養(yǎng)老保險基金績效審計研究——以G省養(yǎng)老保險基金績效審計項目為例人力資源管理專業(yè)

1、摘 要目前我國養(yǎng)老保險制度不斷完善發(fā)展，參保人員數(shù)量大幅增加，養(yǎng)老保險基金無論是收入、支出還是累計結(jié)余的金額都快速增長。作為百姓的“養(yǎng)命錢”，政府必須要加強對養(yǎng)老保險基金的管理，保障基金的安全、完整性同時也要保障基金的保值增值實現(xiàn)財務可持續(xù)性。然而規(guī)模如此龐大的養(yǎng)老保險基金卻屢屢出現(xiàn)政府官員挪用、擠占事件，并且養(yǎng)老保險基金嚴重的收不抵支也引起了社會百姓的強烈關(guān)注。對我國養(yǎng)老保險基金開展績效審計，有利于評價政府部門基金管理運營的效果，保障基金的保值增值，維護社會公眾的利益。就目前國內(nèi)外有關(guān)養(yǎng)老保險基金績效審計的研究成果來看，絕大部分關(guān)注理論層面，基于實務視角的研究比較缺少。本文的研究就是在分析總

2、結(jié)了國內(nèi)外相關(guān)的文獻綜述的條件下，就研究存在的不足之處進一步展開探討。本文就養(yǎng)老保險基金績效審計的相關(guān)理論結(jié)合對養(yǎng)老保險基金、績效審計、養(yǎng)老保險基金績效審計的概念總述，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建了我國養(yǎng)老保險基金績效審計的實施框架，具體包括審計主體、客體、目標、審計程序和方法、績效評價體系、審計結(jié)果公開。接著通過審計署公布的兩份養(yǎng)老保險基金審計公告對我國養(yǎng)老保險基金績效審計進行總體分析，同時，以 G省開展的2018年度養(yǎng)老保險基金績效審計項目進行例證分析，針對兩者存在的問題提出具有針對性的完善養(yǎng)老保險基金績效審計的對策和建議，以期能為我國養(yǎng)老保險基金績效審計理論和實務工作的開展提供一定的參考。關(guān)鍵詞：養(yǎng)老

3、保險基金；績效審計；實施框架 ABSTRACTAt present, Chinas old-age insurance system is constantly improving and developing, the number of insured personnel has increased substantially, and the amount of old-age insurance funds, whether income, expenditure or accumulated balance, has increased rapidly. As the mainten

4、ance money of the people, the government must strengthen the management of the pension fund, ensure the safety and integrity of the fund, and also ensure the value of the fund to achieve financial sustainability. However, such a large pension fund has repeatedly been misappropriated and crowded out

5、by government officials, and the serious overpayment of pension fund has also aroused the strong concern of the public. The performance audit of Chinas endowment insurance fund is conducive to evaluating the effect of the management and operation of government funds, safeguarding the value of the fu

6、nd, and safeguarding the interests of the public.According to the research results of performance audit of endowment insurance funds at home and abroad, most of them pay attention to the theoretical level and lack of research based on practical perspective. In this paper, under the condition of anal

7、yzing and summarizing the relevant literature review at home and abroad, the shortcomings of the research are further discussed. This paper summarizes the concepts of performance audit of pension fund, performance audit and performance audit of pension fund based on the related theories of performan

8、ce audit of pension fund. On this basis, it constructs the implementation framework of performance audit of pension fund in China, including auditing subject, object, target, auditing procedure and method, performance evaluation system and auditing results disclosure. Secondly, through two audit ann

9、ouncements of pension funds issued by the Audit Office, this paper makes a general analysis of the performance audit of pension funds in China. At the same time, it makes an empirical analysis of the performance audit project of pension funds in 2018 in G Province, and puts forward some correspondin

10、g countermeasures and suggestions to improve the performance audit of pension funds in view of the existing problems, so as to provide support for our country. The performance audit theory and practice of the old insurance fund provide some reference.Keywords: Pension Insurance Fund; Performance Aud

11、it; Implementation Framework1 緒論1.1 選題背景隨著始于20 世紀90 年代中期的養(yǎng)老保險制度改革的逐步推進，在短短的二十幾年間，我國社會養(yǎng)老保險制度發(fā)展迅速，養(yǎng)老保險基金的規(guī)模日益龐大。我國2008年至2017年基本養(yǎng)老保險參保人口及占總?cè)藬?shù)比例如圖1.1所示，2017年基本養(yǎng)老保險參保人數(shù)由2008年的21891萬人增加到91548萬人，基本養(yǎng)老保險參保人口占總?cè)丝诘谋壤灿?008年的0.16增長到2017年的0.66。2008年到2017年養(yǎng)老保險基金的收入、支出及累計結(jié)余情況如圖1.2所示。2017年養(yǎng)老保險基金收入 46614 億元，比2008年增加

12、了36874億元，增長了378.58%；2017年基本養(yǎng)老保險基金支出 40424 億元，比2008年增加了33034億元，增長率達到447.01%；2017年末基本養(yǎng)老保險基金累計結(jié)余金額達到 50202 億元。由此可見養(yǎng)老保險基金的參保人數(shù)之多、基金規(guī)模之大，政府部門一定要保障基金的安全性、完整性以及保值增值。但令人遺憾的是，我國養(yǎng)老保險基金的管理運行中暴露出各種各樣的問題，其中最主要的就是政府機關(guān)工作人員挪用、擠占甚至貪污養(yǎng)老保險基金的問題。到2005年為止，勞動和社保障部總共接到擠占挪用基金舉報案件96件。主要社?；鹋灿们终及讣R總?cè)绫?.1，由表可知社?；鹋灿冒讣l發(fā)且涉案金額巨

