企業(yè)會計準則應(yīng)用指南解析

1、企業(yè)會計準則應(yīng)用指南企業(yè)會計準則應(yīng)用指南一、一、 基本準則基本準則準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.3二、二、 保險合同保險合同準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.12三、三、 財務(wù)報表列報財務(wù)報表列報準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.12四、四、 分部報告分部報告準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.20五、五、 合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.25六、六、 金融工具列報和披露金融工具列報和披露準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.42七、七、 金融工具確認和計量金融工具確認和計量準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.53八、八、 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.100九、九、 政府補助政府補助準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指

2、南.112十、十、 每股收益每股收益準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.121十一、十一、 企業(yè)合并企業(yè)合并準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.127十二、十二、 企業(yè)年金企業(yè)年金準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.150十三、十三、 生物資產(chǎn)生物資產(chǎn)準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.163十四、十四、 石油天然氣開采石油天然氣開采準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.168十五、十五、 所得稅所得稅準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.1931十六、十六、 套期保值套期保值準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.220十七、十七、 投資性房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.236十八、十八、 外幣折算外幣折算準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.240十九、十九、 再保

3、險合同再保險合同準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.250二十、二十、 職工薪酬職工薪酬準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.250二十一、二十一、 資產(chǎn)減值資產(chǎn)減值準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.255二十二、二十二、 關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.265二十三、二十三、 現(xiàn)金流量表現(xiàn)金流量表準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.274二十四、二十四、 資產(chǎn)負債表日后事項資產(chǎn)負債表日后事項準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.285二十五、二十五、 債務(wù)重組債務(wù)重組準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.288二十六、二十六、 收入收入準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.305二十七、二十七、 投資投資準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南

4、.310二十八、二十八、 建造合同建造合同準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.328二十九、二十九、 會計政策、會計估計變更和前期差錯更正會計政策、會計估計變更和前期差錯更正準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.335三十、三十、 非貨幣性交易非貨幣性交易準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.363三十一、三十一、 或有事項或有事項準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.386三十二、無形資產(chǎn)準則應(yīng)用指南三十二、無形資產(chǎn)準則應(yīng)用指南.388三十三、三十三、 借款費用借款費用準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.401三十四、三十四、 租賃租賃準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.4092三十五、三十五、 中期財務(wù)報告中期財務(wù)報告準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.418三十

5、六、三十六、 固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.418三十七、三十七、 存貨存貨準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.431三十八、三十八、 股份支付股份支付準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.435三十九、三十九、 首次采用企業(yè)會計準則體系首次采用企業(yè)會計準則體系準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南.4463企業(yè)會計準則應(yīng)用指南企業(yè)會計準則應(yīng)用指南一、一、基本準則基本準則準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南一、 背景資料現(xiàn)行的企業(yè)會計基本準則指我國于 1992 年 11 月第一次頒布的企業(yè)會計準則（以下簡稱原會計基本準則） 。它是在我國經(jīng)濟改革開放后，隨著我國由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)變，財政部會計事務(wù)管理司根據(jù)當時的國情， 借鑒國

6、際慣例而出臺的第一個會計準則。它的頒布，是我國會計改革的一次重要轉(zhuǎn)折，標志著我國的會計體系工作開始走向國際化，具有繼往開來的重大意義。隨著改革的進一步深化，世界經(jīng)濟的一體化趨勢，國際資本市場的全球化進程和知識經(jīng)濟的飛速發(fā)展，會計理論也在不斷發(fā)展，日臻完善。為使會計信息更準確、客觀的反映各種復(fù)雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，我國陸續(xù)頒布了一些具體會計準則。但是關(guān)于如何規(guī)范具體會計準則的制定以及沒有具體會計準則規(guī)范的交易或事項的會計處理的問題越來越引起大家的關(guān)注。我國加入 WTO 以后，會計準則的國際化趨同需要也日益迫切。我國同國際會計準則委員會充分協(xié)調(diào)之后，于 2005 年 11 月發(fā)表了聯(lián)合聲明。之后王軍副部長

7、明確表示中國一貫積極支持和參與會計國際趨同，2006 年我國將構(gòu)建起與中國國情相適應(yīng)同時又充分與國際財務(wù)報告準則趨同的、涵蓋各類企業(yè)（小企業(yè)除外）各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)、獨立實施的會計準則體系。 會計準則體系由一項基本會計準則和 38 項具體會計準則組成。會計基本準則類似于美國的“概念結(jié)構(gòu)”和國際會計準則中的“編報財務(wù)報表的框架” 。它是用來指導具體會計準則的制定以及指導沒有具體會計準則4規(guī)范的交易的處理。修改后的基本會計準則對原基本準則中規(guī)范會計核算工作的部分作了刪減，將它們放到相關(guān)的具體會計準則中去規(guī)范。例如原基本準則中對資產(chǎn)的分類有詳細的描述，分類后的資產(chǎn)如何定義、如何計量、如何在資產(chǎn)負債表中列示

8、等均有一定程度的描述，在修改后的準則體系中，它們均被放入相關(guān)資產(chǎn)的具體會計準則中來規(guī)范。 二、 新會計基本準則與原基本準則的比較5新舊基本會計準則的比較項目修改前修改后整體結(jié)構(gòu)分為總則、一般原則、資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤、財務(wù)報告、附則共十章將“一般原則”改為“ 會計信息質(zhì)量要求”，其他框架未變，內(nèi)容仍為十章目標目標為：統(tǒng)一會計核算標準，保證會計信息質(zhì)量目標修改為： 統(tǒng)一企業(yè)會計標準，規(guī)范會計行為， 保證會計信息質(zhì)量總則部分目的制定企業(yè)會計制度應(yīng)遵循本準則本準則規(guī)范具體會計準則的制定以及沒有具體會計準則規(guī)范的交易或者事項的會計處理會計信息質(zhì)量在第二章“一般原則”中規(guī)定了 12

9、項基本原則，即 7 個會計信息質(zhì)量特征（真實性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時性、重要性、明晰性）和 5個計量和確認方面的基本原則（實際成本計價原則、配比原則、權(quán)責發(fā)生制原則、劃分收與目標相協(xié)調(diào)，將本章命名為“會計信息質(zhì)量要求”，對原基本原則分別作了補充和完善，更加強調(diào)會計信息的相關(guān)性，將2001 年 1 月 1 日實行的企業(yè)會計制度中 “經(jīng)濟實質(zhì)重于法律形式”的原則納入基本準則；同時突出相關(guān)性、弱化可靠性原則。6益性支出和資本支出原則和謹慎性原則）定義企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟

10、利益。分類及特征將資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)和其他資產(chǎn)等 6 類，并詳細分別定義、解釋、說明。刪除資產(chǎn)具體分類的內(nèi)容，該內(nèi)容由各相關(guān)的具體會計準則做出規(guī)定。強調(diào)資產(chǎn)的三個特征a)過去的交易和事項形成的；b)必須由企業(yè)擁有或控制；c)包含未來經(jīng)濟利益。資 產(chǎn)確認僅規(guī)定了資產(chǎn)的定義， 沒有關(guān)于如何確認資產(chǎn)的內(nèi)容滿足資產(chǎn)定義的同時，應(yīng)同時滿足 a)與該項目有關(guān)的經(jīng)濟利益已很可能流入企業(yè)；b)該項目的成本或價值能夠可靠的計量，才可確認為資產(chǎn)，在資產(chǎn)負債表內(nèi)列示；僅符合資產(chǎn)定義但不符合資產(chǎn)區(qū)確認條件的項目，在附注中作相關(guān)披露。7定義企業(yè)所承擔的能以貨幣計量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償

11、付的債務(wù)過去的交易、事項形成的現(xiàn)實義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。分類及特征將負債分為流動負債和長期負債，并對其分別做出詳細規(guī)定刪除負債具體分類的內(nèi)容，該內(nèi)容由各相關(guān)的具體會計準則做出規(guī)定。強調(diào)負債的三個特征a)過去的交易和事項形成的現(xiàn)實義務(wù)；b)義務(wù)包括法定義務(wù)和推定義務(wù)；c)義務(wù)的履行必須會導致經(jīng)濟利益的流出。負 債確認僅規(guī)定了負債的定義， 沒有關(guān)于如何確認負債的內(nèi)容。滿足資產(chǎn)負債定義的同時，應(yīng)同時滿足 a)與該項目有關(guān)的經(jīng)濟利益已很可能流出企業(yè)；b)未來經(jīng)濟利益的流出能夠可靠的計量。定義企業(yè)投資人對企業(yè)資產(chǎn)的所有權(quán)。企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后，有所有者享有的剩余權(quán)益。所有者權(quán)益分類及

12、特征明確定義所有者權(quán)益包括：企業(yè)投資人對企業(yè)的投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等，并對各項作了具體解釋。未對如何具體分類做出規(guī)定，僅規(guī)定企業(yè)應(yīng)當將所有者權(quán)益與負債進行嚴格區(qū)分，不得相互混淆。8定義企業(yè)在銷售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)營業(yè)務(wù)中實現(xiàn)的營業(yè)收入。包括基本業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟利益的總流入。收 入確認企業(yè)應(yīng)當合理確認營業(yè)收入的實現(xiàn)，并將已實現(xiàn)的收入按時入賬。只有在未來經(jīng)濟利益很有可能增加且經(jīng)濟利益增加金額能夠可靠計量時才能確認。定義費用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項耗費費用指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日常

13、活動所發(fā)生的經(jīng)濟利益的流出。費 用分類及特征將費用分為直接費用、間接費用和期間費用。為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的姑娘發(fā)生的對象化的費用構(gòu)成產(chǎn)品或者勞務(wù)成本， 在確認產(chǎn)品或勞務(wù)收入時，計入當期損益；無法對象化的費用直接計入發(fā)生當期損益。定義指一定期間的經(jīng)營成果指一定期間的經(jīng)營成果利 潤構(gòu)成包括營業(yè)利潤、投資凈收益、營業(yè)外收支凈額。包括營業(yè)利潤、投資收益、利得和損失等。利得指收入和直接計入所有者項目外的經(jīng)濟利益的凈流入。損失指除費用和直接計入所有者項目外的經(jīng)濟利益的9凈流出。定義財務(wù)報告是反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的書畫文件。財務(wù)報表時反應(yīng)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的書面文件。財務(wù)報表組成包括資產(chǎn)

14、負債表、損益表、財務(wù)狀況變動表（或者現(xiàn)金流量表）、附表及會計報表附注和財務(wù)情況說明書至少應(yīng)當包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報表及附注。 三、 新會計基本準則與 IASC 的“編報財務(wù)報表的框架”的比較由于中國目前法律和經(jīng)濟環(huán)境的問題，我國的基本會計準則沒有完全照搬IASC 的做法，主要區(qū)別列示如下：10修改后的企業(yè)會計準則基本準則與 IASC“編報財務(wù)報表的框架”的比較項目IASC我國名稱編報財務(wù)報表的框架企業(yè)會計準則第 XX 號-基本準則法律地位不屬于會計準則的組成部分，沒有法律效力中國的基本準則屬于會計準則體系的有機組成部分，它屬于部門規(guī)章范疇，是一項法律規(guī)范目的為外部使用者編制和呈

15、報財務(wù)報表所依據(jù)的概念。規(guī)范具體會計準則的制定以及沒有具體會計準則規(guī)范的交易或者事項的會計處理。結(jié)構(gòu)分為前言、引言、財務(wù)報表的目標、基本假設(shè)、財務(wù)報表的質(zhì)量特征、財務(wù)報表的要素、財務(wù)報表要素的確認、財務(wù)報表要素的計量、資本和資本保全的概念等九部分組成。分為總則、會計信息質(zhì)量要求、資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤、財務(wù)報告、附則共十章財務(wù)報表的目標提供關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況變動方面的信息，這種信息對于廣大使用者制定經(jīng)濟決策是有用的；財務(wù)報表還應(yīng)反映管理當局托付給它的資源的受托責任或經(jīng)濟責在基本準則中未提及財務(wù)報表的目標，放在相應(yīng)的財務(wù)報告具體會計準則中闡釋，但在“會計信息質(zhì)

16、量要求”中明確表明：企業(yè)會計應(yīng)當如實提11任的實施結(jié)果。供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量等方面的有用信息，以滿足有關(guān)各方的信息需要，有助于使用者做出經(jīng)濟決策，并反映管理層受托責任的旅行情況。基本假設(shè)專門討論了“權(quán)責發(fā)生制”和“持續(xù)經(jīng)營”的假設(shè)，未涉及其他的會計基本假設(shè)。會計主體、會計分期、貨幣計量和持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)。財務(wù)報表的質(zhì)量特征可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性以及重要性、如實反映、實質(zhì)重于形式、中立性、審慎性和完整性。在第二章中專門討論會計信息的質(zhì)量特征和計量原則。財務(wù)報表的要素資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收益和費用五個要素，并分別作了定義。資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收益、費用和利潤六個要素財務(wù)

