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1、第三章 國(guó)際反復(fù)納稅 及其減除方法 .一、什么是國(guó)際反復(fù)疊納稅 1.反復(fù)納稅與重疊納稅法律意義上的雙重納稅與經(jīng)濟(jì)意義上的雙重納稅 P114指一個(gè)納稅人的同一筆所得被兩次或多次征收同一種稅。 擴(kuò)展為五個(gè)定語(yǔ)：反復(fù)疊納稅，是指誰(shuí)？納稅主體？對(duì)誰(shuí)？同一、不同納稅人的同一課稅對(duì)象主要是所得在同一時(shí)期內(nèi)兩次或多次征收一樣或類(lèi)似的稅收。 .2. 國(guó)際反復(fù)納稅與國(guó)際重疊納稅 國(guó)際反復(fù)納稅是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家對(duì)同一納稅人的同一課稅對(duì)象在同一時(shí)期內(nèi)兩次或多次征收一樣或類(lèi)似的稅收。主要發(fā)生在跨國(guó)公司的總分支機(jī)構(gòu)之間。 國(guó)際重疊納稅：指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家對(duì)不同納稅人的同一課稅對(duì)象在同一時(shí)期內(nèi)兩次或多次征收一樣

2、或類(lèi)似的稅收。主要發(fā)生在股東與公司、母公司與子公司之間。.3.縱向反復(fù)疊納稅與橫向反復(fù)疊納稅國(guó)內(nèi)縱向：中央政府和地方政府州、省、縣市對(duì)同一不同納稅人國(guó)內(nèi)橫向：兩個(gè)或兩個(gè)以上的地方政府對(duì)同一不同納稅人 美國(guó)州之間的稅收分配國(guó)際縱向？ 國(guó)際橫向4.國(guó)際反復(fù)納稅產(chǎn)生的緣由稅收管轄權(quán)的6種組合不同國(guó)家同時(shí)行使居民稅收管轄權(quán)和收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)。不同國(guó)家居民身份確定規(guī)范的不同。不同國(guó)家收入來(lái)源地確定規(guī)范不同。5.國(guó)際重疊納稅產(chǎn)生的緣由：P116.二、防止同種稅收管轄權(quán)呵斥國(guó)際反復(fù)疊納稅的方法一約束居民公民稅收管轄權(quán)的國(guó)際規(guī)范1、自然人居民身份的決勝法：永久性住所重要利益中心習(xí)慣性居處國(guó)籍協(xié)商P282、

3、法人居民身份的決勝法：實(shí)踐管理機(jī)構(gòu)所在地P37二約束居民收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)的國(guó)際規(guī)范1、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)2、投資所得3、勞務(wù)所得4、財(cái)富所得.三、防止不同稅收管轄權(quán)呵斥國(guó)際反復(fù)疊納稅的方法一扣除法只對(duì)反復(fù)納稅適用，居住國(guó)采用二減稅法低稅法對(duì)反復(fù)、重疊納稅均適用，居住國(guó)采用三免稅法對(duì)反復(fù)、重疊納稅均適用，居住國(guó)采用四折算法和雙率法對(duì)重疊納稅適用，來(lái)源國(guó)采用五抵免法對(duì)反復(fù)、重疊納稅均適用，居住國(guó)采用.三、防止不同稅收管轄權(quán)呵斥國(guó)際反復(fù)疊納稅的方法一扣除法只對(duì)反復(fù)納稅適用，居住國(guó)采用 1.定義P116 2.采用國(guó)：美、英、加、荷：抵免法與扣除法可選選擇扣除法的緣由：國(guó)外分支機(jī)構(gòu)有盈有虧；荷蘭：預(yù)提稅不可抵