13、大，需要政府相關(guān)部門加大監(jiān)管力度。此外，養(yǎng)老保險基金的可持續(xù)發(fā)展問題也值得我們關(guān)注。中國社科院世界社保研究中心預警我國的城鎮(zhèn)企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險基金累計結(jié)余金額將會不斷增長，將會在2027年達到最大值6.99萬億元，但隨之基金結(jié)余就會持續(xù)減少，到2035年不再有結(jié)余 中國養(yǎng)老金精算報告2019-2050。按照基本養(yǎng)老保險基金投資管理辦法的規(guī)定，我國基本養(yǎng)老保險基金投資運營大部分是采取購買國債或者放在財政專戶享受銀行一年期利息。但購買國債比例非常小，因此可以采用一年期銀行的定期存款利率來大致估算養(yǎng)老保險基金的收益率，2008年至2017年平均收益率約為2.5%。同期一年期定期存款利率與居民消費指

14、數(shù)對比圖如1.3.可見現(xiàn)階段基金的投資運營效益非常之低，我國養(yǎng)老保險基金的可持續(xù)性存在很大風險?；谏鲜霰尘?，亟需建立一種機制在確保養(yǎng)老保險基金使用的合法合規(guī)性的基礎(chǔ)上保障政府管理運營的保值增值。績效審計正是這樣一種機制，通過評價基金管理運營的效果，能有效解決基金目前存在的問題，保障基金安全運行并促使我國養(yǎng)老保險基金最大限度地保值增值。圖1.1 2008-2017年基本養(yǎng)老保險參保人口及占總?cè)丝诒壤?數(shù)據(jù)來源：中國統(tǒng)計年鑒2018整理得到。圖1.2 我國基本養(yǎng)老保險基金收入、支出、累計結(jié)余金額 數(shù)據(jù)來源：根據(jù)人社部人力資源和社會保障事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計公報(2008年2017年)整理。表1.1 主要社

15、保基金挪用案件匯總年份案件名稱案件簡介涉案金額1999原煤炭部社保局局長貪污、挪用養(yǎng)老保險基金案原煤炭部社會保險事業(yè)管理局局長王曉琪伙同會計寧紅涉嫌貪污、挪用巨額養(yǎng)老保險基金。1237.05萬元2006上海社?；鸢干虾Ｊ袆趧雍蜕鐣Ｕ暇志珠L祝均一違規(guī)挪用以及侵占社會保障基金。達百億人民幣2006浙江金華社?；鸢干绫；鸨慌灿贸垂?、填補金信信托窟窿。達數(shù)億元2006遼寧葫蘆島社?；鸢负J島市連山區(qū)勞動和社會保障局局長付云生挪用農(nóng)村養(yǎng)老基金，投資股票，造成600萬損失。1150萬元2007廣州社?；鸢盖皬V州市勞動保險公司經(jīng)理劉雨宏因涉嫌違規(guī)審批社?；鸱欠ㄟ\營，造成損失5.2億元。7億余元

16、2011東風汽車科長挪用社?；鸢感つ忱寐殑罩悖阶詫⑸绫；鸸┡笥咽褂?，并取得利息200萬元。1567萬元2013深圳社?；鹋灿檬录钲谏绫＞峙灿?00萬元社?；痖_公司，經(jīng)營范圍包括賓館、發(fā)廊、停車場。17.65億元（14年總計）2015大理州鶴慶縣職工挪用社保基金案鶴慶縣社保局城鄉(xiāng)居民養(yǎng)老保險中心出納段麗坤采取偽造文件、私自開具大額現(xiàn)金支票等方式，支取挪用社保資金用于網(wǎng)絡賭博并輸光，給國家造成巨大財產(chǎn)損失。2368.31萬元2016定陶區(qū)挪用社?；鸢付ㄌ諈^(qū)8個鄉(xiāng)鎮(zhèn)挪用社會保險資金，用于拆遷補償、公款私存、為他人攬儲提供資金便利等違規(guī)違紀問題。2017永州挪用社?；鸢赣乐萜铌柨h某

17、鎮(zhèn)社會救助與勞動保障服務站原社保干事申某挪用城鄉(xiāng)居民養(yǎng)老保險基金。500余萬元圖1.3 2008年-2018年同期一年期存款利率與居民消費指數(shù)對比圖 數(shù)據(jù)來源：國家統(tǒng)計局居民消費價格指數(shù)月度數(shù)據(jù)（2008年-2018年）;中國人民銀行官網(wǎng)。1.2 研究意義1.2.1 理論意義本文將績效審計的概念引入養(yǎng)老保險基金，在分析梳理了國內(nèi)外現(xiàn)有研究成果以及與養(yǎng)老保險基金績效審計的理論基礎(chǔ)上，構(gòu)建了我國養(yǎng)老保險基金績效審計的實施框架，主要包括審計主體、客體、目標、內(nèi)容、審計程序和方法、績效評價體系以及審計結(jié)果公開，在一定程度上填補了實施框架的空白，為之后的研究提供借鑒，并且促進了我國養(yǎng)老保險基金績效審計研

18、究。1.2.2 實踐意義審計署關(guān)于印發(fā)“十三五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃的通知（審政研發(fā)201655號）表明審計署之后開展審計工作要著重關(guān)注養(yǎng)老保險基金審計，要把重點審計養(yǎng)老保險基金的管理運營情況，保障養(yǎng)老保險基金在安全合規(guī)基礎(chǔ)上保值增值，增強養(yǎng)老保險基金的可持續(xù)性發(fā)展。開展養(yǎng)老保險績效審計有利于提高養(yǎng)老保險基金管理的效益和管理水平。本文構(gòu)建的養(yǎng)老保險基金績效審計的實施框架能夠從經(jīng)濟性、效率性、效果性、公平性、透明性、回應性、內(nèi)部控制有效性、可持續(xù)發(fā)展性八個層面評價養(yǎng)老保險基金的績效水平，比較基金管理運營實際效果和預期目標的差異，分析存在的問題針對問題提出改進建議，對于我國養(yǎng)老保險基金績效審計實務