17、報表要素的確認確認是指滿足要素定義和確認標準的項目列入資產(chǎn)負債表和損益表的過程，對五個會計要素的確認分別進行了具體討論。同國際會計準則的概念框架基本相同 財務(wù)報表要素的計量為了在資產(chǎn)負債表和收益表中確認和列示有關(guān)財務(wù)報表的要素而確定其貨幣金額的過程；討論了歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價值和現(xiàn)值等 4 種計量基礎(chǔ)。企業(yè)的各種資產(chǎn)和負債在取得時應(yīng)當按照實際成本計量。除法律、行政法規(guī)和會計準則允許采用重置成本、可變現(xiàn)凈值和公允價值等計量外，企業(yè)12一律不得自行調(diào)整其帳面價值。資本與資本保全的概念企業(yè)應(yīng)根據(jù)財務(wù)報表使用者的需要，選擇適當?shù)馁Y本概念。如果財務(wù)報表的使用者主要關(guān)心的是保全名義上的投入資本或投

18、入資本的購買力，應(yīng)采用資本的財務(wù)概念；然而，如果使用者主要關(guān)心的是企業(yè)的營運能力，則應(yīng)采用資本的實物概念。未做規(guī)定二、二、保險合同保險合同準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南三、三、財務(wù)報表列報財務(wù)報表列報準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南公允列報要求按照準則的規(guī)定對資產(chǎn)、負債、收益和費用的定義和確認標準，如實反映交易與其他情況的影響，必要時提供附注說明，使財務(wù)報表的列報包含公允內(nèi)容。強調(diào)企業(yè)應(yīng)按照和其他具體準則的規(guī)定編制財務(wù)報表,與國際準則明顯提出的“公允列報”不同，但包含了公允列報的含義。持續(xù)經(jīng)營財務(wù)報表應(yīng)以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制，管理層應(yīng)對是否能夠持續(xù)經(jīng)營進行評估，若某些重大不確定因素可能導致對主體持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生重

19、大懷疑時，應(yīng)對不確定因素充分披露。若財務(wù)報表不是以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制，應(yīng)說13明原因。權(quán)責發(fā)生制除現(xiàn)金流量表外，主體應(yīng)按權(quán)責發(fā)生制會計編制財務(wù)報表。重要性如果項目的省略或誤報會單獨或共同影響內(nèi)外部使用者作出的經(jīng)濟決策，則該項目是重要的。項目的大小或性質(zhì)及兩者共同包含，都可能是決定重要性的關(guān)鍵因素。性質(zhì)或功能類似的項目，其所屬類別具有重要性的，應(yīng)當按其類別在財務(wù)報表中單獨列報。 重要性按性質(zhì)與功能分類，如果某項目按性質(zhì)與功能匯總歸類后看不重要，而分開看卻非常重要，但在報表內(nèi)未單獨列報，則應(yīng)在附注中說明并單獨列報。列報一致性財務(wù)報表中的列報和分類應(yīng)在各期間之間保持一致。除非準則要求改變，或主體的經(jīng)

20、營性質(zhì)發(fā)生重大變化，改變后的列報能夠提供更可靠的、且對財務(wù)報告使用者更相關(guān)的信息，同時不損害可比信息。抵消資產(chǎn)和負債、收益和費用在列報時不能相互抵消。單獨列報資產(chǎn)和負債、收益和費用以便使用者更易理解已發(fā)生的交易、其他事項的情況，以及評估主體未來的現(xiàn)金流量。按扣除計價準備后的金額列報的資產(chǎn)不屬于抵消（如存貨跌價準備與應(yīng)收帳款壞帳準備、非流動資產(chǎn)處置產(chǎn)生的利得與損失，按處置收入扣除該資產(chǎn)帳面金額與相關(guān)銷售費用后的余額列報，同類交易形成的交易與損失以凈額列報。若這些利得與損失是重要的則應(yīng)單獨列報。 ）比較信息財務(wù)報告中應(yīng)列報所有金額的前期比較信息。當修改財務(wù)報告中項目的列報與分類時，比較金額也應(yīng)予以

21、重新分類，同時應(yīng)說明重新分類的性質(zhì)、原因及每一分類項目的金額。對不能重新分類的在附注中也應(yīng)說明原因及對財務(wù)報告使用者決策帶來的相關(guān)影響。財務(wù)報告的構(gòu)成我國新準則規(guī)定財務(wù)報告至少由六部分組成：資產(chǎn)負債14表、利潤表、利潤分配表、所有者權(quán)益增減變動表、現(xiàn)金流量表、附注。IAS1中財務(wù)報告至少由五部分組成。我國多一張利潤分配表與權(quán)益增減變動表，少一張反映權(quán)益的綜合收益表。列報結(jié)構(gòu)資產(chǎn)負債表應(yīng)當按照資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）分類列報。按流動與非流動列報企業(yè)的資產(chǎn)和負債應(yīng)當按其流動性列報，分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)、流動負債和非流動負債。流動資產(chǎn)的認定條件： （一）預(yù)計在企業(yè)正常營業(yè)周期中變現(xiàn)、

22、出售或耗用的； （二）主要為交易目的而持有的；（如交易性質(zhì)的股票、債券等） （三）預(yù)計在自資產(chǎn)負債表日起一年內(nèi)變現(xiàn)的； （四）自資產(chǎn)負債表日起一年內(nèi)，用于交換其他資產(chǎn)或清償負債的能力不受限制的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。正常營業(yè)周期一般指一年，對存貨、應(yīng)收帳款預(yù)期不能在一年內(nèi)收回的也應(yīng)作為流動資產(chǎn)。流動負債的認定條件：（一）預(yù)計在企業(yè)正常營業(yè)周期中清償?shù)模?（二）在自資產(chǎn)負債表日起一年內(nèi)到期應(yīng)予以清償?shù)模?（三）企業(yè)無權(quán)自主地將清償推遲至自資產(chǎn)負債表日后一年以上的。有些流動負債，如應(yīng)付帳款和應(yīng)付員工費用等構(gòu)成主體正常經(jīng)營周期中的部分營運資本，即使在資產(chǎn)負債表后超過 12 個月才清償也作為流動負債。企業(yè)對

