案件名稱(chēng)案件簡(jiǎn)介涉案金額1999原煤炭部社保局局長(zhǎng)貪污、挪用養(yǎng)老保險(xiǎn)基金案原煤炭部社會(huì)保險(xiǎn)事業(yè)管理局局長(zhǎng)王曉琪伙同會(huì)計(jì)寧紅涉嫌貪污、挪用巨額養(yǎng)老保險(xiǎn)基金。1237.05萬(wàn)元2006上海社保基金案上海市勞動(dòng)和社會(huì)保障局局長(zhǎng)祝均一違規(guī)挪用以及侵占社會(huì)保障基金。達(dá)百億人民幣2006浙江金華社?；鸢干绫；鸨慌灿贸垂伞⑻钛a(bǔ)金信信托窟窿。達(dá)數(shù)億元2006遼寧葫蘆島社保基金案葫蘆島市連山區(qū)勞動(dòng)和社會(huì)保障局局長(zhǎng)付云生挪用農(nóng)村養(yǎng)老基金，投資股票，造成600萬(wàn)損失。1150萬(wàn)元2007廣州社保基金案前廣州市勞動(dòng)保險(xiǎn)公司經(jīng)理劉雨宏因涉嫌違規(guī)審批社?；鸱欠ㄟ\(yùn)營(yíng)，造成損失5.2億元。7億余元

16、2011東風(fēng)汽車(chē)科長(zhǎng)挪用社?；鸢感つ忱寐殑?wù)之便，私自將社?；鸸┡笥咽褂?，并取得利息200萬(wàn)元。1567萬(wàn)元2013深圳社?；鹋灿檬录钲谏绫＞峙灿?00萬(wàn)元社?；痖_(kāi)公司，經(jīng)營(yíng)范圍包括賓館、發(fā)廊、停車(chē)場(chǎng)。17.65億元（14年總計(jì)）2015大理州鶴慶縣職工挪用社保基金案鶴慶縣社保局城鄉(xiāng)居民養(yǎng)老保險(xiǎn)中心出納段麗坤采取偽造文件、私自開(kāi)具大額現(xiàn)金支票等方式，支取挪用社保資金用于網(wǎng)絡(luò)賭博并輸光，給國(guó)家造成巨大財(cái)產(chǎn)損失。2368.31萬(wàn)元2016定陶區(qū)挪用社保基金案定陶區(qū)8個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)挪用社會(huì)保險(xiǎn)資金，用于拆遷補(bǔ)償、公款私存、為他人攬儲(chǔ)提供資金便利等違規(guī)違紀(jì)問(wèn)題。2017永州挪用社?；鸢赣乐萜铌?yáng)縣某

17、鎮(zhèn)社會(huì)救助與勞動(dòng)保障服務(wù)站原社保干事申某挪用城鄉(xiāng)居民養(yǎng)老保險(xiǎn)基金。500余萬(wàn)元圖1.3 2008年-2018年同期一年期存款利率與居民消費(fèi)指數(shù)對(duì)比圖 數(shù)據(jù)來(lái)源：國(guó)家統(tǒng)計(jì)局居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)月度數(shù)據(jù)（2008年-2018年）;中國(guó)人民銀行官網(wǎng)。1.2 研究意義1.2.1 理論意義本文將績(jī)效審計(jì)的概念引入養(yǎng)老保險(xiǎn)基金，在分析梳理了國(guó)內(nèi)外現(xiàn)有研究成果以及與養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)的理論基礎(chǔ)上，構(gòu)建了我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)的實(shí)施框架，主要包括審計(jì)主體、客體、目標(biāo)、內(nèi)容、審計(jì)程序和方法、績(jī)效評(píng)價(jià)體系以及審計(jì)結(jié)果公開(kāi)，在一定程度上填補(bǔ)了實(shí)施框架的空白，為之后的研究提供借鑒，并且促進(jìn)了我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)研

18、究。1.2.2 實(shí)踐意義審計(jì)署關(guān)于印發(fā)“十三五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃的通知（審政研發(fā)201655號(hào)）表明審計(jì)署之后開(kāi)展審計(jì)工作要著重關(guān)注養(yǎng)老保險(xiǎn)基金審計(jì)，要把重點(diǎn)審計(jì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的管理運(yùn)營(yíng)情況，保障養(yǎng)老保險(xiǎn)基金在安全合規(guī)基礎(chǔ)上保值增值，增強(qiáng)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的可持續(xù)性發(fā)展。開(kāi)展養(yǎng)老保險(xiǎn)績(jī)效審計(jì)有利于提高養(yǎng)老保險(xiǎn)基金管理的效益和管理水平。本文構(gòu)建的養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)的實(shí)施框架能夠從經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性、透明性、回應(yīng)性、內(nèi)部控制有效性、可持續(xù)發(fā)展性八個(gè)層面評(píng)價(jià)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的績(jī)效水平，比較基金管理運(yùn)營(yíng)實(shí)際效果和預(yù)期目標(biāo)的差異，分析存在的問(wèn)題針對(duì)問(wèn)題提出改進(jìn)建議，對(duì)于我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)實(shí)務(wù)

19、工作的開(kāi)展具有很大的實(shí)踐意義。1.3 研究框架和研究方法1.3.1 研究?jī)?nèi)容及研究框架本文的研究?jī)?nèi)容包括下面八個(gè)部分：第一部分緒論。主要介紹本文的研究背景、研究意義、研究?jī)?nèi)容和框架，以及研究方法和本文創(chuàng)新點(diǎn)。第二部分文獻(xiàn)綜述。分別從績(jī)效審計(jì)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)的國(guó)內(nèi)外研究綜述展開(kāi)。第三部分基礎(chǔ)理論和概念界定。主要介紹了與養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)相關(guān)的理論以及相關(guān)名詞的辨析。第四部分構(gòu)建我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)的實(shí)施框架，具體包括審計(jì)主體、客體、目標(biāo)、內(nèi)容、程序和方法、績(jī)效評(píng)價(jià)體系、審計(jì)結(jié)果公開(kāi)。第五部分為我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)的總體分析。通過(guò)審計(jì)署出具的兩份養(yǎng)老保險(xiǎn)基金審計(jì)公告進(jìn)行總體分析，

