簡論稅收征管效率研究綜述與內(nèi)涵辨析

1、. 簡論稅收征管效率研究綜述與涵辨析摘要稅收征管效率衡量的是稅收征管投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系。稅收征管的投入是稅收本錢,衡量指標是稅收本錢收入率(包括征稅本錢收入率和納稅本錢收入率);稅收征管的產(chǎn)出是稅收征管的有效性,即通過稅收征管過程保證納稅義務人依法納稅目標實現(xiàn)的程度,其最終衡量指標是納稅遵從度或稅收征收率,中間衡量指標包括稅務登記率、納稅申報率、申報準確率和稅款入庫率。在納稅遵從度(稅收征收率)一定的前提下,稅收本錢收入率越低,稅收征管效率越高;或者在稅收本錢收入率一定的前提下。納稅遵從度(稅收征收率)越高,稅收征管效率也就越高。稅收征管效率的評價指標是稅收征管效率指數(shù),稅收征管效率的上下,

2、主要受經(jīng)濟稅源因素、稅收制度因素和稅收征管因素的影響。 關(guān)鍵詞稅收征管效率;稅收征管有效性;稅收本錢收入率;納稅遵從度;稅收征收率;稅收征管效率指數(shù) 稅收效率原則包括稅收行政效率原則和稅收經(jīng)濟效率原則。稅收行政效率原則屬于稅收管理方面的原則,是指征稅過程本身的效率,即應當以盡可能少的征收費用取得盡可能多的稅收收入。在稅收工作中,稅收行政效率原則一般表現(xiàn)為稅收征管效率原則。而稅收經(jīng)濟效率原則屬于稅收效應方面的原則,是指應當盡可能降低稅收的超額負擔,促進經(jīng)濟運行效率的提高,實現(xiàn)資源的有效配置。本文主要對稅收征管效率問題進展研究。 一、稅收征管效率研究綜述 (一)國外對稅收征管效率的研究 稅收征管效

3、率的思想在西方古典經(jīng)濟學家的著述中已有表達,威廉.配第在其代表作“賦稅論“中最早提出了稅收的“公平、簡便、節(jié)省三原則,其中“節(jié)省原則即應當實現(xiàn)征收費用最小,已經(jīng)包含了提高征管效率的思想。德國官房學派經(jīng)濟學家尤斯蒂在“財政學體系“中提出了稅收的六原則,認為“捐稅應當用最簡便的方式進展征收,對國家和人民雙方來說,所涉及的費用應減至最低度。在收集稅款時所必須支出的費用要盡可能予以壓縮,這對政府和人民雙方都有利。收稅時的費用愈大,國家所能享受的稅收愈少,人民在稅款方面不必要的負擔愈重。亞當.斯密在“國民財富的性質(zhì)和原因的研究“中提出了“平等、確實、便利和征收經(jīng)濟的稅收四原則,認為“一切賦稅的征收要有所

4、安排,設法從人民那里征收的盡可能等于最終國家得到的收入,其中“確實和“便利原則意味著節(jié)省納稅本錢,而“征收經(jīng)濟原則意味著節(jié)省征稅本錢。瓦格納在“財政學“中提出了“四端九項的稅收原則,其中稅務行政原則中包括“確實、簡便和節(jié)省征收費三項原則。馬斯格雷夫在“財政理論與實踐“中建立了較為完善的稅收原則體系,明確提出了“管理和征納費用應當盡可能地減少的原則。 20世紀70年代以后,西方對于稅收征管效率的研究主要從兩個方面進展:一是對于稅收本錢的研究,研究重點逐漸由征稅本錢(管理本錢)過渡到納稅本錢(奉行本錢或遵從本錢)。Stanford(1973)研究認為,1973年英國個人稅制的遵從本錢占稅收收入的比

5、重約在2.4%4.4%之間。Slemrod和Sorum(1984)經(jīng)過調(diào)查估算出,1982納稅年度美國全國個人所得稅納稅人花在納稅上的時間約為21.3億小時,折合納稅本錢267億美元,占當年聯(lián)邦和州所得稅收入的7%以上。二是對于稅收征管有效性的研究,形成了較為成熟的稅收遵從理論。Allingham和Sandmo(1972)對稅收遵從問題進展了開創(chuàng)性的研究,建立了逃稅模型的根本框架,并逐漸得到完善和擴展。經(jīng)歷分析也在同步進展,通過對調(diào)查數(shù)據(jù)、歷史數(shù)據(jù)和實驗結(jié)果的統(tǒng)計分析,認為影響納稅人稅收遵從決策的主要因素是不遵從被發(fā)現(xiàn)的概率、對不遵從行為的處分、稅率水平、社會規(guī)與社會制裁以及心理因素。 (二)