23、于自資產(chǎn)負債表日起一年內(nèi)到期的負債，預(yù)計能夠自主地將清償義務(wù)展期15至自資產(chǎn)負債表日起一年以上的，應(yīng)當歸類為非流動負債；不能自主地將清償義務(wù)展期的，應(yīng)當歸類為流動負債。 企業(yè)在資產(chǎn)負債表日后、財務(wù)報表批準報出日前，即使簽訂了重新安排清償計劃協(xié)議，該項負債仍然應(yīng)當歸類為流動負債。企業(yè)在資產(chǎn)負債表日或之前違反了長期借款協(xié)議條款，導致貸款人可隨時要求清償?shù)呢搨?，?yīng)當歸類為流動負債。 貸款人在資產(chǎn)負債表日或之前同意提供自資產(chǎn)負債表日起一年以上的寬限期，企業(yè)能夠在此期限內(nèi)改正違約行為，且貸款人不能要求隨時清償時，該項負債應(yīng)當歸類為非流動負債。列報項目發(fā)生變化資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)類增加了應(yīng)單獨列報的項目：

24、（一）交易性金融資產(chǎn)； （二）生物資產(chǎn)； （三）權(quán)益法核算的投資； （四）可供出售金融資產(chǎn)； （五）持有至到期投資； （六）投資性房地產(chǎn)； （七）遞延所得稅資產(chǎn)；資產(chǎn)負債表中負債類增加的項目：交易性金融負債、遞延所得稅負債。在合并報表中，少數(shù)股東權(quán)益作為權(quán)益項目列示。利潤表采用費用功能法而不是費用性質(zhì)法，國際準則允許采用兩種方法。費用功能法是將費用按其功能劃分為銷售成本、銷售或管理活動的成本等。利潤表至少應(yīng)當包括以下單列項目：16（1）營業(yè)收入；（2）營業(yè)成本；（3）營業(yè)稅金（4）管理費用（5）銷售費用；（6）財務(wù)費用；（7）投資損益；（8）計提的非流動資產(chǎn)減值損失（9）非流動資產(chǎn)處置損益；（

25、10）所得稅費用（11）終止經(jīng)營稅后利潤（10）凈利潤；取消了主營業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)的劃分，將這些業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收入和發(fā)生的成本統(tǒng)一在“營業(yè)收入與營業(yè)成本”中列示，基于市場經(jīng)濟中企業(yè)經(jīng)營的多元化，主營業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)已界限模糊，按大類列示，也是與國際會計準則趨同的作法；取消了“營業(yè)外收入、營業(yè)外支出”按大項列報，如：計提的資產(chǎn)減值準備，非流動資產(chǎn)處置損益。因應(yīng)收帳款、存貨計提的準備計入了管理費用，而短期投資、長股權(quán)投資、長期債權(quán)投資計提的準備計入了投資收益，為了有所區(qū)分，投資收益后的減值準備應(yīng)明確是什麼資產(chǎn)的減值。在合并利潤表中“少數(shù)股東收益”單獨列示。利潤分配表在利潤分配表中，根據(jù)法律規(guī)定提取的法定盈

26、余公積與提取的任意盈余公積，以及向所有者（或股東）分配的利潤應(yīng)當分別列示。17利潤分配表至少應(yīng)當包括以下單列項目：（1）凈利潤；（2）提取法定盈余公積；（3）提取任意盈余公積；（4）應(yīng)付普通股股利；（5）未分配利潤。利潤分配表新舊準則未有差異。所有者權(quán)益變動表一般應(yīng)單獨列報以下項目： （一）凈利潤； （二）直接計入所有者權(quán)益的利得和損失項目及其總額； （三）會計政策變更和會計差錯更正的累積影響金額； （四）所有者投入資本和向所有者分配利潤等； （五）按照規(guī)定提取的盈余公積； （六）實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤期初和期末余額及其調(diào)整情況。權(quán)益的增減變動直接反映了主體在一定期間的總收益

27、和總費用，新準則增加此部分更全面地反映了主體權(quán)益的綜合變動。按準則規(guī)定的格式內(nèi)容列報權(quán)益的增減變動。項目實收資本資本公積盈余公積未分配利潤總計一、凈利潤 加：直接計入所 18有者權(quán)益的利得減：直接計入所有者權(quán)益的損失項目 二、本期確認的收益和費用總額 加：會計政策變更和會計差錯更正的累積影響 所有者投入資本 減：向所有者分配利潤 提取盈余公積 三、所有者權(quán)益變動 加：上期末所有者權(quán)益 四、期末所有者權(quán)益 權(quán)益變動表應(yīng)增加對少數(shù)股東權(quán)益增減變動的列報。附注更加重視信息的披露，要求披露的內(nèi)容更加全面，對金融工具、關(guān)聯(lián)交易、政府補助等方面的具體披露遵循相關(guān)的準則。在本列報準則中雖未包含,但附注中需按

28、要求披露與說明。19提供財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)及具體會計政策的信息。披露準則要求的，但未在資產(chǎn)負債表、利潤表、權(quán)益變動表、現(xiàn)金流量表內(nèi)列報的信息。披露對相關(guān)內(nèi)容理解的附加信息。會計政策的披露。包括財務(wù)報表的計量基礎(chǔ)，理解財務(wù)報表的其他會計政策。讓使用者理解會計報表的計量基礎(chǔ)，如：歷史成本、公允價值、可收回金額等，管理層應(yīng)當考慮披露會計政策是否有助于使用者理解交易，其他事項與交易如何在報告中反映，例如，合營者應(yīng)披露是否按權(quán)益法確認其在控制主體中的權(quán)益，對不同類別的資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)、所得稅的會計政策、進行披露；對管理層采用會計政策過程中，對確認某些金額所作的具有重大影響的判斷應(yīng)當披露。會計報表附注至少應(yīng)

29、當包括以下內(nèi)容：（1）會計政策和會計估計及其變更情況的說明；企業(yè)應(yīng)當披露在選擇對會計報表重要項目具有重大影響的會計政策時所做的判斷、會計政策和會計估計，以及會計政策和會計估計變更的情況、變更原因及其對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。（2）重大會計差錯更正的說明；（3）關(guān)鍵計量估計的說明；企業(yè)應(yīng)當披露可能會在下一個會計年度導致資產(chǎn)或負債的賬面金額產(chǎn)生重大調(diào)整的不確定因素和關(guān)鍵計量假設(shè)。包括這些不確定因素或假設(shè)的性質(zhì)、可能受到影響的資產(chǎn)或負債在資產(chǎn)負債表日的賬面金額及其可能發(fā)生的調(diào)整金額等。（4）或有事項和承諾事項的說明；（5）資產(chǎn)負債表日后事項的說明；20（6）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的說明；（7）重要