19、工作的開展具有很大的實踐意義。1.3 研究框架和研究方法1.3.1 研究內(nèi)容及研究框架本文的研究內(nèi)容包括下面八個部分：第一部分緒論。主要介紹本文的研究背景、研究意義、研究內(nèi)容和框架，以及研究方法和本文創(chuàng)新點。第二部分文獻綜述。分別從績效審計以及養(yǎng)老保險基金績效審計的國內(nèi)外研究綜述展開。第三部分基礎(chǔ)理論和概念界定。主要介紹了與養(yǎng)老保險基金績效審計相關(guān)的理論以及相關(guān)名詞的辨析。第四部分構(gòu)建我國養(yǎng)老保險基金績效審計的實施框架，具體包括審計主體、客體、目標、內(nèi)容、程序和方法、績效評價體系、審計結(jié)果公開。第五部分為我國養(yǎng)老保險基金績效審計的總體分析。通過審計署出具的兩份養(yǎng)老保險基金審計公告進行總體分析，

20、以及目前績效審計開展存在的問題，為下文提出完善建議提供依據(jù)。第六部分為養(yǎng)老保險基金績效審計例證分析。以G省2018年開展的對該省2017年度及2018年第一季度養(yǎng)老保險基金績效審計為例，分析審計框架，以及G省績效審計開展出現(xiàn)的問題，為第七部分提出建議打下基礎(chǔ)。第七部分為完善我國養(yǎng)老保險基金績效審計的建議。根據(jù)第五部分和第六部分總結(jié)出的問題提出針對性的改進建議。第八部分為本文的研究結(jié)論及不足之處。1.3.2 研究方法（1）文獻研究法。查詢、整理并梳理與養(yǎng)老保險基金、績效審計相關(guān)的文獻資料，進行深入學習并形成系統(tǒng)的知識框架，分析已有的研究成果以及研究存在的不足之處，為本文開展深入研究提供方向。（2

21、）案例研究法。以G省2018年開展的對該省2017年度及2018年第一季度養(yǎng)老保險基金的審計工作進行例證分析,分析總結(jié)績效審計存在的問題，為下文提出完善我國養(yǎng)老保險基金績效審計的建議提供基礎(chǔ)。 1.4 本文特色與創(chuàng)新之處第一，研究內(nèi)容具有針對性：將作者在實習期間參與的養(yǎng)老保險基金績效審計項目作為研究的案例，研究的可行性得到一定保障。第二，本文在文獻和研究成果基礎(chǔ)上構(gòu)建了我國養(yǎng)老保險基金績效審計的實施框架，包括審計主體、客體、目標、內(nèi)容、程序和方法、績效審計評價指標體系、審計結(jié)果公開。 2 文獻綜述2.1. 國外文獻綜述國外學術(shù)界對于績效審計問題的相關(guān)理論研究最早可以追溯到20世紀40年代。19

22、48年3月，美國學者阿瑟肯特（Arthur H. Kent）在內(nèi)部審計師期刊上發(fā)表的一篇名為“經(jīng)營審計”的文章就首次較為正式地闡述了“績效審計”這一概念，而1962年威廉倫納德（William P. Leonard）編著的管理審計一書則被學術(shù)界公認為第一部關(guān)于績效審計的專業(yè)著作。在這兩位學者之后，國外審計學界興起了對績效審計理論的廣泛和深入研究，許多相關(guān)研究成果相應地不斷被運用于績效審計工作的實踐當中。關(guān)于績效審計的概念，學術(shù)界至今尚未取得完全一致的認識。1986年最高審計機關(guān)國際組織將績效審計的定義表述為：對政府等公共部門管理和使用公共資源的經(jīng)濟性（Economy）、效率性（Efficien

23、cy）以及效果性(Effectiveness)所做的獨立的評價與監(jiān)督（INTOSAI，1986） 最高審計機關(guān)國際組織關(guān)于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明悉尼1986.6 7. ，概言之即為“3E”審計，并且它建議使用“績效審計”一詞來統(tǒng)一規(guī)范“經(jīng)營審計”、“管理審計”以及“經(jīng)濟管理審計”等相關(guān)術(shù)語。隨著人們環(huán)保意識和社會公民意識的不斷增強，公眾逐漸認識到資源的有效利用以及政府各項活動應有的公平性對于整個經(jīng)濟和社會發(fā)展的重要性，因此，加拿大學者丹尼斯普瑞斯波爾（Dennis Prius Boer）于 1989 年提出了如下的觀點：綜合審計（即績效審計）的主要內(nèi)容至少還應包含對自然資源是

24、否被有效利用、生態(tài)環(huán)境是否得到應有的保護以及政府的公共項目及其活動對于整個社會而言是否具備公平性進行全面系統(tǒng)的評價和審查，也就是主張績效審計的基本要素應該在傳統(tǒng)“3E”的基礎(chǔ)上進一步深化為“5E”，即應該加入環(huán)境性（Environment）審計以及公平性（Equity）審計的內(nèi)容 陳守德，曾鷺堅政府績效審計的國際比較J .湖北審計，2000（4）：12 13.。關(guān)于績效審計的類型，美國學者利奧赫伯特（Leo Herbert）于 1979 年在其發(fā)表的著作Auditing the performance of management中指出績效審計包括管理審計和規(guī)劃審計兩種類型，其中前者是對負有受托

25、責任的被審計單位是否高效地管理和利用委托方的資源進行獨立的評價和審查的活動，而后者旨在對資源管理和利用的效果性進行全面的審查，并且強調(diào)科學合理的績效審計目標在制定審計計劃、收集審計證據(jù)以及評價績效等整個績效審計活動中的重要性 Leo Herbert. Auditing the Performance of Management. Berkeley: Lifetime Learning Publications,1979:168 170.。Richard Brown等人于1982 年在其合著的政府績效審計：概念和案例一書中詳盡地闡述了績效審計的產(chǎn)生、要素、環(huán)境及其實施程序等具體操作性問題，他們認

26、為績效審計包括管理審計和效果性審計兩大類，前者強調(diào)公共資源的管理與使用效率，而后者側(cè)重于對政府提供公共服務的效果方面的評價和監(jiān)督 Richard Brown, Thomas P. Gallagher, Meredith C. Williams. Auditing performance in government: concepts and cases. New York: John Wiley & Sons Inc., 1982:106 108.。關(guān)于績效審計的目標，英國績效審計理論專家約翰格林(John J. Glynn)教授（1993）認為績效審計工作的重點在于對經(jīng)濟資源管理和使用的適當