6、國對稅收征管效率的研究 國對稅收征管效率問題的研究起步較晚,主要從理論研究和實證研究兩個方面進展。理論研究上,主要從兩個方面進展:第一,對稅收征管效率的涵、影響因素及衡量稅收征管效率的指標體系進展的研究。大明認為稅收征管效率是稅收征管成果與征管付出之間的數(shù)值比擬關(guān)系,是稅收征管質(zhì)量與數(shù)量的綜合反映,其涵應包括兩個方面:一是說明取得一定稅收收入所消耗的征管本錢上下的征管機構(gòu)效率;二是反映納稅人遵從稅法以及稅法被征稅機構(gòu)執(zhí)行程度的征管制度效率。相應地稅收征管效率的評價指標體系可以分為征稅機構(gòu)效率評價指標和征管制度效率評價指標兩大類。應亞珍等認為稅收征管效率的影響因素主要有稅收法律制度的科學合理性、

7、對稅收法律制度的依從度、稅收征管模式的適應性、經(jīng)濟組織的規(guī)化程度以及稅務征管人員的努力程度。臧秀清等依據(jù)規(guī)性、經(jīng)濟性、有效性的原則,構(gòu)建了包含登記率、申報率、入庫率、處分率、征管本錢率、人均征稅額、稅收方案完成程度和稅收收入增長率等8個指標的稅收征管效率綜合評價指標體系。第二,對稅收遵從理論的研究。馬國強將稅收遵從分為防衛(wèi)性遵從、制度性遵從和忠誠型遵從三類,將稅收不遵從分為自私性不遵從、無知性不遵從、懶惰性不遵從和情感性不遵從四類,將決定稅收遵從與不遵從的因素總結(jié)為稅收觀念、稅收知識、稅收制度、納稅程序、逃稅被發(fā)現(xiàn)的概率和稅收處分的標準等六個方面,認為應當建立納稅效勞系統(tǒng)、稅收處分系統(tǒng)和環(huán)境建

8、立系統(tǒng),從而構(gòu)建起稅收管理的完整框架。國對稅收征管效率的實證研究同樣從兩個方面進展:一是對于稅收征管效率的測算和分析。興芳等利用數(shù)據(jù)包絡分析技術(shù)(DEA)分析了稅收征管效率進步水平及其對經(jīng)濟增長的影響,認為分稅制改革以來我國絕大局部地區(qū)稅收征管效率有較大幅度提高,原因是財政支出規(guī)模增長的壓力迫使稅收要迅速增長,同時,分稅制改革使得中央政府和地方政府都擁有局部稅種的征收和支配權(quán)。濱、王德祥等利用隨機前沿分析(SFA)方法對稅收征管效率進展了實證分析,后者認為19972005年各地區(qū)稅收征管效率都呈上升趨勢,但我國稅收征管效率水平總體仍不高,雖然地區(qū)間征管效率差距較大,但其呈現(xiàn)出收斂趨勢。得前(2

9、008)利用SoloW余值法對我國稅收征管效率進展定量測算,認為19942005年我國稅收征管效率對稅收增收的奉獻率為28.11%。窮志等利用MAlmquist指數(shù)法分析,認為改革開放以來中央與地方稅收分權(quán)的制度改革,對稅收征管前沿技術(shù)進步和技術(shù)效率都存在著當期的正向促進作用和滯后一期的抑制作用,稅權(quán)劃分對稅收征管效率鼓勵作用不強,原因在于稅權(quán)制度改革帶來的本錢激增,認為應盡量控制征管本錢,使稅收分權(quán)制度創(chuàng)新顯現(xiàn)其對稅收征管效率的促進作用。二是對于地下經(jīng)濟和稅收流失的研究。梁朋運用現(xiàn)金比率法和收支差異法對我國19851998年的地下經(jīng)濟和因地下經(jīng)濟導致的稅收流失規(guī)模進展了估測,結(jié)論是我國因地下