4、免只可扣除；德、盧、法：超限額不可抵免只可扣除中國(guó)的優(yōu)惠：外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所獲得發(fā)生在中國(guó)境外的與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)一切實(shí)踐聯(lián)絡(luò)的利潤(rùn)股息、利息、租金、特許權(quán)運(yùn)用費(fèi)和其他所得已在境外交納的所得稅稅款，除國(guó)家另有規(guī)定外，可以作為費(fèi)用扣除。是來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的應(yīng)稅所得，假設(shè)改成抵免法能否有放棄來(lái)源國(guó)納稅優(yōu)先權(quán)之嫌？ .二減稅法低稅法對(duì)反復(fù)、重疊納稅均適用，居住國(guó)采用 1.定義 參考P116 2.采用國(guó)： 比利時(shí)：國(guó)外分支機(jī)構(gòu)所得減征75，新加坡：國(guó)外營(yíng)業(yè)收益減征40對(duì)反復(fù)納稅 意大利：來(lái)自持股10以上國(guó)外企業(yè)的收益免稅60其他歐洲國(guó)家也有對(duì)重疊納稅.三免稅法對(duì)反復(fù)、重疊納稅均適用，居住國(guó)

5、采用 1.定義P116 2.采用國(guó)： 完全免稅：香港、巴拿馬等烏拉圭、哥斯達(dá)黎加、肯尼亞、贊比亞 等 法國(guó)：國(guó)外營(yíng)業(yè)利潤(rùn)符合條件免稅：在國(guó)外已納稅、利潤(rùn)進(jìn)展分配對(duì)反復(fù)納稅 股息參與免稅：奧、丹25、法、芬10、荷5、瑞典等對(duì)重疊納稅 3.全額免稅法與累進(jìn)免稅法：P116117 舉例.四折算法和雙率法對(duì)重疊納稅適用，來(lái)源國(guó)采用 1.定義： 折算法：又稱沖抵法，法國(guó)率先采用，居民公司分配利潤(rùn)給非居民股東時(shí)，國(guó)庫(kù)按其收到股息額的50退還公司已納稅款，但要按收到股息與國(guó)庫(kù)退款之和交納15的預(yù)提稅。即實(shí)踐退還501501527.5由于稅率多變，50是假設(shè)公司稅后利潤(rùn)承當(dāng)?shù)亩惪?，相?dāng)于50/15033.3

6、的稅率. 雙率法：德國(guó)率先采用，對(duì)公司的分配利潤(rùn)和未分配利潤(rùn)采用不同的稅率征收公司所得稅，前者稅率低，后者稅率高。也有國(guó)家對(duì)分配利潤(rùn)高稅率，未分配利潤(rùn)低稅率；意圖阻止資金流出企業(yè)或流向國(guó)外 2.采用國(guó) 折算法：法、德、英、意、愛(ài)爾蘭 雙率法：德、日、奧、挪、芬蘭 .五抵免法對(duì)反復(fù)、重疊納稅均適用，居住國(guó)采用 1.定義：P117 2.全額抵免法與限額抵免法： 定義P117118 方法比較與結(jié)論：P118119 例題：納稅人60萬(wàn)來(lái)源于甲國(guó)居住國(guó)，30萬(wàn)來(lái)源于乙國(guó)，甲國(guó)稅率0-20萬(wàn)20，20-40萬(wàn)25，40-60萬(wàn)30，60-80萬(wàn)35，80萬(wàn)以上40；問(wèn)乙國(guó)稅率分別為20、30、40時(shí)，扣除

7、法、全額免稅法、累進(jìn)免稅法、全額抵免法、限額抵免法下納稅人在甲國(guó)應(yīng)納稅款。.乙國(guó)稅率(稅款) 20(6) 30(9) 40(12)扣除法(90) (84)23.6萬(wàn) (81) 22.4萬(wàn) (78)21.3萬(wàn)全額免稅法(60) 15萬(wàn) 15萬(wàn) 15萬(wàn)累進(jìn)免稅法(28.89%)17.33萬(wàn) 17.33萬(wàn) 17.33萬(wàn)全額抵免法(26-X) 20萬(wàn) 17萬(wàn) 14萬(wàn)限額抵免法(8.67) 20萬(wàn) 17.33萬(wàn) 17.33萬(wàn). 3.抵免限額的計(jì)算與處置 定義與分類(lèi)：P126 根本計(jì)算公式：P126 方法比較與結(jié)論：P127128對(duì)納稅人有利與否： 分國(guó)分項(xiàng) 分國(guó)不分項(xiàng) 綜合分項(xiàng) 綜合不分項(xiàng)營(yíng)業(yè)利潤(rùn) ？