30、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售的說明；（8）企業(yè)合并、分立的說明；（9）重大投資、融資活動的說明；（10）會計報表重要項目的說明；（11）有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。具體準則的規(guī)定披露，首次采用新準則體系要對前期的比較信息按新準則的規(guī)定重新列報，不能重新列報的應(yīng)說明原因。 四、四、分部報告分部報告準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南一、概述：1、為什么要使用分部報告準則？在企業(yè)提供各類產(chǎn)品和勞務(wù)、或在具有不同利潤率、發(fā)展機會、未來前景和風險的地區(qū)經(jīng)營的情況下，匯總的財務(wù)數(shù)據(jù)并不能滿足評估企業(yè)整體情況的需要，需要企業(yè)提高分部的會計信息。不同類型產(chǎn)品和勞務(wù)以及在不同地區(qū)經(jīng)營的信息可以幫助會計信息使用者評估不

31、同因素對企業(yè)的影響，更好地理解企業(yè)以往的經(jīng)營業(yè)績，評估企業(yè)的風險和報酬，并對未來的發(fā)展趨勢作出合理的預(yù)測和判斷。分部報告準則充分體現(xiàn)了會計信息質(zhì)量相關(guān)性原則的要求。2、國內(nèi)原有規(guī)定和國際會計準則：中國證監(jiān)會 公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第 2 號-年度報告的內(nèi)容與格式的附件會計報表附注指引中，對分部信息披露的內(nèi)容作了簡單規(guī)定。21企業(yè)會計制度對分部報表及其規(guī)定作了規(guī)定。財政部 2001 年 11 月 2 日印發(fā)了企業(yè)會計準則-分部報告 （征求意見稿） 。國際會計準則委員會于 1981 年 8 月發(fā)布了國際會計準則第 14 號分部報告的會計信息 ，于 1997 年修訂，發(fā)布了新的國際

32、會計準則第 14 號分部報告 。二、新會計準則與國際會計準則主要差異：（一）適用范圍新會計準則：企業(yè)存在多種經(jīng)營或跨地區(qū)經(jīng)營的情況下，應(yīng)當按本準則規(guī)定提供分部信息，其他法律法規(guī)另有規(guī)定除外。國際會計準則：適用于其權(quán)益性證券或債務(wù)性證券公開交易的主體，以及正處于公開證券市場上發(fā)行權(quán)益性證券或債務(wù)性證券過程中的主體。如果證券不公開交易的主體遵循國際財務(wù)報告準則編制財務(wù)報表，則鼓勵其自愿按分部披露信息。（二）次要分部信息披露國際會計準則：在主要分部報告形式為地區(qū)分部時，就次要分部信息的披露提出了如下要求：以資產(chǎn)所在地為基礎(chǔ)的地區(qū)分部報告形式，應(yīng)報告以下信息：1、就其對外部客戶的銷售收入占主體對所有外

33、部客戶的銷售總收入的 10%或以上、或其分部資產(chǎn)占所有業(yè)務(wù)分部總資產(chǎn)的 10%或以上的業(yè)務(wù)分部，報告：來自外部客戶的分部收入；分部資產(chǎn)的賬面金額；購置不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備及無形資產(chǎn)的成本。2、如地區(qū)客戶所在地不同于資產(chǎn)所在地，則以地區(qū)客戶所在地為基礎(chǔ)，22披露來自外部客戶的收入。以客戶所在地為基礎(chǔ)的地區(qū)分部報告形式，應(yīng)報告以下信息：1、就其對外部客戶的銷售收入占主體對所有外部客戶的銷售總收入的10%或以上、或其分部資產(chǎn)占所有業(yè)務(wù)分部總資產(chǎn)的 10%或以上的業(yè)務(wù)分部，報告：來自外部客戶的分部收入；分部資產(chǎn)的賬面金額；購置不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備及無形資產(chǎn)的成本。2、如資產(chǎn)所在地不同于客戶所在地，則按資產(chǎn)

34、所在地，披露分部資產(chǎn)賬面金額；3、如資產(chǎn)所在地不同于客戶所在地，則按資產(chǎn)所在地，披露購置資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的成本。新會計準則：在主要分部報告形式為地區(qū)分部時，就次要分部信息的披露提出了如下要求：就對外交易收入占企業(yè)對外交易收入總額的 10%或以上、或分部資產(chǎn)占所有分部資產(chǎn)的 10%或以上的業(yè)務(wù)分部，報告：對外交易收入；分部資產(chǎn)的賬面價值總額。（三）主要分部報告形式確定國際會計準則：主體的內(nèi)部組織和管理結(jié)構(gòu)及其對董事會和總經(jīng)理的內(nèi)部財務(wù)報告制度也是確定主要分部報告形式的基礎(chǔ)之一。三、新會計準則的主要內(nèi)容：（一）分部的確定分部包括業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部。劃分分部的依據(jù)是風險和報酬。 業(yè)務(wù)分部是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)

35、分的、能夠提供單項或一組相關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)的組成部分。該組成部分承擔了不同于其他組成部分的風險和報酬。業(yè)務(wù)分部與一般意義的部門并不完全相同。23企業(yè)的組織和內(nèi)部報告系統(tǒng)可以作為確定分部的參考。在確定業(yè)務(wù)分部時，應(yīng)考慮以下主要因素：1、產(chǎn)品或勞務(wù)的性質(zhì)； 2、生產(chǎn)過程的性質(zhì)； 3、產(chǎn)品或勞務(wù)的客戶類型或類別； 4、產(chǎn)品銷售或勞務(wù)提供所使用的方法； 5、產(chǎn)品生產(chǎn)或勞務(wù)提供所處的法律環(huán)境。 地區(qū)分部是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的、能夠在一個特定的經(jīng)濟環(huán)境內(nèi)提供產(chǎn)品或勞務(wù)的組成部分。該組成部分承擔了不同于在其他經(jīng)濟環(huán)境組成部分的風險和報酬。地區(qū)分部與地理意義上的地區(qū)并不完全相同。地區(qū)可以按資產(chǎn)所在地為基礎(chǔ)確定，也可以