10、經(jīng)濟導致的稅收流失規(guī)模從1985年的178.14億元上升到1997年的675.25億元,1994年最高到達975.60億元;用收支差異法估測的19931997 年的逃稅規(guī)模也一直在600億元以上。賈紹華同樣用現(xiàn)金比率法估測了19952000年我國的地下經(jīng)濟規(guī)模和稅收流失額以及稅收流失率,測算出的稅收流失率高達26.24%42.56%。 綜上所述,學界特別是國對于稅收征管效率問題的研究尚處于初級階段,在理論上沒有廓清稅收征管效率的涵和外延,從而也不可能建立比擬完備的稅收征管效率評價指標體系;實證分析方面較多地借鑒了生產(chǎn)函數(shù)和技術(shù)效率的分析方法,在方法的適用性、數(shù)據(jù)的準確性方面存在較多的不確定因素

11、,從而實證分析結(jié)論的可靠性也有待思考。 二、稅收征管效率的涵辨析 (一)稅收征管效率的根本涵 1對稅收征管效率涵的各種認識?；趯Α靶实牟煌斫?人們對稅收征管效率的認識有兩種不同的觀點:一是將效率理解為效益,對稅收征管過程進展本錢收益分析,目標在于稅收本錢既定的前提下,通過稅收征管取得盡可能多的收益,或者在稅收征管收益既定的前提下,盡可能降低稅收本錢。具體來說,稅收本錢包括征稅本錢和納稅本錢,而稅收征管收益主要表達為政府通過稅收征管活動取得的稅收收入。從這個意義上說,提高稅收征管效率意味著應當降低稅收本錢在稅收收入中的比重,稅收征管效率與稅收收入正相關(guān),而與稅收本錢負相關(guān)。二是將效率理解為

12、有效性,對稅收征管過程進展有效性分析,目標在于通過稅收征管活動,保證納稅人依法納稅。具體來說,稅收征管的有效性主要表達為納稅人的納稅遵從度和稅收征收率。從這個意義上說,提高稅收征管效率意味著應當提高納稅人的納稅遵從度和稅收征收率。 上述兩種認識均有偏頗之處。第一種認識是對稅收征管過程做投入產(chǎn)出分析,這種方法本身沒有問題,但是錯誤地將稅收收入視作稅收征管過程的產(chǎn)出;第二種認識雖然將稅收征管的有效性視作稅收征管過程的產(chǎn)出,但是缺乏對于稅收征管過程投入要素的分析。 2.正確認識稅收征管效率的根本涵?！靶屎饬康氖峭度肱c產(chǎn)出之間的關(guān)系,在投入一定的情況下,產(chǎn)出越多效率越高;在產(chǎn)出一定的情況下,投入越低

13、效率越高。稅收征管效率用于衡量稅收征管的投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系,如果將稅收征管過程視作一個“黑箱,稅收征管的各種投入要素通過稅收征管過程轉(zhuǎn)化為稅收征管的產(chǎn)出。因此,正確認識稅收征管效率涵的關(guān)鍵在于科學確定稅收征管過程的投人與產(chǎn)出。 (1)稅收征管過程的投入。稅收征管過程的投入即稅收本錢。但是,在衡量稅收征管過程的投人水平時,有意義的并不是稅收本錢的絕對數(shù)值,而是相對稅收本錢即稅收本錢占稅收收入的比重,這樣也便于對不同國家之間的稅收征管投入水平進展比擬。 (2)稅收征管過程的產(chǎn)出。稅收征管過程的產(chǎn)出取決于稅收管理的目標?，F(xiàn)代稅收管理理論認為。稅收制度確定之后,之所以還要進展稅收管理,或者說,稅收制