27、性以及相關(guān)政策執(zhí)行的效果性是否符合預期目標進行獨立的評價和審查，并通過向議會等監(jiān)管機構(gòu)提交績效審計報告和專業(yè)的績效審計建議來促使公共資源得到更為有效的利用 John J. Glynn. Performance auditing and performance improvement in government: public sector management reform, changing accountability and the role of performance audit. Sydney Business School-Papers. 1993: 125 136.。赫普沃斯（

28、Hepworth）(1995)認為政府實施績效審計的主要目的是試圖在公共部門中通過績效審計監(jiān)管機制來代替市場機制以優(yōu)化資源的配置和策的制定，從而最終促使政府部門公共服務效率及其效果得到不斷的改進和提高 Hepworth N. P. The role of performance audit. Public Money and Management. 1995(10): 39 42.。關(guān)于績效審計的內(nèi)容和方法，詹姆斯格思里（James Guthrie）（1989）主張從誠實性與合法性責任、程序責任、績效責任、方案責任以及政策責任這五個層次的受托責任來評價和審查資源管理與使用的效率性及效果性，并通

29、過調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)澳大利亞審計署實施的績效審計工作非常注重對被審計單位內(nèi)部控制的設計和執(zhí)行在監(jiān)控和改善政府公共項目的實施效果方面的審查與評價 James Guthrie. The contested nature of performance auditing in Australia. International Journal of Public Sector Management, Vol. 2. 1989: 86 89. 。波利特（Pollitt）（2003）認為績效審計的主要內(nèi)容不同于傳統(tǒng)的財務收支合規(guī)性審計，因為績效審計在查對核實相關(guān)財務會計信息的同時更應關(guān)注公共活動和服務所具有的經(jīng)濟

30、性、效率性及其效果性，它們的實施往往不像傳統(tǒng)財務審計項目那樣容易被標準化 Pollitt C. Performance audit in western Europe: Trends and Choices. Critical Perspectives on Accounting. 2003 (14): 167 170.。而且他通過長期的調(diào)研發(fā)現(xiàn)，績效審計實務中使用最多的方法為檔案資料分析法以及訪談法，其次是實地調(diào)查法和案例分析法，最后才是經(jīng)濟統(tǒng)計與分析方法，而且多數(shù)國家在開展績效審計工作時通常都會充分聘用外部的績效審計專家以提高政府績效審計人員隊伍的專業(yè)勝任能力，并注重采用通俗易懂的語言向社

31、會公眾發(fā)布專業(yè)的績效審計報告以外的相關(guān)審計結(jié)果信息。關(guān)于績效審計的作用，鮑爾曼（Bowerman）（1995）指出，審計學界在績效的具體可衡量性及其衡量結(jié)果是否有助于經(jīng)營管理責任的界定與追究以及經(jīng)營管理狀況的改進方面并沒有取得完全一致的認識。Gendron、Cooper（2001）經(jīng)過長期的調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，加拿大政府審計師通過實施績效審計工作、出具明確的績效審計報告并直接提交給議會組織，以此來督促公共政策的執(zhí)行人員按照“最佳業(yè)務標準”的要求不斷提升公共管理和服務的綜合水準，績效審計被視為實現(xiàn)政府職能轉(zhuǎn)變的一條重要途徑 Gendron, Y., D. J. Cooper. In the name

32、of accountability: State auditing, independence and new public management. Accounting, Auditing and Accountability Journal, Vol. 14. 2001: 298306.。Johnsen（2001）采用比較研究和案例分析的方法證實了績效審計對于政府公共部門實現(xiàn)預算目標和建立績效組織文化的貢獻，并得出了有效的外部監(jiān)督管理機制應該以績效審計為基礎(chǔ)的結(jié)論 Johnsen A. Performance auditing in local government: an explora

33、tory study of perceived efficiency of municipal value for money auditing in Finland and Norway. The European Accounting Review. 2001(3): 106 109.。Percy（2001）認為借助于績效審計不僅可以找出有關(guān)組織資源管理和使用方面的成本效益信息，還能夠發(fā)現(xiàn)治理結(jié)構(gòu)和相關(guān)管理制度方面存在的缺陷，從而可以有針對性地提出相關(guān)問題的解決方案 Percy I. The best value agenda for auditing. Financial Account

34、ability and Management. 2001(4): 356 361.。關(guān)于績效審計的評價指標，1993年，美國通過了政府績效與結(jié)果法案，法案要求所有公共部門都有義務制定各自的評價標準，以便對其工作開展績效評價，從法律層面為政府績效審計評價標準提供了保障與依據(jù)。美國政府問責署（簡稱 GAO）從投入、能力、產(chǎn)出、結(jié)構(gòu)四維度構(gòu)建了硬性指標，在此基礎(chǔ)上，根據(jù)不同的審計對象的特點，制定不同的評價指標體系，開展績效評價。英國國家審計署將績效審計評價標準建立在 3E（經(jīng)濟性、效益性、效果性）三方面，具體而言，通過比較計算人力物力的耗費成本、項目投入產(chǎn)出比、實際效果與預期目標的差異，借鑒各行業(yè)標

35、準，作出 3E 性的評價。澳大利亞國家審計署將公共部門的績效評價指標分為兩個類別：履職類指標與產(chǎn)出類指標。在此基礎(chǔ)上進行定量評價。最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI）在其2001 年發(fā)布的從環(huán)境視角進行審計活動的指南中提出，績效審計評價標準應分為權(quán)威性標準和非權(quán)威性標準兩部分，前者的制定依據(jù)為法律法規(guī)、行業(yè)內(nèi)準則與實務操作規(guī)范；后者的制定依據(jù)為學術(shù)界權(quán)威研究、專家意見以及最高審計機關(guān)國際組織的指南。Carter（1993）提出，優(yōu)秀的績效評價指標應該符合數(shù)量適當性、設計適量性、以及及時性三項屬性。與此同時，他還提出將質(zhì)量與公眾滿意度納入評價范圍，旨在促進公共服務質(zhì)量與內(nèi)容的提高 Carter