20、以及目前績(jī)效審計(jì)開(kāi)展存在的問(wèn)題，為下文提出完善建議提供依據(jù)。第六部分為養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)例證分析。以G省2018年開(kāi)展的對(duì)該省2017年度及2018年第一季度養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)為例，分析審計(jì)框架，以及G省績(jī)效審計(jì)開(kāi)展出現(xiàn)的問(wèn)題，為第七部分提出建議打下基礎(chǔ)。第七部分為完善我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)的建議。根據(jù)第五部分和第六部分總結(jié)出的問(wèn)題提出針對(duì)性的改進(jìn)建議。第八部分為本文的研究結(jié)論及不足之處。1.3.2 研究方法（1）文獻(xiàn)研究法。查詢(xún)、整理并梳理與養(yǎng)老保險(xiǎn)基金、績(jī)效審計(jì)相關(guān)的文獻(xiàn)資料，進(jìn)行深入學(xué)習(xí)并形成系統(tǒng)的知識(shí)框架，分析已有的研究成果以及研究存在的不足之處，為本文開(kāi)展深入研究提供方向。（2

21、）案例研究法。以G省2018年開(kāi)展的對(duì)該省2017年度及2018年第一季度養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的審計(jì)工作進(jìn)行例證分析,分析總結(jié)績(jī)效審計(jì)存在的問(wèn)題，為下文提出完善我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)的建議提供基礎(chǔ)。 1.4 本文特色與創(chuàng)新之處第一，研究?jī)?nèi)容具有針對(duì)性：將作者在實(shí)習(xí)期間參與的養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目作為研究的案例，研究的可行性得到一定保障。第二，本文在文獻(xiàn)和研究成果基礎(chǔ)上構(gòu)建了我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)的實(shí)施框架，包括審計(jì)主體、客體、目標(biāo)、內(nèi)容、程序和方法、績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系、審計(jì)結(jié)果公開(kāi)。 2 文獻(xiàn)綜述2.1. 國(guó)外文獻(xiàn)綜述國(guó)外學(xué)術(shù)界對(duì)于績(jī)效審計(jì)問(wèn)題的相關(guān)理論研究最早可以追溯到20世紀(jì)40年代。19

22、48年3月，美國(guó)學(xué)者阿瑟肯特（Arthur H. Kent）在內(nèi)部審計(jì)師期刊上發(fā)表的一篇名為“經(jīng)營(yíng)審計(jì)”的文章就首次較為正式地闡述了“績(jī)效審計(jì)”這一概念，而1962年威廉倫納德（William P. Leonard）編著的管理審計(jì)一書(shū)則被學(xué)術(shù)界公認(rèn)為第一部關(guān)于績(jī)效審計(jì)的專(zhuān)業(yè)著作。在這兩位學(xué)者之后，國(guó)外審計(jì)學(xué)界興起了對(duì)績(jī)效審計(jì)理論的廣泛和深入研究，許多相關(guān)研究成果相應(yīng)地不斷被運(yùn)用于績(jī)效審計(jì)工作的實(shí)踐當(dāng)中。關(guān)于績(jī)效審計(jì)的概念，學(xué)術(shù)界至今尚未取得完全一致的認(rèn)識(shí)。1986年最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織將績(jī)效審計(jì)的定義表述為：對(duì)政府等公共部門(mén)管理和使用公共資源的經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficien

23、cy）以及效果性(Effectiveness)所做的獨(dú)立的評(píng)價(jià)與監(jiān)督（INTOSAI，1986） 最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織關(guān)于績(jī)效審計(jì)、公營(yíng)企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明悉尼1986.6 7. ，概言之即為“3E”審計(jì)，并且它建議使用“績(jī)效審計(jì)”一詞來(lái)統(tǒng)一規(guī)范“經(jīng)營(yíng)審計(jì)”、“管理審計(jì)”以及“經(jīng)濟(jì)管理審計(jì)”等相關(guān)術(shù)語(yǔ)。隨著人們環(huán)保意識(shí)和社會(huì)公民意識(shí)的不斷增強(qiáng)，公眾逐漸認(rèn)識(shí)到資源的有效利用以及政府各項(xiàng)活動(dòng)應(yīng)有的公平性對(duì)于整個(gè)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的重要性，因此，加拿大學(xué)者丹尼斯普瑞斯波爾（Dennis Prius Boer）于 1989 年提出了如下的觀點(diǎn)：綜合審計(jì)（即績(jī)效審計(jì)）的主要內(nèi)容至少還應(yīng)包含對(duì)自然資源是

24、否被有效利用、生態(tài)環(huán)境是否得到應(yīng)有的保護(hù)以及政府的公共項(xiàng)目及其活動(dòng)對(duì)于整個(gè)社會(huì)而言是否具備公平性進(jìn)行全面系統(tǒng)的評(píng)價(jià)和審查，也就是主張績(jī)效審計(jì)的基本要素應(yīng)該在傳統(tǒng)“3E”的基礎(chǔ)上進(jìn)一步深化為“5E”，即應(yīng)該加入環(huán)境性（Environment）審計(jì)以及公平性（Equity）審計(jì)的內(nèi)容 陳守德，曾鷺堅(jiān)政府績(jī)效審計(jì)的國(guó)際比較J .湖北審計(jì)，2000（4）：12 13.。關(guān)于績(jī)效審計(jì)的類(lèi)型，美國(guó)學(xué)者利奧赫伯特（Leo Herbert）于 1979 年在其發(fā)表的著作Auditing the performance of management中指出績(jī)效審計(jì)包括管理審計(jì)和規(guī)劃審計(jì)兩種類(lèi)型，其中前者是對(duì)負(fù)有受托

25、責(zé)任的被審計(jì)單位是否高效地管理和利用委托方的資源進(jìn)行獨(dú)立的評(píng)價(jià)和審查的活動(dòng)，而后者旨在對(duì)資源管理和利用的效果性進(jìn)行全面的審查，并且強(qiáng)調(diào)科學(xué)合理的績(jī)效審計(jì)目標(biāo)在制定審計(jì)計(jì)劃、收集審計(jì)證據(jù)以及評(píng)價(jià)績(jī)效等整個(gè)績(jī)效審計(jì)活動(dòng)中的重要性 Leo Herbert. Auditing the Performance of Management. Berkeley: Lifetime Learning Publications,1979:168 170.。Richard Brown等人于1982 年在其合著的政府績(jī)效審計(jì)：概念和案例一書(shū)中詳盡地闡述了績(jī)效審計(jì)的產(chǎn)生、要素、環(huán)境及其實(shí)施程序等具體操作性問(wèn)題，他們認(rèn)