14、度已經(jīng)明確規(guī)定了對什么征稅、由誰納稅、納多少稅和在何時、何地納稅等根本領(lǐng)項,之所以不能只設置一個受理納稅的窗口,完全由納稅義務人自己根據(jù)稅收制度的規(guī)定履行納稅義務,這是因為,由于利益關(guān)系、知識構(gòu)造等方面的原因,如果沒有稅收管理,納稅義務人就不能自覺、準確、及時地履行納稅義務。所以,為保證納稅義務人自覺、準確、及時地履行納稅義務,就必須進展稅收管理。稅收管理的目標,就是保證納稅義務人依法納稅。因此,稅收征管過程的產(chǎn)出并不是稅收收入,而是稅收征管的有效性,即通過稅收征管過程保證納稅義務人依法納稅目標實現(xiàn)的程度。 (3)稅收征管效率的涵。稅收征管效率衡量的是稅收征管過程的投入水平(稅收本錢占稅收收入

15、的比重)與產(chǎn)出水平(稅收征管的有效性)之間的關(guān)系。在稅收征管有效性一定的前提下,稅收本錢占稅收收入的比重越低,稅收征管效率越高;或者在稅收本錢占稅收收入比重一定的前提下,稅收征管的有效性越高,稅收征管效率越高。提高稅收征管的效率,應當盡可能降低稅收本錢占稅收收入的比重。或者盡可能提高稅收征管的有效性。 (二)稅收征管效率的評價指標 設計稅收征管效率的評價指標,應當從稅收征管效率的根本涵出發(fā),首先確定稅收征管的投入指標和產(chǎn)出指標。 1稅收征管投入指標。稅收征管的投入水平由相對稅收本錢決定,具體指標包括: 稅收本錢收入率=一定時期稅收總本錢/一定時期稅收收入100%。 稅收本錢由征稅本錢和納稅本錢

16、構(gòu)成,由此可以派生出以下兩項指標: 征稅本錢收入率=一定時期征稅本錢/一定時期稅收收入100%; 納稅本錢收入率=一定時期納稅本錢/一定時期稅收收入100%。 征稅本錢和納稅本錢可以進一步細分,如按稅種不同,可以分為增值稅、營業(yè)稅、所得稅等征(納)稅本錢;按本錢工程不同,征稅本錢可以分為人員經(jīng)費和公用經(jīng)費,納稅本錢可以分為貨幣本錢、時間本錢、精神本錢等。 2稅收征管產(chǎn)出指標。稅收征管的產(chǎn)出是稅收征管的有效性,具體指標包括: (1)衡量稅收征管有效性的最終指標。稅收征管的最終目標,就是保證納稅人依法納稅、提高納稅遵從度和稅收征收率,所以衡量稅收征管有效性的最終指標就是納稅遵從度和稅收征收率。國際

17、貨幣基金組織(IMF)用“納稅人不遵從系數(shù)來表示納稅遵從度,其計算方法是:納稅人不遵從系數(shù)=稅收缺口(Ta* Gap)/依法應征稅額100%,其中稅收缺口為依法應征稅額與實征稅額的差額,它包含了逃稅、欠稅、由于納稅人誤解稅收法律造成的少繳稅款以及其他任何形式的不遵從行為造成的少繳稅款。而稅收征收率指標一般是指實征稅額占依法應征稅額的比重,與其相對應的是稅收流失率指標,它是指稅收流失額占依法應征稅額的比重,其中稅收流失額包括地上經(jīng)濟的稅收流失額與地下經(jīng)濟的稅收流失額。不難看出,IMF的納稅人不遵從系數(shù)指標的涵與稅收流失率的涵是根本一致的,納稅遵從度和稅收征收率的涵同樣也是根本一致的。所以,衡量稅

18、收征管有效性的最終指標就是納稅遵從度或稅收征收率,二者只是表述方式上的不同,即:納稅遵從度(稅收征收率)=一定時期實征稅收/一定時期依法應征稅收100% (2)衡量稅收征管有效性的中間指標。作為衡量稅收征管有效性最終指標的納稅遵從度或稅收征收率指標,雖然在理論上具有合理性,但其測算具有較高的難度和較強的主觀隨意性。因此,需要建立衡量稅收征管有效性的中間指標,通過對中間指標的觀測間接推斷稅收征管的有效性。為了推斷納稅遵從度,應當對納稅人不遵從行為進展分析。加拿大稅務局(CRA)認為納稅人不遵從行為表現(xiàn)為:不申報或不進展GST(Goods and Services Ta*,商品及效勞稅)/HST(