8、均為正值 詳細(xì)要看對(duì)外投資情況營(yíng)業(yè)利潤(rùn) ？ 有盈有虧. 我國(guó)的分國(guó)不分項(xiàng)限額的規(guī)定： 企業(yè)所得稅財(cái)稅字1997116號(hào)：主公式：應(yīng)納稅額境內(nèi)所得應(yīng)納稅額境外所得應(yīng)納稅額境外所得稅稅款扣除限額或境外所得實(shí)踐交納稅款境外所得應(yīng)納稅額境外應(yīng)納稅所得額法定稅率境外應(yīng)納稅所得額為企業(yè)境外業(yè)務(wù)之間盈虧相抵后的金額境外所得稅稅款扣除限額境內(nèi)、境外所得按稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額來(lái)源于某國(guó)地域的所得境內(nèi)、境外所得總額 .a分國(guó)不分項(xiàng)計(jì)算限額時(shí)，分子：同一國(guó)機(jī)構(gòu)間盈虧可以互抵，不同國(guó)機(jī)構(gòu)間盈虧不可互抵；分母思索境內(nèi)外全球所得時(shí)：企業(yè)境外業(yè)務(wù)之間的盈虧可以相互彌補(bǔ)，但企業(yè)境內(nèi)外之間的盈虧不得相互彌補(bǔ)。境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損

9、不能抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。 b定率抵扣：為便于計(jì)算和簡(jiǎn)化征管，經(jīng)企業(yè)懇求，稅務(wù)機(jī)關(guān)同意，企業(yè)也可以不區(qū)分免稅或非免稅工程，一致按境外應(yīng)納稅得額16.5的比率抵扣。能否過(guò)于優(yōu)惠？ c計(jì)算境外稅款扣除限額的公式中“境內(nèi)、境外所得按稅法計(jì)算應(yīng)納稅總額一項(xiàng)，以及方法中“境外所得應(yīng)納稅額一項(xiàng)應(yīng)按法定稅率33計(jì)算。.個(gè)人所得稅：限額計(jì)算時(shí)分國(guó)分項(xiàng)計(jì)算緣由？但抵免時(shí)分國(guó)加總，余缺可以調(diào)劑運(yùn)用，所以還應(yīng)是分國(guó)不分項(xiàng)限額。 超限額處置：P131 美：前2后5，日：前5后5，加拿大：前3后7，中國(guó)：后5英、德：不允許結(jié)轉(zhuǎn)，德、盧、法：可作為費(fèi)用扣除。4. 直接抵免與間接抵免 定義：P120居住國(guó)的納稅人用其間接

10、交納的國(guó)外稅款沖抵本國(guó)應(yīng)交納的稅款。 . 一國(guó)納稅人間接交納國(guó)外的稅款，發(fā)生在以下這種情況，即一國(guó)的母公司在外國(guó)擁有子公司，子公司在當(dāng)?shù)亟患{公司所得稅，并將稅后利潤(rùn)按母公司的股權(quán)比重分配給母公司，由與母公司分得的股息來(lái)自于子公司的稅后利潤(rùn)。因此，母公司從外國(guó)子公司分得的股息，必然會(huì)負(fù)擔(dān)子公司所在國(guó)的稅款。子公司交納的而由母公司負(fù)擔(dān)的那部份子公司所在國(guó)稅款并不是母公司的直接交納，而是一種間接交納。這樣，母公司用這筆國(guó)外稅款沖抵本國(guó)的應(yīng)繳稅款就屬于間接抵免。 間接抵免計(jì)算：?jiǎn)螌?、多層，P123124的案例.間接抵免條件：P132133世界各國(guó)的情況看大多數(shù)國(guó)家都采用直接抵免法。實(shí)行間接抵免的國(guó)家普