26、為績(jī)效審計(jì)包括管理審計(jì)和效果性審計(jì)兩大類(lèi)，前者強(qiáng)調(diào)公共資源的管理與使用效率，而后者側(cè)重于對(duì)政府提供公共服務(wù)的效果方面的評(píng)價(jià)和監(jiān)督 Richard Brown, Thomas P. Gallagher, Meredith C. Williams. Auditing performance in government: concepts and cases. New York: John Wiley & Sons Inc., 1982:106 108.。關(guān)于績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)，英國(guó)績(jī)效審計(jì)理論專(zhuān)家約翰格林(John J. Glynn)教授（1993）認(rèn)為績(jī)效審計(jì)工作的重點(diǎn)在于對(duì)經(jīng)濟(jì)資源管理和使用的適當(dāng)

27、性以及相關(guān)政策執(zhí)行的效果性是否符合預(yù)期目標(biāo)進(jìn)行獨(dú)立的評(píng)價(jià)和審查，并通過(guò)向議會(huì)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)提交績(jī)效審計(jì)報(bào)告和專(zhuān)業(yè)的績(jī)效審計(jì)建議來(lái)促使公共資源得到更為有效的利用 John J. Glynn. Performance auditing and performance improvement in government: public sector management reform, changing accountability and the role of performance audit. Sydney Business School-Papers. 1993: 125 136.。赫普沃斯（

28、Hepworth）(1995)認(rèn)為政府實(shí)施績(jī)效審計(jì)的主要目的是試圖在公共部門(mén)中通過(guò)績(jī)效審計(jì)監(jiān)管機(jī)制來(lái)代替市場(chǎng)機(jī)制以?xún)?yōu)化資源的配置和策的制定，從而最終促使政府部門(mén)公共服務(wù)效率及其效果得到不斷的改進(jìn)和提高 Hepworth N. P. The role of performance audit. Public Money and Management. 1995(10): 39 42.。關(guān)于績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容和方法，詹姆斯格思里（James Guthrie）（1989）主張從誠(chéng)實(shí)性與合法性責(zé)任、程序責(zé)任、績(jī)效責(zé)任、方案責(zé)任以及政策責(zé)任這五個(gè)層次的受托責(zé)任來(lái)評(píng)價(jià)和審查資源管理與使用的效率性及效果性，并通

29、過(guò)調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)澳大利亞審計(jì)署實(shí)施的績(jī)效審計(jì)工作非常注重對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行在監(jiān)控和改善政府公共項(xiàng)目的實(shí)施效果方面的審查與評(píng)價(jià) James Guthrie. The contested nature of performance auditing in Australia. International Journal of Public Sector Management, Vol. 2. 1989: 86 89. 。波利特（Pollitt）（2003）認(rèn)為績(jī)效審計(jì)的主要內(nèi)容不同于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支合規(guī)性審計(jì)，因?yàn)榭?jī)效審計(jì)在查對(duì)核實(shí)相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的同時(shí)更應(yīng)關(guān)注公共活動(dòng)和服務(wù)所具有的經(jīng)濟(jì)

30、性、效率性及其效果性，它們的實(shí)施往往不像傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)項(xiàng)目那樣容易被標(biāo)準(zhǔn)化 Pollitt C. Performance audit in western Europe: Trends and Choices. Critical Perspectives on Accounting. 2003 (14): 167 170.。而且他通過(guò)長(zhǎng)期的調(diào)研發(fā)現(xiàn)，績(jī)效審計(jì)實(shí)務(wù)中使用最多的方法為檔案資料分析法以及訪(fǎng)談法，其次是實(shí)地調(diào)查法和案例分析法，最后才是經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)與分析方法，而且多數(shù)國(guó)家在開(kāi)展績(jī)效審計(jì)工作時(shí)通常都會(huì)充分聘用外部的績(jī)效審計(jì)專(zhuān)家以提高政府績(jī)效審計(jì)人員隊(duì)伍的專(zhuān)業(yè)勝任能力，并注重采用通俗易懂的語(yǔ)言向社

31、會(huì)公眾發(fā)布專(zhuān)業(yè)的績(jī)效審計(jì)報(bào)告以外的相關(guān)審計(jì)結(jié)果信息。關(guān)于績(jī)效審計(jì)的作用，鮑爾曼（Bowerman）（1995）指出，審計(jì)學(xué)界在績(jī)效的具體可衡量性及其衡量結(jié)果是否有助于經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任的界定與追究以及經(jīng)營(yíng)管理狀況的改進(jìn)方面并沒(méi)有取得完全一致的認(rèn)識(shí)。Gendron、Cooper（2001）經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，加拿大政府審計(jì)師通過(guò)實(shí)施績(jī)效審計(jì)工作、出具明確的績(jī)效審計(jì)報(bào)告并直接提交給議會(huì)組織，以此來(lái)督促公共政策的執(zhí)行人員按照“最佳業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)”的要求不斷提升公共管理和服務(wù)的綜合水準(zhǔn)，績(jī)效審計(jì)被視為實(shí)現(xiàn)政府職能轉(zhuǎn)變的一條重要途徑 Gendron, Y., D. J. Cooper. In the name

32、of accountability: State auditing, independence and new public management. Accounting, Auditing and Accountability Journal, Vol. 14. 2001: 298306.。Johnsen（2001）采用比較研究和案例分析的方法證實(shí)了績(jī)效審計(jì)對(duì)于政府公共部門(mén)實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)和建立績(jī)效組織文化的貢獻(xiàn)，并得出了有效的外部監(jiān)督管理機(jī)制應(yīng)該以績(jī)效審計(jì)為基礎(chǔ)的結(jié)論 Johnsen A. Performance auditing in local government: an explora

33、tory study of perceived efficiency of municipal value for money auditing in Finland and Norway. The European Accounting Review. 2001(3): 106 109.。Percy（2001）認(rèn)為借助于績(jī)效審計(jì)不僅可以找出有關(guān)組織資源管理和使用方面的成本效益信息，還能夠發(fā)現(xiàn)治理結(jié)構(gòu)和相關(guān)管理制度方面存在的缺陷，從而可以有針對(duì)性地提出相關(guān)問(wèn)題的解決方案 Percy I. The best value agenda for auditing. Financial Account