19、Harmonized Sales Ta*,統(tǒng)一銷售稅)登記;錯誤地報告收入和本錢;不繳納稅款。從我國來看,納稅人不遵從行為的表現(xiàn)有四種形式:一是不登記,即應當辦理稅務登記而未辦理稅務登記形成的稅務機關(guān)漏征漏管戶,包括已辦理工商登記而未辦理稅務登記,或者不需辦理工商登記但應當辦理稅務登記而未辦理稅務登記形成的地上經(jīng)濟的漏征漏管戶,也包括既未按 規(guī)定辦理工商登記也未按規(guī)定辦理稅務登記形成的地下經(jīng)濟的漏征漏管戶;二是不申報,即納稅人雖然辦理了稅務登記,但是未按照稅收法律規(guī)定及時辦理納稅申報;三是申報不實,即納稅人雖然按期辦理了納稅申報,但因申報不準確,造成少繳或多繳稅款;四是不繳納入庫,即納稅人雖然

20、按期、準確辦理了納稅申報,但未按照稅收法律規(guī)定及時辦理稅款繳納入庫,從而形成欠繳稅款。針對納稅人不遵從的四種表現(xiàn),可以設計相應的衡量稅收征管有效性的中間指標: 指標1:稅務登記率=實際辦理稅務登記戶數(shù)/應辦理稅務登記戶數(shù)100%。 由于未辦理稅務登記的納稅人包含了地上經(jīng)濟和地下經(jīng)濟兩局部,而事實上地下經(jīng)濟的納稅人全部沒有納入稅務機關(guān)的稅收管理,所以應當對地上經(jīng)濟的稅務登記率單獨進展考核,即:地上經(jīng)濟稅務登記率=實際辦理稅務登記戶數(shù)/(領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照應辦理稅務登記戶數(shù)+其他不需領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照但應辦理稅務登記的戶數(shù))100%。 指標2:納稅申報率=按期申報戶數(shù)/應申報戶數(shù)100%。 指標3:申報準確率

21、=納稅人申報的納稅數(shù)額/(納稅人申報的納稅數(shù)額+稅務機關(guān)查補的同期稅額)100%。 指標4:稅款入庫率=當期申報實際征收入庫的稅款/當期申報應繳納稅款100%。 3稅收征管效率的評價指標稅收征管效率指數(shù)。衡量稅收征管效率,必須將稅收征管投入指標和產(chǎn)出指標結(jié)合起來進展分析。在納稅遵從度(稅收征收率)一定的條件下,稅收本錢收入率越低,稅收征管效率越高;或者在稅收本錢收入率一定的條件下,納稅遵從度(稅收征收率)越高,稅收征管效率也就越高。但是,這種方法對具有不同納稅遵從度(稅收征收率)和稅收本錢收入率的國家的稅收征管效率無法進展比擬。要解決這一問題,必須基于層次分析法(ANAlytical Hier

22、archy Process,簡稱AHP)設計稅收征管效率的評價指標稅收征管效率指數(shù)。如圖1所示,稅收征管效率高表達在“稅收本錢低和“納稅遵從度高兩個方面,假定人們分別對其賦予W1和W2的權(quán)重(W1+W2=1),可以根據(jù)A、B兩國的稅收本錢收入率計算出各自在“稅收本錢低這一目標上的相對得分MA和MB(MA+MB=1),根據(jù)A、B兩國的納稅遵從度計算出各自在“納稅遵從度高這一目標上的相對得分NA和NB(NA+NB=1),則A國的稅收征管效率指數(shù)可以表示為:EA=MAW1+NAW1,B國的稅收征管效率指數(shù)為:EB=MBW1+NBW2,利用EA和EB可以比擬兩國稅收征管效率的上下。 如意大利的增值稅征

23、收本錢率只有0.5%,但漏稅率為30%;而葡萄牙的增值稅征收本錢率雖然為1%,但漏稅率僅為10%,顯然無法直接比擬兩國的稅收征管效率上下。根據(jù)AHP層次分析法(見表1),意大利在“稅收本錢低目標上的得分MA=1%/(0.5%+1%)=2/3,葡萄牙在“稅收本錢低目標上的得分MB=0.5%/(0.5%+1%)=1/3;意大利在“納稅遵從度高目標上的得分NA=70%/(70%+90%)=7/16,葡萄牙在“納稅遵從度高目標上的得分NB=90%/(70%+90%)=9/16。假定人們對于“稅收本錢低和“納稅遵從度高兩個目標分別賦予W.=0.2、W,=0.8的權(quán)重,則意大利的稅收征管效率指數(shù)為EA=2