11、通都有股權(quán)比重的限制條件。 1一些國(guó)家為了防止雙重納稅法規(guī)定由參與免稅條款，這樣本公司在國(guó)外公司擁有一定的股權(quán)和運(yùn)營(yíng)權(quán)，本公司來(lái)自于國(guó)外公司的股息就可以在國(guó)內(nèi)免稅，而對(duì)這種享用免稅的股息就不再實(shí)行間接抵免。但是這些實(shí)行 參與免稅的國(guó)家普通都是已規(guī)定本國(guó)母公司交納的預(yù)提所得稅可以享用稅收減免等的。如瑞士、奧地利、荷蘭、法國(guó)等國(guó)家都屬于這種情況。.2實(shí)行間接抵免法的國(guó)家普通都擁有股權(quán)比重的限制條件，只需當(dāng)公司擁有外國(guó)居民公司一定比例以上的股權(quán)時(shí)，本國(guó)公司與該外國(guó)公司之間才可以進(jìn)展間接抵免，假設(shè)本國(guó)公司在外國(guó)公司中股權(quán)比重達(dá)不到規(guī)定的規(guī)范，兩個(gè)公司之間就不能進(jìn)展間接抵免。允許間接抵免的股權(quán)比重，各國(guó)

12、的規(guī)定不完全一樣。 澳大利亞、加拿大、美國(guó)、英國(guó)、墨西哥等國(guó)家規(guī)定：本國(guó)公司直接和間接擁有非居民公司外國(guó)公司10%以上的表決權(quán)的股權(quán)，本國(guó)公司從該非居民公司得到的股息可以享用間接抵免； .日本、西班牙規(guī)定：本國(guó)公司從非居民公司分得的股息享用間接抵免的股權(quán)比重規(guī)范至少不少于25%；我國(guó)國(guó)內(nèi)稅法沒(méi)有作詳細(xì)的規(guī)定，但在與對(duì)外簽署的雙邊稅收協(xié)定，規(guī)定間接抵免的條件是納稅人持有下屬外國(guó)公司10%以上的股份。3間接抵免普通只適用于法人，不適用于自然人。個(gè)人股東從國(guó)外公司分得股息所承當(dāng)?shù)耐鈬?guó)公司所得稅，普通不能用于沖抵其在本國(guó)應(yīng)交納個(gè)人所得稅。雖然一些國(guó)家公司所得稅實(shí)行歸屬抵免制，股息負(fù)擔(dān)的國(guó)內(nèi)公司所得稅可

13、以充抵一部分個(gè)人所得稅，但目前還沒(méi)有哪個(gè)國(guó)家將這種歸屬抵免制擴(kuò)展到外國(guó)公司所得稅。.5. 稅收饒讓抵免tax sparing定義：P134做法：對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，對(duì)投資所得的預(yù)提稅；給與不給 P營(yíng)業(yè)利潤(rùn)普通稅收饒讓?zhuān)顿Y所得普通定率抵免我國(guó)做法、問(wèn)題與改良：P財(cái)稅【1997】116號(hào)：企業(yè)除分國(guó)不分項(xiàng)抵扣外，可以選擇定率抵扣：經(jīng)企業(yè)懇求，稅務(wù)機(jī)關(guān)同意，企業(yè)也可以不區(qū)分免稅或非免稅工程，一致按境外應(yīng)納稅得額16.5的比率抵扣。.還規(guī)定：納稅人在與中國(guó)締結(jié)防止雙重納稅協(xié)定的國(guó)家，按所在國(guó)稅法及政府規(guī)定獲得的所得稅減免稅，可由納稅人提供有關(guān)證明，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，視同已交所得稅進(jìn)展抵免。實(shí)踐上在國(guó)內(nèi)法中給予了一切締約國(guó)單邊饒讓抵免的優(yōu)惠美國(guó)、OECD