34、ability and Management. 2001(4): 356 361.。關(guān)于績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)，1993年，美國(guó)通過(guò)了政府績(jī)效與結(jié)果法案，法案要求所有公共部門(mén)都有義務(wù)制定各自的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，以便對(duì)其工作開(kāi)展績(jī)效評(píng)價(jià)，從法律層面為政府績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)提供了保障與依據(jù)。美國(guó)政府問(wèn)責(zé)署（簡(jiǎn)稱(chēng) GAO）從投入、能力、產(chǎn)出、結(jié)構(gòu)四維度構(gòu)建了硬性指標(biāo)，在此基礎(chǔ)上，根據(jù)不同的審計(jì)對(duì)象的特點(diǎn)，制定不同的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，開(kāi)展績(jī)效評(píng)價(jià)。英國(guó)國(guó)家審計(jì)署將績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)建立在 3E（經(jīng)濟(jì)性、效益性、效果性）三方面，具體而言，通過(guò)比較計(jì)算人力物力的耗費(fèi)成本、項(xiàng)目投入產(chǎn)出比、實(shí)際效果與預(yù)期目標(biāo)的差異，借鑒各行業(yè)標(biāo)

35、準(zhǔn)，作出 3E 性的評(píng)價(jià)。澳大利亞國(guó)家審計(jì)署將公共部門(mén)的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)分為兩個(gè)類(lèi)別：履職類(lèi)指標(biāo)與產(chǎn)出類(lèi)指標(biāo)。在此基礎(chǔ)上進(jìn)行定量評(píng)價(jià)。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（INTOSAI）在其2001 年發(fā)布的從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的指南中提出，績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)分為權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)和非權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)兩部分，前者的制定依據(jù)為法律法規(guī)、行業(yè)內(nèi)準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)操作規(guī)范；后者的制定依據(jù)為學(xué)術(shù)界權(quán)威研究、專(zhuān)家意見(jiàn)以及最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織的指南。Carter（1993）提出，優(yōu)秀的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)該符合數(shù)量適當(dāng)性、設(shè)計(jì)適量性、以及及時(shí)性三項(xiàng)屬性。與此同時(shí)，他還提出將質(zhì)量與公眾滿(mǎn)意度納入評(píng)價(jià)范圍，旨在促進(jìn)公共服務(wù)質(zhì)量與內(nèi)容的提高 Carter

36、.Value of Money Auditing in New Zealand Competing for Control in the Public Sector.British Accounting Review,1993(3);252-288. 。Mayston（2005）將決策的可靠性和相關(guān)性作為標(biāo)準(zhǔn)，分析決策的制定過(guò)程，設(shè)計(jì)出非盈利指標(biāo)框架 Mayston. Performance Auditing in local government:an exploratory study of perceived efficiency of municipal value for money

37、 auditing in Finland and Norway.The European Accounting Reciew,2005,(2):196-241.。養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)在各國(guó)也得到了快速的發(fā)展，如英國(guó)主要對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)部門(mén)職能的履行進(jìn)行評(píng)價(jià)，美國(guó)特別關(guān)注養(yǎng)老保險(xiǎn)基金投資的審計(jì)，瑞典采用的主要審計(jì)方法是計(jì)算機(jī)技術(shù)支持下的表格法，日本則大量采用了計(jì)算機(jī)輔助技術(shù)進(jìn)行審計(jì)等,這些經(jīng)驗(yàn)、成果是值得借鑒的。2.2 國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)綜述通過(guò)梳理國(guó)內(nèi)相關(guān)歷史文獻(xiàn)資料可以發(fā)現(xiàn)，與國(guó)外相比，我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)績(jī)效審計(jì)理論的研究和實(shí)務(wù)界對(duì)績(jī)效審計(jì)工作的開(kāi)展均比較晚，直至上世紀(jì) 80 年代初期審計(jì)學(xué)界才開(kāi)始對(duì)政府績(jī)效審計(jì)

38、相關(guān)理論進(jìn)行初步的探析。關(guān)于績(jī)效審計(jì)的概念，以經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性為核心要素的定義得到了國(guó)內(nèi)大多數(shù)專(zhuān)家學(xué)者的認(rèn)同。竹德操(1997)指出，績(jī)效審計(jì)作為一類(lèi)較高形式的特殊的審計(jì)監(jiān)管活動(dòng)，是指審計(jì)主體作為獨(dú)立的第三方依法接受財(cái)產(chǎn)所有者的委托，對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)與事項(xiàng)進(jìn)行全面系統(tǒng)的審查與分析，并根據(jù)預(yù)先設(shè)定的績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)來(lái)客觀公正地評(píng)價(jià)和鑒證被審計(jì)單位對(duì)于經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性目標(biāo)的完成情況，通過(guò)向委托人提交專(zhuān)業(yè)的績(jī)效審計(jì)報(bào)告和相應(yīng)的績(jī)效改進(jìn)建議，從而促使被審計(jì)單位不斷提高其經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的效率及其經(jīng)濟(jì)和社會(huì)方面的效益。 現(xiàn)階段國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界對(duì)于績(jī)效審計(jì)的主要內(nèi)容的劃分方面仍然存在著不少的爭(zhēng)議，但其

39、中爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在于績(jī)效審計(jì)除了圍繞經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性三方面進(jìn)行外，環(huán)境性和公平性是否也應(yīng)該被納入其中。趙玉華（2000）、陳守德（2000）、邢俊芳（2001）、石愛(ài)中（2002）等學(xué)者均認(rèn)為績(jī)效審計(jì)包含的基本內(nèi)容拓展為對(duì)經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、環(huán)境性以及公平性五個(gè)方面進(jìn)行全面深入的審查與分析是一種符合社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求的較為合理的發(fā)展趨勢(shì)。關(guān)于績(jī)效審計(jì)的方法，國(guó)內(nèi)學(xué)者均主張以下觀點(diǎn)：一方面，審閱、查賬核實(shí)等傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)方法在績(jī)效審計(jì)實(shí)務(wù)中具有一定的適用性；另一方面，為了更充分地實(shí)現(xiàn)績(jī)效審計(jì)目標(biāo)及其功能而在績(jī)效審計(jì)的組織、取證、分析和評(píng)價(jià)等環(huán)節(jié)中有針對(duì)性地采用其他專(zhuān)門(mén)的技術(shù)方法就顯得十分