24、/30.2+7/160.8:0.483,而葡萄牙的稅收征管效率指數(shù)為EB=1/30.2+9/160.8=0.517,可以得出意大利的增值稅稅收征管效率低于葡萄牙的結(jié)論。 但是,稅收征管效率指數(shù)的應用必須受到嚴格的限制,因為對稅收征管效率的評價實際上具有相當?shù)闹饔^性,表現(xiàn)在對“稅收本錢低和“納稅遵從度高各自賦予的權(quán)重上,在很大程度上取決于一定時期一國的政策目標取向。如果一國認為提高納稅遵從度比降低稅收本錢更為重要,則在衡量稅收征管效率時,會賦予提高納稅遵從度目標以較高的權(quán)重(W2較高),而賦予降低稅收本錢目標以較低的權(quán)重(W1較低),表現(xiàn)為不惜以較高的稅收本錢為代價來提高納稅遵從度;相反,如果一

25、國認為降低稅收本錢比提高納稅遵從度更為重要,則在衡量稅收征管效率時,會賦予降低稅收本錢目標以較高的權(quán)重(W1較高),而賦予提高納稅遵從度目標以較低的權(quán)重(W2較低),表現(xiàn)為不惜以較低的納稅遵從度為代價來降低稅收本錢。實際上,不同國家的政策目標可能不同,其W1和W2也不一樣,或者,即使是同一個國家在不同的時期,其W1和W2隨著國家政策目標的調(diào)整也在不斷變化。因此,從理論上說,稅收征管效率指數(shù)這一指標有簡單化之嫌,但作為對稅收征管效率進展比擬的參照指標,還是具有一定實用價值的。稅收征管效率評價指標體系如圖2所示。 (三)稅收征管效率的影響因素 稅收征管效率的影響因素可以從經(jīng)濟、稅制和征管三個方面來

26、進展分析。 1經(jīng)濟稅源因素。經(jīng)濟決定稅源,從而影響稅收征管效率。一是經(jīng)濟開展水平。經(jīng)濟開展水平越高,稅源總量越大,越容易帶來稅收征管的規(guī)模效應,從而降低單位稅額的稅收本錢,提高征管效率。二是經(jīng)濟構(gòu)造的復雜性。經(jīng)濟構(gòu)造越復雜,稅收征管難度越大,要求稅收征管方式和手段具有區(qū)別性和針對性,要求稅務人員具有與之相適應的知識構(gòu)造和管理能力,這無疑將增加稅收本錢,降低征管效率。三是稅源分布的集中程度。稅源分布集中,征管本錢相應減少,征管效率也就比擬高。相反,稅源分布分散,征管本錢相應增加,征管效率必然降低。四是經(jīng)濟組織的規(guī)化程度。主要是指財務核算體系的完善程度以及經(jīng)濟組織在理財活動中遵守相關(guān)法律制度的自覺

27、程度。當稅務機關(guān)面對的是會計核算規(guī)、財務活動嚴格遵守相關(guān)的法律制度、自動申報及時正確的經(jīng)濟組織時,其征管本錢較低,征管效率較高。2稅收制度因素。經(jīng)濟稅源與稅收制度決定了一定時期一國的依法應征稅收,從而影響稅收征管效率。一是稅收制度與稅收征管的適應性。任何稅收制度的有效運行都必須以一定的稅收征管能力為依托,而一定時期一國的征管能力是既定的,因此稅收制度的設計必須與征管能力相適應。如果稅收制度設計過分超越了當前的稅收征管能力,或者嚴重滯后于當前的稅收征管能力,都會降低稅收征管效率。二 是稅制構(gòu)造的選擇。不同稅種的管理難度和稅收本錢是不同的,人頭稅管理最便利,稅收本錢最低;商品稅的管理難度較大,稅收本錢較高;所得稅管理難度更大,稅收本錢更高。因此,以商品稅為主體稅種有利于提高稅收征管效率,而以所得稅為主體稅種的國家,其征管效率提高的難度較大。三是稅收制度的繁簡。簡明的稅收制