36、.Value of Money Auditing in New Zealand Competing for Control in the Public Sector.British Accounting Review,1993(3);252-288. 。Mayston（2005）將決策的可靠性和相關(guān)性作為標準，分析決策的制定過程，設計出非盈利指標框架 Mayston. Performance Auditing in local government:an exploratory study of perceived efficiency of municipal value for money

37、 auditing in Finland and Norway.The European Accounting Reciew,2005,(2):196-241.。養(yǎng)老保險基金績效審計在各國也得到了快速的發(fā)展，如英國主要對養(yǎng)老保險部門職能的履行進行評價，美國特別關(guān)注養(yǎng)老保險基金投資的審計，瑞典采用的主要審計方法是計算機技術(shù)支持下的表格法，日本則大量采用了計算機輔助技術(shù)進行審計等,這些經(jīng)驗、成果是值得借鑒的。2.2 國內(nèi)文獻綜述通過梳理國內(nèi)相關(guān)歷史文獻資料可以發(fā)現(xiàn)，與國外相比，我國學術(shù)界對績效審計理論的研究和實務界對績效審計工作的開展均比較晚，直至上世紀 80 年代初期審計學界才開始對政府績效審計

38、相關(guān)理論進行初步的探析。關(guān)于績效審計的概念，以經(jīng)濟性、效率性和效果性為核心要素的定義得到了國內(nèi)大多數(shù)專家學者的認同。竹德操(1997)指出，績效審計作為一類較高形式的特殊的審計監(jiān)管活動，是指審計主體作為獨立的第三方依法接受財產(chǎn)所有者的委托，對被審計單位的經(jīng)營管理活動與事項進行全面系統(tǒng)的審查與分析，并根據(jù)預先設定的績效標準來客觀公正地評價和鑒證被審計單位對于經(jīng)濟性、效率性和效果性目標的完成情況，通過向委托人提交專業(yè)的績效審計報告和相應的績效改進建議，從而促使被審計單位不斷提高其經(jīng)營管理活動的效率及其經(jīng)濟和社會方面的效益。 現(xiàn)階段國內(nèi)學術(shù)界對于績效審計的主要內(nèi)容的劃分方面仍然存在著不少的爭議，但其

39、中爭議的焦點在于績效審計除了圍繞經(jīng)濟性、效率性和效果性三方面進行外，環(huán)境性和公平性是否也應該被納入其中。趙玉華（2000）、陳守德（2000）、邢俊芳（2001）、石愛中（2002）等學者均認為績效審計包含的基本內(nèi)容拓展為對經(jīng)濟性、效率性、效果性、環(huán)境性以及公平性五個方面進行全面深入的審查與分析是一種符合社會經(jīng)濟發(fā)展需求的較為合理的發(fā)展趨勢。關(guān)于績效審計的方法，國內(nèi)學者均主張以下觀點：一方面，審閱、查賬核實等傳統(tǒng)的財務收支審計方法在績效審計實務中具有一定的適用性；另一方面，為了更充分地實現(xiàn)績效審計目標及其功能而在績效審計的組織、取證、分析和評價等環(huán)節(jié)中有針對性地采用其他專門的技術(shù)方法就顯得十分

40、必要。目前國內(nèi)學者對于績效審計的分析與評價這兩個重要環(huán)節(jié)中所采用的審計方法的研究成果較為豐碩。例如李敦嘉(1996)、竹德操(1997)、任月君(1999)等認為因素分析法、網(wǎng)絡圖表法、回歸分析法、指標對比分析法、量本利等分析方法以及現(xiàn)值評價法在績效審計工作中的應用較為普遍而且效果比較顯著，當然，不同的績效審計項目所采用的具體審計方法會有所差異，并且通常會表現(xiàn)出交叉綜合運用的形式。關(guān)于績效審計的評價指標，溫美琴（2007）提出評價指標體系可從三維度進行設計，即政府管理績效、公共資源使用情況以及公共投資項目建設 溫美琴.政府績效審計評價指標體系的設計J.統(tǒng)計與決策，2007，(10):67-69

41、.。戚振東（2008）提出，績效審計可從公共資源的利用水平、社會公平、環(huán)境保護、可持續(xù)發(fā)展等當下熱點話題進行展開 戚振東,吳清華.政府績效審計:國際演進及啟示J.會計研究，2008，(2)：76-85.。周亞榮（2011）指出，績效審計評價標準除國家法律法規(guī)、政策文件、行業(yè)發(fā)展規(guī)劃與工作條例、組織內(nèi)部章程與制度外，還應結(jié)合被審計單位具體情況，如業(yè)務范圍、組織目標、以及審前調(diào)查情況等 周亞榮, 盧雁影. 地方政府科技法規(guī)、政策執(zhí)行效果評價研究基于政府績效審計的視角J. 財會通訊, 2011(31):96-97.。唐冰瑤等（2013）以政府投資財務業(yè)績、社會公眾滿意度、內(nèi)部管理水平、科學可持續(xù)發(fā)展

42、四維度建立政府績效審計評價指標體系 唐冰瑤,王一錚.我國政府績效審計評價指標體系的構(gòu)建J.現(xiàn)代企業(yè),2013(03):54-55.。曲明（2016）提出，政府績效審計評價指標體系應遵循相關(guān)性、實用性、靈活性、統(tǒng)一性以及科學性五大原則 曲明.我國政府績效審計評價標準體系框架構(gòu)建J.財經(jīng)問題研究研究，2016，(5)：89-94.。通過查閱國內(nèi)相關(guān)的文獻資料不難發(fā)現(xiàn)我國對于養(yǎng)老保險基金審計理論的研究時間并不長，而且專家學者對其進行研究的側(cè)重點都有所不同。施青林（2003）以審計為視角論述了我國養(yǎng)老保險基金在監(jiān)管制度方面存在的漏洞與缺陷，并結(jié)合基金管理的實際情況提出了相應的完善對策。卿智群、范芳文（