40、必要。目前國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)于績(jī)效審計(jì)的分析與評(píng)價(jià)這兩個(gè)重要環(huán)節(jié)中所采用的審計(jì)方法的研究成果較為豐碩。例如李敦嘉(1996)、竹德操(1997)、任月君(1999)等認(rèn)為因素分析法、網(wǎng)絡(luò)圖表法、回歸分析法、指標(biāo)對(duì)比分析法、量本利等分析方法以及現(xiàn)值評(píng)價(jià)法在績(jī)效審計(jì)工作中的應(yīng)用較為普遍而且效果比較顯著，當(dāng)然，不同的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目所采用的具體審計(jì)方法會(huì)有所差異，并且通常會(huì)表現(xiàn)出交叉綜合運(yùn)用的形式。關(guān)于績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)，溫美琴（2007）提出評(píng)價(jià)指標(biāo)體系可從三維度進(jìn)行設(shè)計(jì)，即政府管理績(jī)效、公共資源使用情況以及公共投資項(xiàng)目建設(shè) 溫美琴.政府績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)J.統(tǒng)計(jì)與決策，2007，(10):67-69

41、.。戚振東（2008）提出，績(jī)效審計(jì)可從公共資源的利用水平、社會(huì)公平、環(huán)境保護(hù)、可持續(xù)發(fā)展等當(dāng)下熱點(diǎn)話(huà)題進(jìn)行展開(kāi) 戚振東,吳清華.政府績(jī)效審計(jì):國(guó)際演進(jìn)及啟示J.會(huì)計(jì)研究，2008，(2)：76-85.。周亞榮（2011）指出，績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)除國(guó)家法律法規(guī)、政策文件、行業(yè)發(fā)展規(guī)劃與工作條例、組織內(nèi)部章程與制度外，還應(yīng)結(jié)合被審計(jì)單位具體情況，如業(yè)務(wù)范圍、組織目標(biāo)、以及審前調(diào)查情況等 周亞榮, 盧雁影. 地方政府科技法規(guī)、政策執(zhí)行效果評(píng)價(jià)研究基于政府績(jī)效審計(jì)的視角J. 財(cái)會(huì)通訊, 2011(31):96-97.。唐冰瑤等（2013）以政府投資財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)、社會(huì)公眾滿(mǎn)意度、內(nèi)部管理水平、科學(xué)可持續(xù)發(fā)展

42、四維度建立政府績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系 唐冰瑤,王一錚.我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建J.現(xiàn)代企業(yè),2013(03):54-55.。曲明（2016）提出，政府績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系應(yīng)遵循相關(guān)性、實(shí)用性、靈活性、統(tǒng)一性以及科學(xué)性五大原則 曲明.我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系框架構(gòu)建J.財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究研究，2016，(5)：89-94.。通過(guò)查閱國(guó)內(nèi)相關(guān)的文獻(xiàn)資料不難發(fā)現(xiàn)我國(guó)對(duì)于養(yǎng)老保險(xiǎn)基金審計(jì)理論的研究時(shí)間并不長(zhǎng)，而且專(zhuān)家學(xué)者對(duì)其進(jìn)行研究的側(cè)重點(diǎn)都有所不同。施青林（2003）以審計(jì)為視角論述了我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金在監(jiān)管制度方面存在的漏洞與缺陷，并結(jié)合基金管理的實(shí)際情況提出了相應(yīng)的完善對(duì)策。卿智群、范芳文（

43、2004）通過(guò)國(guó)內(nèi)外的對(duì)比研究總結(jié)出對(duì)我國(guó)開(kāi)展社會(huì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金審計(jì)工作有益的經(jīng)驗(yàn)啟示。逯銘洋（2002）認(rèn)為績(jī)效審計(jì)必將成為我國(guó)社會(huì)保障審計(jì)目標(biāo)的重點(diǎn),績(jī)效審計(jì)過(guò)程中應(yīng)注意以偏概全等幾個(gè)方面的問(wèn)題。陳藹深（2006）從定性和定量?jī)煞矫嫣岢隽松绫；鹦б鎸徲?jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)。值得注意的是，目前國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所等社會(huì)審計(jì)組織能否承接養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的審計(jì)業(yè)務(wù)仍然存在較大分歧，因?yàn)楝F(xiàn)階段我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的審計(jì)屬于政府審計(jì)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)法定業(yè)務(wù)。2.3 文獻(xiàn)評(píng)述西方國(guó)家對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的研究，已經(jīng)形成了較為全面完善的理論體系，許多國(guó)家也通過(guò)并發(fā)布了一系列實(shí)務(wù)操作指南手冊(cè)，但在我國(guó)的實(shí)用性，仍受經(jīng)濟(jì)發(fā)展、政

44、府治理環(huán)境等諸多因素的影響，所以仍需進(jìn)一步檢驗(yàn)。政府績(jī)效審計(jì)在我國(guó)發(fā)展歷程較短，盡管學(xué)術(shù)界已作出許多前沿性研究，覆蓋到了政府績(jī)效審計(jì)的方方面面，但大部分只停留在宏觀層次的分析，以特定主體為研究對(duì)象的針對(duì)性研究較少，只能為本文提供概念性框架作為參考。近年來(lái)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金管理績(jī)效審計(jì)的研究也引起國(guó)內(nèi)外學(xué)者的廣泛關(guān)注，這無(wú)疑是順應(yīng)了當(dāng)前我國(guó)社會(huì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金實(shí)現(xiàn)安全完整與保值增值目標(biāo)的監(jiān)管要求。然而，由于現(xiàn)階段我國(guó)社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)體制本身尚未健全成熟，養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)也僅處于一個(gè)探索、發(fā)展的初級(jí)階段，缺乏全面而系統(tǒng)的相關(guān)理論研究。且研究多側(cè)重分析其現(xiàn)狀與不足之處，極少?gòu)膶?shí)務(wù)角度出發(fā)，從根本上發(fā)現(xiàn)問(wèn)題

45、、剖析問(wèn)題。因此，本文致力于構(gòu)建一套適合我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金管理績(jī)效審計(jì)的實(shí)務(wù)框架，為審計(jì)理論和實(shí)務(wù)提供借鑒。3 理論基礎(chǔ)與相關(guān)概念辨析3.1 理論基礎(chǔ)3.1.1 成本效益理論成本效益理論認(rèn)為對(duì)一個(gè)項(xiàng)目?jī)r(jià)值的評(píng)估需要通過(guò)權(quán)衡項(xiàng)目的全部成本及其社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益來(lái)得出基本結(jié)論，只有效益大于成本的項(xiàng)目才具有可行性，并且通過(guò)比較分析可以找出以最小成本而獲得最大效益的最佳途徑。法國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家朱樂(lè)斯帕帕特最早提出了成本效益分析方法的概念，并且將其認(rèn)定為一種“社會(huì)的改良”方式，其后意大利經(jīng)濟(jì)學(xué)家帕累托對(duì)這一概念進(jìn)行了新的界定。1940 年，美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家尼古拉斯卡爾德和約翰?？怂乖诮梃b前人研究成果的基礎(chǔ)上，提出了著名的