36、按客戶所在地為基礎(chǔ)確定。在確定地區(qū)分部時，應(yīng)考慮以下主要因素：1、所處經(jīng)濟、政治環(huán)境的相似性； 2、在不同地區(qū)經(jīng)營之間的關(guān)系； 3、生產(chǎn)經(jīng)營的相似性； 4、某一特定地區(qū)經(jīng)營相關(guān)的特別風險； 5、外匯管理規(guī)定情況；6、潛在的貨幣風險大小。 （二）報告分部的確定業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部是報告分部確定的基礎(chǔ)。確定報告分部的幾個標準：1、 重要性的標準（10%） ；242、 報告分部比重達到 75%的標準；3、 報告分部的數(shù)量一般不超過 10 個。（三）分部報告的形式分部報告的形式分為主要分部報告形式和次要分部報告形式。確定的依據(jù)是風險和報酬差異的主要原因。主要分部報告形式按下列原則確定：1、企業(yè)的風險和報

37、酬主要受其產(chǎn)品和勞務(wù)差異影響的，報告分部信息的主要形式應(yīng)當是業(yè)務(wù)分部，次要形式是地區(qū)分部。 2、企業(yè)的風險和報酬主要受其在不同的國家或地區(qū)經(jīng)營活動影響的，報告分部信息的主要形式應(yīng)當是地區(qū)分部，次要形式是業(yè)務(wù)分部。3、企業(yè)的風險和報酬同時較大地受其產(chǎn)品和勞務(wù)的差異以及經(jīng)營活動所在地區(qū)的差異影響的，報告分部信息的主要形式應(yīng)當是業(yè)務(wù)分部，次要形式是地區(qū)分部。（四）分部會計信息披露對于主要報告形式，企業(yè)應(yīng)當按主要報告形式在附注中披露分部收入、分部費用、分部利潤（虧損） 、分部資產(chǎn)和分部負債等。企業(yè)披露報告分部信息，應(yīng)當與合并財務(wù)報表或個別財務(wù)報表中的總額信息相銜接。次要報告形式披露收入、資產(chǎn)。在計量和

38、報告對其他分部交易收入時，除其他具體會計準則另有規(guī)定外，分部間轉(zhuǎn)移交易應(yīng)當按照實際交易價格計量。分部間轉(zhuǎn)移交易價格的確定原則及其變更，應(yīng)當予以披露。企業(yè)應(yīng)當披露分部會計政策。分部會計政策是編制合并財務(wù)報表或個別財25務(wù)報表時采用的會計政策，以及與分部報告特別相關(guān)的會計政策四、有關(guān)銜接及變更：企業(yè)首次采用該準則，應(yīng)當充分說明業(yè)務(wù)分部中產(chǎn)品和勞務(wù)類型、地區(qū)分部的構(gòu)成情況。首次采用應(yīng)提供上期的比較數(shù)據(jù)。企業(yè)改變其分部的分類，應(yīng)提供上期的比較數(shù)據(jù)。如無法提供比較數(shù)據(jù)，應(yīng)當在改變分部分類的年度分別報告改變前和改變后的報告分部信息。五、相關(guān)建議：（一）關(guān)于分部報告的適用范圍新準則規(guī)定企業(yè)存在多種經(jīng)營或跨地

39、區(qū)經(jīng)營的情況下，應(yīng)當按本準則規(guī)定提供分部信息，我們認為是比較合理的，充分的分部信息披露有利于會計信息使用者的判斷。反對的理由可能是考慮規(guī)模較小的企業(yè)披露分部信息的價值不大，這種情況下，我們可以認為其風險與報酬差異不大，不劃分分部，從而不進行披露。換句話說，企業(yè)存在多種經(jīng)營或跨地區(qū)經(jīng)營的情況下，經(jīng)營風險和報酬差異較大時，應(yīng)充分披露分部信息。（二）關(guān)于次要會計信息的披露問題在國際會計準則中，以地區(qū)分部作為主要分部報告形式時，要求進一步區(qū)分資產(chǎn)所在地和客戶所在地披露分部信息，而我國新準則未作此規(guī)定，我們認為國際會計準則有其合理性，資產(chǎn)所在地分部信息反映生產(chǎn)等信息，而客戶所在地分部信息反映銷售等信息，

40、單純的一種分類并不能反映經(jīng)營的全部風險和報酬情況，所以要求進一步區(qū)分資產(chǎn)所在地和客戶所在地披露分部信息有其合理性，值得我國借鑒。26五、五、合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表準則應(yīng)用指南準則應(yīng)用指南我國財政部于 1992 年 11 月發(fā)布的企業(yè)會計準則中規(guī)定：“企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當編制合并會計報表?！边@是我國有關(guān)于合并會計報表編制要求的最早規(guī)范性文件。此后，1995 年 2 月，財政部制定并頒布了合并會計報表暫行規(guī)定（下稱暫行規(guī)定），填補了我國長期以來企業(yè)合并會計報表實務(wù)在理論上的空白。之后，在 1998 年 1 月發(fā)布的股份有限公司會計制度

41、會計科目和會計報表和 2000 年 12 月頒布的企業(yè)會計制度第 158 條中都規(guī)定：“公司對其他單位投資如占該單位資本總額 50%以上（不含 50%），或雖然占該單位資本總額不足 50%單具有實質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當編制合并會計報表?！倍P(guān)于合并會計報表的合并范圍、合并原則、編制程序和方法等則按照暫行規(guī)定執(zhí)行。可以看出，在過去的近 10 年多時間中，該規(guī)定在指導合并會計報表編制的實踐方面發(fā)揮著相當重要的作用，然而，隨著資本市場的發(fā)展和會計準則國際趨同步伐的加快，我國財政部于 2005 年 6 月 22 日發(fā)布了企業(yè)會計準則第號合并財務(wù)報表（征求意見稿）。該意見稿是在我國合并會計報表暫行規(guī)定的基礎(chǔ)上

42、，參照國際會計準則第 27 號合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表的規(guī)定和我國上市公司、國有企業(yè)等企業(yè)在合并財務(wù)報表方面的實際情況制定的。下文為了敘述上的方便，將征求意見稿之前發(fā)布的有關(guān)合并會計報表相關(guān)規(guī)范行文件統(tǒng)稱為“舊準則”，同時，將征求意見稿簡稱為“新準則”。一、新舊會計準則主要差異1、相關(guān)概念界定上的差異對比新舊準則，其中有關(guān)合并財務(wù)報表的概念以及子公司概念在新舊準則27中有所不同。在暫行規(guī)定中，合并會計報表是指“由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團作為一個會計主體，綜合反映企業(yè)集團整體經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況的會計報表。 ”在新準則中，合并財務(wù)報表是指綜合反映母公司和子公司形成