43、2004）通過國內(nèi)外的對比研究總結(jié)出對我國開展社會基本養(yǎng)老保險基金審計工作有益的經(jīng)驗啟示。逯銘洋（2002）認為績效審計必將成為我國社會保障審計目標的重點,績效審計過程中應注意以偏概全等幾個方面的問題。陳藹深（2006）從定性和定量兩方面提出了社?；鹦б鎸徲嬙u價指標。值得注意的是，目前國內(nèi)學術(shù)界對于會計師事務所等社會審計組織能否承接養(yǎng)老保險基金的審計業(yè)務仍然存在較大分歧，因為現(xiàn)階段我國養(yǎng)老保險基金的審計屬于政府審計機關(guān)的一項法定業(yè)務。2.3 文獻評述西方國家對政府績效審計的研究，已經(jīng)形成了較為全面完善的理論體系，許多國家也通過并發(fā)布了一系列實務操作指南手冊，但在我國的實用性，仍受經(jīng)濟發(fā)展、政

44、府治理環(huán)境等諸多因素的影響，所以仍需進一步檢驗。政府績效審計在我國發(fā)展歷程較短，盡管學術(shù)界已作出許多前沿性研究，覆蓋到了政府績效審計的方方面面，但大部分只停留在宏觀層次的分析，以特定主體為研究對象的針對性研究較少，只能為本文提供概念性框架作為參考。近年來養(yǎng)老保險基金管理績效審計的研究也引起國內(nèi)外學者的廣泛關(guān)注，這無疑是順應了當前我國社會基本養(yǎng)老保險基金實現(xiàn)安全完整與保值增值目標的監(jiān)管要求。然而，由于現(xiàn)階段我國社會養(yǎng)老保險體制本身尚未健全成熟，養(yǎng)老保險基金績效審計也僅處于一個探索、發(fā)展的初級階段，缺乏全面而系統(tǒng)的相關(guān)理論研究。且研究多側(cè)重分析其現(xiàn)狀與不足之處，極少從實務角度出發(fā)，從根本上發(fā)現(xiàn)問題

45、、剖析問題。因此，本文致力于構(gòu)建一套適合我國養(yǎng)老保險基金管理績效審計的實務框架，為審計理論和實務提供借鑒。3 理論基礎(chǔ)與相關(guān)概念辨析3.1 理論基礎(chǔ)3.1.1 成本效益理論成本效益理論認為對一個項目價值的評估需要通過權(quán)衡項目的全部成本及其社會經(jīng)濟效益來得出基本結(jié)論，只有效益大于成本的項目才具有可行性，并且通過比較分析可以找出以最小成本而獲得最大效益的最佳途徑。法國經(jīng)濟學家朱樂斯帕帕特最早提出了成本效益分析方法的概念，并且將其認定為一種“社會的改良”方式，其后意大利經(jīng)濟學家帕累托對這一概念進行了新的界定。1940 年，美國經(jīng)濟學家尼古拉斯卡爾德和約翰?？怂乖诮梃b前人研究成果的基礎(chǔ)上，提出了著名的

46、成本效益分析理論。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，政府的公共投資項目日益增多，而項目的支出及其社會經(jīng)濟效益往往成為社會公眾的關(guān)注焦點。由于成本效益理論為項目的績效評價提供了很好的分析工具，它作為一種經(jīng)濟決策方法，很快被世界各國廣泛采用，并在實際運用方面得到了迅速的發(fā)展。從純經(jīng)濟學的角度來看，人們經(jīng)濟行為的基本出發(fā)點是基于收益大于成本的預期，即希望通過投入一定的經(jīng)濟資源來獲得更多的經(jīng)濟資源。政府公共事業(yè)管理職能的履行必然涉及許多經(jīng)濟活動，在很大程度上也存在著成本效益的權(quán)衡問題，因此，在審查和評估政府是否應該履行某項職能以及職能履行的效果時，有必要根據(jù)成本效益理論來做相應的成本效益分析。在養(yǎng)老保險基金的管理和

47、投資運營過程中，必然會產(chǎn)生相關(guān)的成本費用。根據(jù)成本效益分析理論，只有當基金管理和投資運營活動帶來的收益大于為此而付出的成本費用時，基金的運行才是可行的，才能實現(xiàn)有效的保值與增值。傳統(tǒng)的財政財務收支審計僅僅對養(yǎng)老保險基金管理和使用的合法性、合規(guī)性進行審查，而績效審計則更關(guān)注基金管理、使用以及投資運營的合理性。作為一種績效評價及監(jiān)管機制，養(yǎng)老保險基金績效審計通過對基金的征繳、管理、投資運營和分配使用等環(huán)節(jié)進行綜合全面的經(jīng)濟性、效率性和效果性審查和評價，以促使基金的管理和運營更符合成本效益原則，最終更好地實現(xiàn)預期的經(jīng)濟社會效益目標。3.1.2 公共受托經(jīng)濟責任理論公共受托經(jīng)濟責任關(guān)系是績效審計的理論

48、依據(jù),也是推動績效審計發(fā)展的直接動因。所謂公共受托經(jīng)濟責任關(guān)系,是當財產(chǎn)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離時,財產(chǎn)所有者將財產(chǎn)的經(jīng)營管理權(quán)委托給財產(chǎn)管理者代為經(jīng)營管理而形成的一種委托和受托關(guān)系。公共受托經(jīng)濟責任理論認為,存在于經(jīng)濟社會的雙方,擁有信息優(yōu)勢沒有產(chǎn)權(quán)的一方稱為“代理人”,沒有信息優(yōu)勢但擁有產(chǎn)權(quán)的一方稱為“委托人”,在委托代理契約關(guān)系下，一個或更多的人即委托人聘用另一個人即代理人代表他們履行某些服務,包括把若干決策權(quán)托付給代理人。在這種委托代理關(guān)系中,委托方即財產(chǎn)所有者希望受托方認真履行經(jīng)營管理財產(chǎn)的責任,而受托方即財產(chǎn)管理者希望能獲得盡可能多的報酬,因此二者的利益存在不一致性。由于雙方利益的不一