46、成本效益分析理論。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府的公共投資項(xiàng)目日益增多，而項(xiàng)目的支出及其社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益往往成為社會(huì)公眾的關(guān)注焦點(diǎn)。由于成本效益理論為項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)價(jià)提供了很好的分析工具，它作為一種經(jīng)濟(jì)決策方法，很快被世界各國(guó)廣泛采用，并在實(shí)際運(yùn)用方面得到了迅速的發(fā)展。從純經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，人們經(jīng)濟(jì)行為的基本出發(fā)點(diǎn)是基于收益大于成本的預(yù)期，即希望通過(guò)投入一定的經(jīng)濟(jì)資源來(lái)獲得更多的經(jīng)濟(jì)資源。政府公共事業(yè)管理職能的履行必然涉及許多經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，在很大程度上也存在著成本效益的權(quán)衡問(wèn)題，因此，在審查和評(píng)估政府是否應(yīng)該履行某項(xiàng)職能以及職能履行的效果時(shí)，有必要根據(jù)成本效益理論來(lái)做相應(yīng)的成本效益分析。在養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的管理和

47、投資運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，必然會(huì)產(chǎn)生相關(guān)的成本費(fèi)用。根據(jù)成本效益分析理論，只有當(dāng)基金管理和投資運(yùn)營(yíng)活動(dòng)帶來(lái)的收益大于為此而付出的成本費(fèi)用時(shí)，基金的運(yùn)行才是可行的，才能實(shí)現(xiàn)有效的保值與增值。傳統(tǒng)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)僅僅對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金管理和使用的合法性、合規(guī)性進(jìn)行審查，而績(jī)效審計(jì)則更關(guān)注基金管理、使用以及投資運(yùn)營(yíng)的合理性。作為一種績(jī)效評(píng)價(jià)及監(jiān)管機(jī)制，養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)通過(guò)對(duì)基金的征繳、管理、投資運(yùn)營(yíng)和分配使用等環(huán)節(jié)進(jìn)行綜合全面的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性審查和評(píng)價(jià)，以促使基金的管理和運(yùn)營(yíng)更符合成本效益原則，最終更好地實(shí)現(xiàn)預(yù)期的經(jīng)濟(jì)社會(huì)效益目標(biāo)。3.1.2 公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是績(jī)效審計(jì)的理論

48、依據(jù),也是推動(dòng)績(jī)效審計(jì)發(fā)展的直接動(dòng)因。所謂公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系,是當(dāng)財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離時(shí),財(cái)產(chǎn)所有者將財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)委托給財(cái)產(chǎn)管理者代為經(jīng)營(yíng)管理而形成的一種委托和受托關(guān)系。公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論認(rèn)為,存在于經(jīng)濟(jì)社會(huì)的雙方,擁有信息優(yōu)勢(shì)沒(méi)有產(chǎn)權(quán)的一方稱(chēng)為“代理人”,沒(méi)有信息優(yōu)勢(shì)但擁有產(chǎn)權(quán)的一方稱(chēng)為“委托人”,在委托代理契約關(guān)系下，一個(gè)或更多的人即委托人聘用另一個(gè)人即代理人代表他們履行某些服務(wù),包括把若干決策權(quán)托付給代理人。在這種委托代理關(guān)系中,委托方即財(cái)產(chǎn)所有者希望受托方認(rèn)真履行經(jīng)營(yíng)管理財(cái)產(chǎn)的責(zé)任,而受托方即財(cái)產(chǎn)管理者希望能獲得盡可能多的報(bào)酬,因此二者的利益存在不一致性。由于雙方利益的不一

49、致性和信息的不對(duì)稱(chēng),委托方很難很好的監(jiān)督財(cái)產(chǎn)管理者。為防止財(cái)產(chǎn)管理者在經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中出現(xiàn)不盡職的行為,委托方一般會(huì)通過(guò)具有專(zhuān)業(yè)經(jīng)濟(jì)管理知識(shí)的獨(dú)立第三方來(lái)審查受托方的經(jīng)營(yíng)管理行為。公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的有效履行是政府績(jī)效審計(jì)的最終目標(biāo) 蔡春,劉雪華,績(jī)效審計(jì)論,中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社,2006.。按照公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論分析我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)的具體情況，養(yǎng)老保險(xiǎn)基金是社會(huì)保險(xiǎn)基金管理部門(mén)依據(jù)國(guó)家法律、法規(guī)規(guī)定，向國(guó)家、企業(yè)、個(gè)人三方收繳的資金，因此社會(huì)保險(xiǎn)基金屬于參加社會(huì)保險(xiǎn)的全體人員共有，參加社會(huì)保險(xiǎn)的全體人員成為委托人，法律賦予政府的社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)管理社會(huì)保險(xiǎn)基金，社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)成為代理人

50、，社會(huì)保險(xiǎn)基金的所有權(quán)和管理權(quán)發(fā)生了分離,投保人和社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)之間產(chǎn)生了受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。隨著社會(huì)保險(xiǎn)基金資產(chǎn)組合日趨多樣化、投資技術(shù)日趨復(fù)雜化,社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)本身無(wú)法承擔(dān)起投資的職能，他們需要具備豐富投資知識(shí)、具有大批投資技術(shù)專(zhuān)業(yè)人員的投資機(jī)構(gòu)來(lái)承擔(dān)起這項(xiàng)職能。這樣養(yǎng)老保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)則成為一個(gè)委托人，投資機(jī)構(gòu)成為托管人代為進(jìn)行投資管理。于是,在基金管理人和基金托管人之間又產(chǎn)生了委托一代理關(guān)系。由于代理人與委托人的行為目標(biāo)不一致,加上存在不確定性和信息不對(duì)稱(chēng)， 代理人有可能偏離委托人的目標(biāo),而委托人又難以了解并進(jìn)行監(jiān)督。這樣,就必須有專(zhuān)門(mén)的機(jī)構(gòu)和人員即審計(jì)人員代表委托人來(lái)進(jìn)行監(jiān)督。養(yǎng)老保險(xiǎn)