43、的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報告。可見，新舊準則對合并財務(wù)報表的定義在本質(zhì)上是相同的，即合并報表提供的信息是以母公司與子公司組成的企業(yè)集團為基礎(chǔ)提供的。新準則與舊準則之間的細微差異就是考慮了合并現(xiàn)金流量表的編制要求，導致該差異的原因是因為直到 1998 年企業(yè)才開始編制現(xiàn)金流量表。對子公司概念的界定對于合并財務(wù)報表的編制相當重要，直接關(guān)系到合并財務(wù)報表的編制范圍。在暫行規(guī)定中， “子公司是指被另一公司擁有控制權(quán)的被投資公司，包括由母公司直接或間接控制其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)和通過其他方式控制的被投資企業(yè)。 ”在新準則中，子公司是“指被母公司控制的企業(yè)，同時被母公司

44、控制的其他被投資單位（如信托基金等）也視同子公司。 ”可以看出，新準則中是基于“控制”概念對子公司進行定義的，當母公司能夠統(tǒng)馭一個主體的財務(wù)和經(jīng)營政策，并藉此從該主體的經(jīng)營活動中獲取利益時，該母公司就具有控制權(quán)。2、合并范圍的差異關(guān)于合并范圍的規(guī)定，新舊準則對合并范圍的規(guī)定基本一致，但是在新準則中進一步強調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念，如新準則明確規(guī)定母公司應(yīng)該合并其所有的子公司，除非存在例外情況，如按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司；母公司不再控制的子公司；聯(lián)合控制主體以及其他非持續(xù)經(jīng)營的火28母公司不能控制的被投資單位。無

45、論是對應(yīng)納入合并范圍的子公司的規(guī)定，還是對例外情形的規(guī)定，準則所強調(diào)的是，控制是實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權(quán)，但是根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實際的控制權(quán)，這時就不應(yīng)編制合并財務(wù)報表；相反，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對投資對象卻具有實際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時也應(yīng)編制合并報表。其次，將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍還體現(xiàn)在對特殊行業(yè)子公司以及小規(guī)模公司的合并上，在關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函（財會二字19962 號）中曾經(jīng)規(guī)定：“對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當期凈利潤小于母

46、公司與其所有子公司相應(yīng)指標合計數(shù)的 10%時，該子公司可以不納入合并范圍，同時，對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，也可以不納入合并范圍。 ”但是，在新準則中根據(jù)控制原則，規(guī)定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，這表明，無論是小規(guī)模公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司都應(yīng)納入合并范圍，從而使得合并報表是對由母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團經(jīng)營成果和財務(wù)狀況信息的真實反映。3、取消了比例合并法對比例合并法的規(guī)定主要體現(xiàn)在企業(yè)會計制度第 158 條中有關(guān)合并報表的相關(guān)規(guī)定中。企業(yè)會計制度第 158 條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應(yīng)當將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。在新準則中，考慮到控

47、制實質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄嵤┛刂?，而在?lián)合控制主體中，難找啊合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合以上對控制的定義，因為母公司黨方面實際上是控制不了的，如果合并到母公司報表中的話并不具29有實際上的意義，因此在新的準則中取消了合并比例法的適用，而是規(guī)定對合營企業(yè)采用權(quán)益法進行核算。4、合并財務(wù)報表的范圍在暫行規(guī)定中合并財務(wù)報表的范圍包括合并資產(chǎn)負債表、合并損益表、合并財務(wù)狀況變動表和合并利潤分配表四個部分，而在新準則中規(guī)定，合并財務(wù)報表的種類不僅包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并利潤分配表，而且還包括合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動表和附注三個部分，其中對合并現(xiàn)金流量

48、表編制的規(guī)范及時有效地填補了現(xiàn)行實務(wù)當中的理論空白。5、少數(shù)股東權(quán)益的列報我國暫行規(guī)定中指出， “子公司所有者權(quán)益?zhèn)€項目中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應(yīng)當作少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目之前單列一類，以總額反映，在合并收益表中作凈利潤之前的扣減項目。 ”而按照新準則第 13 條規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當作為非控制權(quán)益。非控制權(quán)益應(yīng)當以子公司資產(chǎn)負債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以“非控制權(quán)益”項目單獨列示。此外，子公司當期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)當以子公司資產(chǎn)負債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定，在合并利潤表“凈利潤”項目下以“非

49、控制權(quán)益損益”項目列示。二、新會計準則與國際會計準則主要差異1、合并政策的比較對于編制合并財務(wù)報表的要求，新準則和國際會計準則都要求母公司編制合并財務(wù)報表，并都規(guī)定了編制合并財務(wù)報表的例外情況，不過兩個準則在具體的規(guī)定方面還是存在一定的差異。比如在新準則的第四條中規(guī)定，根據(jù)法律、30法規(guī)和制度需要對外提供合并財務(wù)報表的，投資者、債權(quán)人要求提供合并財務(wù)報表的，企業(yè)管理層為管理目的需要編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)當按照本準則規(guī)定編制合并財務(wù)報表。2、關(guān)于合并報表報告日中外會計準則對合并財務(wù)報表的報告日一般都規(guī)定以母公司報表的報告日為基準，并要求子公司財務(wù)報表報告日應(yīng)與母公司保持一致，但是對于報告日不同的

50、情形，國際會計準則中要求，子公司通常為合并需要應(yīng)編制與母公司報表日相同的財務(wù)報表，此外，IAS27 還規(guī)定，若子公司資產(chǎn)負債表日與母公司資產(chǎn)負債表日相差在三個月以內(nèi)時，也可以以三個月以內(nèi)子公司編制的會計報表為基礎(chǔ)編制合并會計報表，但應(yīng)對子公司資產(chǎn)負債報表日與母公司資產(chǎn)負債表日之間發(fā)生的重大交易或其他事項的影響作必要的調(diào)整。新準則中指出母公司應(yīng)當統(tǒng)一子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間，使子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間與母公司保持一致。子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間與母公司不一致的，母公司應(yīng)當按照自身的決算日和會計期間對子公司財務(wù)報表進行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的決算日和會計期間另行編制財