49、致性和信息的不對稱,委托方很難很好的監(jiān)督財產(chǎn)管理者。為防止財產(chǎn)管理者在經(jīng)營管理過程中出現(xiàn)不盡職的行為,委托方一般會通過具有專業(yè)經(jīng)濟管理知識的獨立第三方來審查受托方的經(jīng)營管理行為。公共受托經(jīng)濟責任的有效履行是政府績效審計的最終目標 蔡春,劉雪華,績效審計論,中國時代經(jīng)濟出版社,2006.。按照公共受托經(jīng)濟責任理論分析我國養(yǎng)老保險基金績效審計的具體情況，養(yǎng)老保險基金是社會保險基金管理部門依據(jù)國家法律、法規(guī)規(guī)定，向國家、企業(yè)、個人三方收繳的資金，因此社會保險基金屬于參加社會保險的全體人員共有，參加社會保險的全體人員成為委托人，法律賦予政府的社會保險經(jīng)辦機構(gòu)管理社會保險基金，社會保險經(jīng)辦機構(gòu)成為代理人

50、，社會保險基金的所有權(quán)和管理權(quán)發(fā)生了分離,投保人和社會保險經(jīng)辦機構(gòu)之間產(chǎn)生了受托經(jīng)濟責任關(guān)系。隨著社會保險基金資產(chǎn)組合日趨多樣化、投資技術(shù)日趨復雜化,社會保險經(jīng)辦機構(gòu)本身無法承擔起投資的職能，他們需要具備豐富投資知識、具有大批投資技術(shù)專業(yè)人員的投資機構(gòu)來承擔起這項職能。這樣養(yǎng)老保險經(jīng)辦機構(gòu)則成為一個委托人，投資機構(gòu)成為托管人代為進行投資管理。于是,在基金管理人和基金托管人之間又產(chǎn)生了委托一代理關(guān)系。由于代理人與委托人的行為目標不一致,加上存在不確定性和信息不對稱， 代理人有可能偏離委托人的目標,而委托人又難以了解并進行監(jiān)督。這樣,就必須有專門的機構(gòu)和人員即審計人員代表委托人來進行監(jiān)督。養(yǎng)老保險

51、基金運行圖，如圖2.1。養(yǎng)老保險經(jīng)辦機構(gòu)繳納保險發(fā)放待遇托管管委托投資投資增值和管理參保人投資公司托管人圖2.1 養(yǎng)老保險基金運行圖3.1.3 新公共管理理論于上世紀80年代在西方發(fā)達國家蓬勃發(fā)展起來的新公共管理運動給政府的公共管理活動注入了新的生機和活力。追本溯源，新公共管理理論認為政府在現(xiàn)實中開展公共管理活動時應該創(chuàng)新管理的模式，同時在政府部門間開展競爭活動。對于政府部門提出了更高的要求，政府部門應從社會公眾的利益出發(fā)，政府部門開展的管理活動要能夠滿足社會公眾的需求，無論是相關(guān)政策的制定還是提供的公共服務都要充分考慮社會公眾的意見，重視公眾對于政府管理活動提出的反饋意見，并采納意見才能不斷

52、提高公共服務的質(zhì)量。新公共管理理論提出政府在實施政府活動和行為時要重點關(guān)注花費的管理成本、最終得到的結(jié)果，能夠通過較少的花費取得較好的成果，提高政府管理活動的效率和效果。新公共管理理論論述尋求效率的最大化為了能夠系統(tǒng)全面地評估政府等公共部門的各項管理活動，需要建立相應的“可測量的績效指標”體系，并通過所衡量的實際績效與既定標準的比較來評價政府等公共部門及其管理人員的責任履行情況，從而根據(jù)一系列的績效評估結(jié)果來激勵和促使政府公共管理水平和公共服務質(zhì)量的提高。市場競爭機制、成本效益觀念以及績效管理與評估等靈活有效的管理方式在公共部門的廣泛采用使得政府公共部門的職能及其責任機制得到了相應的改造，政府

53、和社會公眾的角色也從治理者與被治理者的關(guān)系轉(zhuǎn)變?yōu)榉仗峁┱吲c消費者的關(guān)系，這就要求政府必須樹立強烈的公共服務和責任意識。由此可以看出，政府績效審計與新公共管理理論有著緊密的聯(lián)系：一方面，新公共管理運動為政府績效審計的發(fā)展提供了極為重要的社會經(jīng)濟環(huán)境、專業(yè)技術(shù)支持以及整體戰(zhàn)略方向；另一方面，政府績效審計又是增強政府公眾服務意識和實現(xiàn)新公共管理運動改革目標的市場化績效評估的有效手段和工具，兩者之間相互影響、相互促進。根據(jù)新公共管理理論，養(yǎng)老保險基金制度是政府向社會公眾提供的一項公共服務，全體參保人員是該項服務的消費者，依法享有相應的權(quán)利。作為服務提供者的政府及其養(yǎng)老保險基金管理部門，應將實現(xiàn)社會公

54、眾利益最大化作為其管理行為的價值取向。社會公眾對政府養(yǎng)老保險基金管理部門服務提供的效率和質(zhì)量、基金的安全完整與保值增值等有關(guān)信息的需求必然要通過基金績效審計來滿足。3.2 基本概念3.2.1 績效審計20世紀40年代國外就有學者開展了對績效審計的研究探討。雖然研究沒有形成對績效審計統(tǒng)一的界定，但是絕大部分學者同意績效審計評價包括經(jīng)濟性、效率性、效果性三方面。我國開始研究績效審計的時間相對于國外來說比較晚，在國外研究成果的基礎(chǔ)上認為績效審計的定義如下：對被審計單位財政性資金的管理活動，實施審計程序和審計方法，運用績效審計評價指標，從經(jīng)濟性、效率性、效果性等方面開展評價。將績效審計結(jié)果與預期實現(xiàn)目