51、基金運(yùn)行圖，如圖2.1。養(yǎng)老保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)繳納保險(xiǎn)發(fā)放待遇托管管委托投資投資增值和管理參保人投資公司托管人圖2.1 養(yǎng)老保險(xiǎn)基金運(yùn)行圖3.1.3 新公共管理理論于上世紀(jì)80年代在西方發(fā)達(dá)國(guó)家蓬勃發(fā)展起來(lái)的新公共管理運(yùn)動(dòng)給政府的公共管理活動(dòng)注入了新的生機(jī)和活力。追本溯源，新公共管理理論認(rèn)為政府在現(xiàn)實(shí)中開(kāi)展公共管理活動(dòng)時(shí)應(yīng)該創(chuàng)新管理的模式，同時(shí)在政府部門(mén)間開(kāi)展競(jìng)爭(zhēng)活動(dòng)。對(duì)于政府部門(mén)提出了更高的要求，政府部門(mén)應(yīng)從社會(huì)公眾的利益出發(fā)，政府部門(mén)開(kāi)展的管理活動(dòng)要能夠滿(mǎn)足社會(huì)公眾的需求，無(wú)論是相關(guān)政策的制定還是提供的公共服務(wù)都要充分考慮社會(huì)公眾的意見(jiàn)，重視公眾對(duì)于政府管理活動(dòng)提出的反饋意見(jiàn)，并采納意見(jiàn)才能不斷

52、提高公共服務(wù)的質(zhì)量。新公共管理理論提出政府在實(shí)施政府活動(dòng)和行為時(shí)要重點(diǎn)關(guān)注花費(fèi)的管理成本、最終得到的結(jié)果，能夠通過(guò)較少的花費(fèi)取得較好的成果，提高政府管理活動(dòng)的效率和效果。新公共管理理論論述尋求效率的最大化為了能夠系統(tǒng)全面地評(píng)估政府等公共部門(mén)的各項(xiàng)管理活動(dòng)，需要建立相應(yīng)的“可測(cè)量的績(jī)效指標(biāo)”體系，并通過(guò)所衡量的實(shí)際績(jī)效與既定標(biāo)準(zhǔn)的比較來(lái)評(píng)價(jià)政府等公共部門(mén)及其管理人員的責(zé)任履行情況，從而根據(jù)一系列的績(jī)效評(píng)估結(jié)果來(lái)激勵(lì)和促使政府公共管理水平和公共服務(wù)質(zhì)量的提高。市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制、成本效益觀念以及績(jī)效管理與評(píng)估等靈活有效的管理方式在公共部門(mén)的廣泛采用使得政府公共部門(mén)的職能及其責(zé)任機(jī)制得到了相應(yīng)的改造，政府

53、和社會(huì)公眾的角色也從治理者與被治理者的關(guān)系轉(zhuǎn)變?yōu)榉?wù)提供者與消費(fèi)者的關(guān)系，這就要求政府必須樹(shù)立強(qiáng)烈的公共服務(wù)和責(zé)任意識(shí)。由此可以看出，政府績(jī)效審計(jì)與新公共管理理論有著緊密的聯(lián)系：一方面，新公共管理運(yùn)動(dòng)為政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展提供了極為重要的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、專(zhuān)業(yè)技術(shù)支持以及整體戰(zhàn)略方向；另一方面，政府績(jī)效審計(jì)又是增強(qiáng)政府公眾服務(wù)意識(shí)和實(shí)現(xiàn)新公共管理運(yùn)動(dòng)改革目標(biāo)的市場(chǎng)化績(jī)效評(píng)估的有效手段和工具，兩者之間相互影響、相互促進(jìn)。根據(jù)新公共管理理論，養(yǎng)老保險(xiǎn)基金制度是政府向社會(huì)公眾提供的一項(xiàng)公共服務(wù)，全體參保人員是該項(xiàng)服務(wù)的消費(fèi)者，依法享有相應(yīng)的權(quán)利。作為服務(wù)提供者的政府及其養(yǎng)老保險(xiǎn)基金管理部門(mén)，應(yīng)將實(shí)現(xiàn)社會(huì)公

54、眾利益最大化作為其管理行為的價(jià)值取向。社會(huì)公眾對(duì)政府養(yǎng)老保險(xiǎn)基金管理部門(mén)服務(wù)提供的效率和質(zhì)量、基金的安全完整與保值增值等有關(guān)信息的需求必然要通過(guò)基金績(jī)效審計(jì)來(lái)滿(mǎn)足。3.2 基本概念3.2.1 績(jī)效審計(jì)20世紀(jì)40年代國(guó)外就有學(xué)者開(kāi)展了對(duì)績(jī)效審計(jì)的研究探討。雖然研究沒(méi)有形成對(duì)績(jī)效審計(jì)統(tǒng)一的界定，但是絕大部分學(xué)者同意績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)包括經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性三方面。我國(guó)開(kāi)始研究績(jī)效審計(jì)的時(shí)間相對(duì)于國(guó)外來(lái)說(shuō)比較晚，在國(guó)外研究成果的基礎(chǔ)上認(rèn)為績(jī)效審計(jì)的定義如下：對(duì)被審計(jì)單位財(cái)政性資金的管理活動(dòng)，實(shí)施審計(jì)程序和審計(jì)方法，運(yùn)用績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)，從經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性等方面開(kāi)展評(píng)價(jià)。將績(jī)效審計(jì)結(jié)果與預(yù)期實(shí)現(xiàn)目

55、標(biāo)對(duì)比，發(fā)現(xiàn)存在的問(wèn)題，針對(duì)問(wèn)題提出具有針對(duì)性的審計(jì)建議。從而提高被審計(jì)單位財(cái)政性資金的使用效率和效果，完善被審計(jì)單位對(duì)公共資金的經(jīng)營(yíng)管理。3.2.2 養(yǎng)老保險(xiǎn)基金一、養(yǎng)老保險(xiǎn)基金概念及特點(diǎn)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的含義：國(guó)家為保障達(dá)到法定退休年齡的勞動(dòng)者在沒(méi)有收入來(lái)源的前提下滿(mǎn)足基本生活需求的社會(huì)保障資金。養(yǎng)老保險(xiǎn)基金不但能夠使離退休人員之后的生活得到一定的保障而且能夠在一定程度上縮小貧富差距為社會(huì)財(cái)富的再分配發(fā)揮作用，有利于社會(huì)和諧穩(wěn)定的發(fā)展，提高人民的幸福指數(shù)。養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的特點(diǎn)：（一）社會(huì)性。養(yǎng)老保險(xiǎn)制度是一項(xiàng)保障社會(huì)公眾權(quán)益的制度，參保人員包含社會(huì)公眾，無(wú)論是在基金的籌集、管理運(yùn)營(yíng)還是分配使用環(huán)