51、務(wù)報表。不過，我國沒有規(guī)定兩者報告日之間差別的最大值。3、會計政策一般地，各國會計準則都要求子公司與母公司采用統(tǒng)一的會計政策。IAS27 規(guī)定如果被合并的主體對類似交易和事項，采用了與在合并財務(wù)報表中采用的不同的會計政策，則在編制合并財務(wù)報表時必須加以調(diào)整。新準則中要求母公司應(yīng)當統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，母公司應(yīng)當按照自身的會計政策對子公司財務(wù)報表進行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司31的會計政策另行編制財務(wù)報表。4、少數(shù)股東權(quán)益的列報在國際會計準則和我國準則征求意見稿中，對少數(shù)股東權(quán)益的列示要求基本一致，在

52、合并財務(wù)報表中，少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)與負債和母公司的股東權(quán)益分開列示，如在 IAS27 中，少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)在資產(chǎn)負債表的權(quán)益類中單獨列示，在收益表中當期凈損益分為歸屬于母公司股東的及歸屬于少數(shù)股東兩類，分別列報。而按照新準則第 13 條規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當作為非控制權(quán)益。非控制權(quán)益應(yīng)當以子公司資產(chǎn)負債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以“非控制權(quán)益”項目單獨列示。此外，子公司當期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)當以子公司資產(chǎn)負債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定，在合并利潤表“凈利潤”項目下以“非控制權(quán)益損益”項目列示。三、具體使用方法說明(一)合并財務(wù)報

53、表的合并范圍1、合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)加以確定。控制是指一個企業(yè)（或主體，下同）能夠決定其他企業(yè)（或主體，下同）的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。母公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當將其所有子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍，不得因某子公司的經(jīng)營活動與其他子公司的經(jīng)營活動不同而將其排除在外。2、母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)（含當期可執(zhí)行的或可轉(zhuǎn)換的認股權(quán)證、可轉(zhuǎn)換公司債券等潛在表決權(quán)，下同） ，通常情況下，母公司對被投資單位實施了控制，應(yīng)當將該被投資單位認定為子32公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍，有證據(jù)表明母公司不能控制被投

54、資單位除外。母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，但滿足以下條件之一的，視為母公司控制了被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位除外：通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策；有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)會議上有權(quán)投多數(shù)票。3、母公司不應(yīng)將下列被投資單位納入合并財務(wù)報表的合并范圍：按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司；母公司不再控制的子公司

55、；聯(lián)合控制主體；其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。(二)合并財務(wù)報表的基本合并程序 1、母公司應(yīng)當統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，母公司應(yīng)當按照自身的會計政策對子公司財務(wù)報表進行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計政33策另行編報財務(wù)報表。 2、母公司應(yīng)當統(tǒng)一子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間，使子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間與母公司保持一致。子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間與母公司不一致的，母公司應(yīng)當按照自身的決算日和會計期間對子公司財務(wù)報表進行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的決算日和會計期間另行編

56、報財務(wù)報表。3、合并財務(wù)報表應(yīng)當以母公司和其子公司的財務(wù)報表以及其他有關(guān)資料為依據(jù)，由母公司合并有關(guān)項目的數(shù)額編制。子公司應(yīng)當向母公司提供下列有關(guān)資料：子公司相應(yīng)期間的財務(wù)報表；子公司所采用的與母公司不同會計政策的說明；子公司財務(wù)報表決算日和會計期間與母公司不同的說明；與母公司及與其他子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易、債權(quán)債務(wù)、投資及其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量等資料；子公司所有者權(quán)益變動和利潤分配的有關(guān)資料；編制合并財務(wù)報表所需要的其他資料。(三)合并資產(chǎn)負債表1、合并資產(chǎn)負債表應(yīng)當以母公司和子公司的資產(chǎn)負債表為依據(jù)，在相互抵銷下列項目的基礎(chǔ)上，由母公司合并資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益有關(guān)項目的數(shù)額編制。母公司對子公

57、司的長期股權(quán)投資的賬面價值與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當相互抵銷。母公司對子公司的長期股權(quán)投資的賬面價值與母公司在子公司所有者權(quán)益34中所享有的份額不一致的，其差額應(yīng)作為“合并價差”在合并資產(chǎn)負債表中單獨列示。各子公司之間的長期股權(quán)投資以及子公司對母公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當比照上述原則，將長期股權(quán)投資的賬面價值與其對應(yīng)的子公司或母公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項目（具體包括應(yīng)收及應(yīng)付、預(yù)收及預(yù)付、債券投資與應(yīng)付債券等）應(yīng)當相互抵銷。 母公司與子公司、子公司相互之間應(yīng)收款項與應(yīng)付款項相互抵銷后，相應(yīng)的壞賬準備也應(yīng)抵銷。母公司與子公司

58、、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額計入合并投資收益項目。 母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務(wù)，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當?shù)咒N。存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程和無形資產(chǎn)等計提的跌價準備或減值準備與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分也應(yīng)抵銷2、子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當作為非控制權(quán)益。非控制權(quán)益應(yīng)當以子公司資產(chǎn)負債表日的股本結(jié)構(gòu)（或章程、協(xié)議）為基礎(chǔ)確定，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以“非控制權(quán)益”項目單獨列示。3、母公司在報告期內(nèi)出售子公司，期末在編制合并資產(chǎn)負債表

59、時，不調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。但應(yīng)在合并財務(wù)報表附注中披露出售的子公司對企業(yè)集團財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。 (四)合并利潤表351、合并利潤表應(yīng)當以母公司和子公司的利潤表為依據(jù)，在抵銷下列項目的基礎(chǔ)上，由母公司合并有關(guān)項目的數(shù)額編制。母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品所產(chǎn)生的營業(yè)收入和營業(yè)成本應(yīng)當?shù)咒N。母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品期末全部實現(xiàn)對外銷售的，應(yīng)當將購買方的營業(yè)成本與銷售方的營業(yè)收入相互抵銷；母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品期末未實現(xiàn)對外銷售而形成存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的，在抵銷購買方的營業(yè)成本和銷售方的營業(yè)收入的同時，應(yīng)當將各項資

60、產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷后，固定資產(chǎn)的折舊額或無形資產(chǎn)的攤銷額與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分應(yīng)當予以抵銷。其中，與當期計提的折舊額或攤銷額相關(guān)的部分抵銷合并管理費用等項目；與以前年度計提的折舊額或攤銷額相關(guān)的部分抵銷合并年初未分配利潤項目。母公司與子公司、子公司相互之間持有對方債券所產(chǎn)生的投資收益，應(yīng)當與其相對應(yīng)的發(fā)行方財務(wù)費用抵銷。母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益，應(yīng)當與對方當期未分配利潤相互抵銷。子公司當期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)當以子公司資產(chǎn)負債表