55、標對比，發(fā)現(xiàn)存在的問題，針對問題提出具有針對性的審計建議。從而提高被審計單位財政性資金的使用效率和效果，完善被審計單位對公共資金的經(jīng)營管理。3.2.2 養(yǎng)老保險基金一、養(yǎng)老保險基金概念及特點養(yǎng)老保險基金的含義：國家為保障達到法定退休年齡的勞動者在沒有收入來源的前提下滿足基本生活需求的社會保障資金。養(yǎng)老保險基金不但能夠使離退休人員之后的生活得到一定的保障而且能夠在一定程度上縮小貧富差距為社會財富的再分配發(fā)揮作用，有利于社會和諧穩(wěn)定的發(fā)展，提高人民的幸福指數(shù)。養(yǎng)老保險基金的特點：（一）社會性。養(yǎng)老保險制度是一項保障社會公眾權(quán)益的制度，參保人員包含社會公眾，無論是在基金的籌集、管理運營還是分配使用環(huán)

56、節(jié)都體現(xiàn)了社會性，是一種社會或政府行為。 （二）儲蓄性。我國養(yǎng)老保險基金有一部分是通過個人賬戶儲蓄的，用來支付未來的養(yǎng)老保險資金。（三）互助性。養(yǎng)老保險基金有一部分來源于社會統(tǒng)籌，體現(xiàn)了社會互助，在很大程度上緩解了養(yǎng)老壓力。具體表現(xiàn)為:1.基金收入來源于政府、企業(yè)以及個人，從收入中拿出一部分構(gòu)成社會保障基金；2.基金投資運營收益同樣屬于基金并且無需繳納稅費，收益并沒有依據(jù)個人繳納的養(yǎng)老保險費來劃分而是所有參保人員共享；3.除個人繳費儲蓄部分，參保人員一旦死亡，其個人賬戶的儲存余額將會全部納入社會統(tǒng)籌基金。二、養(yǎng)老保險基金構(gòu)成經(jīng)過不斷的完善與發(fā)展，目前我國的養(yǎng)老保險基金是由三個支柱構(gòu)成：第一支柱

57、是基本養(yǎng)老保險基金，第二支柱是企業(yè)年金基金，第三支柱是個人儲蓄性養(yǎng)老保險基金?；攫B(yǎng)老保險基金收入來源于企業(yè)和職工個人。我國的養(yǎng)老保險基金構(gòu)成如下：（一）社會統(tǒng)籌基金，這部分基金收入來自企業(yè)，企業(yè)為職工繳納養(yǎng)老保險，存儲于社會統(tǒng)籌賬戶，社會統(tǒng)籌基金保障退休職工的養(yǎng)老保險待遇。（二）個人賬戶基金，這部分基金全部收入來自職工個人按照法律法規(guī)繳納的養(yǎng)老保險費以及基金經(jīng)過投資運營之后取得的收益，個人賬戶基金屬于個人，用來保障企業(yè)職工退休后應取得的養(yǎng)老保險待遇。個人賬戶中的基金不能相互借用，并且是長期不斷積累的。（三）企業(yè)年金，指的是企業(yè)補充養(yǎng)老保險基金，實際是企業(yè)的一種福利制度。企業(yè)年金是企業(yè)立足于自

58、身經(jīng)營狀況的條件下主動為企業(yè)職工繳納的養(yǎng)老保險，這部分基金也是長期積累的，企業(yè)年金的建立有利于保障企業(yè)職工養(yǎng)老保險待遇的發(fā)放。（四）個人儲蓄性養(yǎng)老保險基金也是不斷積累的，當職工退休時可以選擇一次性領(lǐng)取或者分次領(lǐng)取的方式領(lǐng)取待遇，也可以由參保人指定的受益人或法定繼承人領(lǐng)取。（五）全國社會保障基金主要來源于中央財政撥款和國有股減持劃入資金及其投資收益，這部分基金很大比例用來存儲，小部分可用于調(diào)劑，一旦基本養(yǎng)老保險基金出現(xiàn)收不抵支情形，全國社會保障基金就會發(fā)揮重要作用，彌補缺口。2000年我國成立了全國社會保障基金理事會，專門管理全國社會保障基金并委托投資機構(gòu)負責基金的投資運營 全國社會保障基金理事

59、會網(wǎng)站/.。我國社會養(yǎng)老保險基金的構(gòu)成情況如圖3.1所示：第一支柱基本養(yǎng)老保險險）社會統(tǒng)籌部分個人賬戶部分社會統(tǒng)籌基金個人賬戶基金全國社會保障基金第二支柱企業(yè)年金計劃企業(yè)年金基金個人儲蓄性養(yǎng)老保險第三支柱圖3.1 社會養(yǎng)老保險基金構(gòu)成圖 圖3.2 2008-2017年我國基本養(yǎng)老保險基金結(jié)余金額 數(shù)據(jù)來源：人力資源和社會保障事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計公報（2008年-2017年）圖3.3 2008-2017年我國企業(yè)年金結(jié)余金額數(shù)據(jù)來源：人力資源和社會保障事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計公報（2008年-2017年）圖3.4 2001-2017年全國社會保障基金權(quán)益總額數(shù)據(jù)來源：全國社會保障基金理事會基金年度報告（2001年-

60、2017年）3.2.3 養(yǎng)老保險基金績效審計結(jié)合上文所述的養(yǎng)老保險基金以及績效審計的概念，本文認為養(yǎng)老保險基金績效審計的內(nèi)涵為：審計機構(gòu)對養(yǎng)老保險基金經(jīng)辦機構(gòu)以及政府相關(guān)管理部門進行審計，通過實施審計程序和審計方法，采取績效審計評價指標體系，來評價養(yǎng)老保險管理部門在籌集、管理運營、分配使用等方面的經(jīng)濟性、效率性、效果性。審計發(fā)現(xiàn)問題并提出改進的審計建議，加強養(yǎng)老保險經(jīng)辦機構(gòu)對基金的管理運營，在保證基金合法合規(guī)性基礎(chǔ)上實現(xiàn)保值增值。 4 我國養(yǎng)老保險基金績效審計實施框架構(gòu)建4.1 養(yǎng)老保險基金績效審計需求分析審計需求是審計開展的前提條件。作為養(yǎng)老保險基金審計業(yè)務類型之一，績效審計需求要以審計需求