56、節(jié)都體現(xiàn)了社會(huì)性，是一種社會(huì)或政府行為。 （二）儲(chǔ)蓄性。我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金有一部分是通過(guò)個(gè)人賬戶(hù)儲(chǔ)蓄的，用來(lái)支付未來(lái)的養(yǎng)老保險(xiǎn)資金。（三）互助性。養(yǎng)老保險(xiǎn)基金有一部分來(lái)源于社會(huì)統(tǒng)籌，體現(xiàn)了社會(huì)互助，在很大程度上緩解了養(yǎng)老壓力。具體表現(xiàn)為:1.基金收入來(lái)源于政府、企業(yè)以及個(gè)人，從收入中拿出一部分構(gòu)成社會(huì)保障基金；2.基金投資運(yùn)營(yíng)收益同樣屬于基金并且無(wú)需繳納稅費(fèi)，收益并沒(méi)有依據(jù)個(gè)人繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)來(lái)劃分而是所有參保人員共享；3.除個(gè)人繳費(fèi)儲(chǔ)蓄部分，參保人員一旦死亡，其個(gè)人賬戶(hù)的儲(chǔ)存余額將會(huì)全部納入社會(huì)統(tǒng)籌基金。二、養(yǎng)老保險(xiǎn)基金構(gòu)成經(jīng)過(guò)不斷的完善與發(fā)展，目前我國(guó)的養(yǎng)老保險(xiǎn)基金是由三個(gè)支柱構(gòu)成：第一支柱

57、是基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金，第二支柱是企業(yè)年金基金，第三支柱是個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)基金?；攫B(yǎng)老保險(xiǎn)基金收入來(lái)源于企業(yè)和職工個(gè)人。我國(guó)的養(yǎng)老保險(xiǎn)基金構(gòu)成如下：（一）社會(huì)統(tǒng)籌基金，這部分基金收入來(lái)自企業(yè)，企業(yè)為職工繳納養(yǎng)老保險(xiǎn)，存儲(chǔ)于社會(huì)統(tǒng)籌賬戶(hù)，社會(huì)統(tǒng)籌基金保障退休職工的養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇。（二）個(gè)人賬戶(hù)基金，這部分基金全部收入來(lái)自職工個(gè)人按照法律法規(guī)繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)以及基金經(jīng)過(guò)投資運(yùn)營(yíng)之后取得的收益，個(gè)人賬戶(hù)基金屬于個(gè)人，用來(lái)保障企業(yè)職工退休后應(yīng)取得的養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇。個(gè)人賬戶(hù)中的基金不能相互借用，并且是長(zhǎng)期不斷積累的。（三）企業(yè)年金，指的是企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)基金，實(shí)際是企業(yè)的一種福利制度。企業(yè)年金是企業(yè)立足于自

58、身經(jīng)營(yíng)狀況的條件下主動(dòng)為企業(yè)職工繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)，這部分基金也是長(zhǎng)期積累的，企業(yè)年金的建立有利于保障企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇的發(fā)放。（四）個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)基金也是不斷積累的，當(dāng)職工退休時(shí)可以選擇一次性領(lǐng)取或者分次領(lǐng)取的方式領(lǐng)取待遇，也可以由參保人指定的受益人或法定繼承人領(lǐng)取。（五）全國(guó)社會(huì)保障基金主要來(lái)源于中央財(cái)政撥款和國(guó)有股減持劃入資金及其投資收益，這部分基金很大比例用來(lái)存儲(chǔ)，小部分可用于調(diào)劑，一旦基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金出現(xiàn)收不抵支情形，全國(guó)社會(huì)保障基金就會(huì)發(fā)揮重要作用，彌補(bǔ)缺口。2000年我國(guó)成立了全國(guó)社會(huì)保障基金理事會(huì)，專(zhuān)門(mén)管理全國(guó)社會(huì)保障基金并委托投資機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)基金的投資運(yùn)營(yíng) 全國(guó)社會(huì)保障基金理事

59、會(huì)網(wǎng)站/.。我國(guó)社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的構(gòu)成情況如圖3.1所示：第一支柱基本養(yǎng)老保險(xiǎn)險(xiǎn)）社會(huì)統(tǒng)籌部分個(gè)人賬戶(hù)部分社會(huì)統(tǒng)籌基金個(gè)人賬戶(hù)基金全國(guó)社會(huì)保障基金第二支柱企業(yè)年金計(jì)劃企業(yè)年金基金個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)第三支柱圖3.1 社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金構(gòu)成圖 圖3.2 2008-2017年我國(guó)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金結(jié)余金額 數(shù)據(jù)來(lái)源：人力資源和社會(huì)保障事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)（2008年-2017年）圖3.3 2008-2017年我國(guó)企業(yè)年金結(jié)余金額數(shù)據(jù)來(lái)源：人力資源和社會(huì)保障事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)（2008年-2017年）圖3.4 2001-2017年全國(guó)社會(huì)保障基金權(quán)益總額數(shù)據(jù)來(lái)源：全國(guó)社會(huì)保障基金理事會(huì)基金年度報(bào)告（2001年-

60、2017年）3.2.3 養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)結(jié)合上文所述的養(yǎng)老保險(xiǎn)基金以及績(jī)效審計(jì)的概念，本文認(rèn)為養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)的內(nèi)涵為：審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)以及政府相關(guān)管理部門(mén)進(jìn)行審計(jì)，通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序和審計(jì)方法，采取績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，來(lái)評(píng)價(jià)養(yǎng)老保險(xiǎn)管理部門(mén)在籌集、管理運(yùn)營(yíng)、分配使用等方面的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性。審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并提出改進(jìn)的審計(jì)建議，加強(qiáng)養(yǎng)老保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)對(duì)基金的管理運(yùn)營(yíng)，在保證基金合法合規(guī)性基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)保值增值。 4 我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)實(shí)施框架構(gòu)建4.1 養(yǎng)老保險(xiǎn)基金績(jī)效審計(jì)需求分析審計(jì)需求是審計(jì)開(kāi)展的前提條件。作為養(yǎng)老保險(xiǎn)基金審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型之一，績(jī)效審計(jì)需求要以審計(jì)需求