第九章金融資產(chǎn)

1、株洲市2014年中級會計實務(wù)輔導(dǎo) 主講人：嚴可為 第一節(jié)第一節(jié) 金融資產(chǎn)的分類金融資產(chǎn)的分類金融資產(chǎn)的分類與金融資產(chǎn)的計量密切相關(guān)。因此，企業(yè)應(yīng)當在金融資產(chǎn)初始確認時，將取得的金融資產(chǎn)劃分為下列四類之一：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項；（4）可供出售金融資產(chǎn)。一、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)一、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，可以進一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。二、持有至到期投資二、持有至到期投資持有至到期投

2、資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。三、貸款和應(yīng)收款項三、貸款和應(yīng)收款項四、可供出售金融資產(chǎn)四、可供出售金融資產(chǎn)對于公允價值能夠可靠計量的金融資產(chǎn)，企業(yè)可以將其直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。例如，在活躍市場上有報價的股票投資、債券投資等，如企業(yè)沒有將其劃分為其他三類金融資產(chǎn)，則應(yīng)將其作為可供出售金融資產(chǎn)核算。相對于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。 五、不同類金融資產(chǎn)之間的重分類五、不同類金融資產(chǎn)之間的重分類 第二節(jié)第二節(jié) 金融資產(chǎn)的計量金融資產(chǎn)的計量 一、金融資產(chǎn)的初始計量一、金融資產(chǎn)的初始計量 企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)時

3、，應(yīng)當按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費用應(yīng)當直接計入當期損益；對于其他類別的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費用應(yīng)當計入初始確認金額。 企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息，應(yīng)當單獨確認為應(yīng)收項目進行處理。 二、公允價值的確定二、公允價值的確定 三、金融資產(chǎn)的后續(xù)計量三、金融資產(chǎn)的后續(xù)計量 （一）金融資產(chǎn)后續(xù)計量原則 金融資產(chǎn)的后續(xù)計量與金融資產(chǎn)的分類密切相關(guān)。企業(yè)應(yīng)當按照以下原則對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量： 1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用；

4、2.持有至到期投資，應(yīng)當采用實際利率法，按攤余成本計量； 3.貸款和應(yīng)收款項，應(yīng)當采用實際利率法，按攤余成本計量； 4.可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。金融資產(chǎn)的初始計量及后續(xù)計量如下表 類別 初始計量 后續(xù)計量 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn) 公允價值,交易費用計入當期損益 公允價值,公允價值變動計入當期損益 持有至到期投資 公允價值，交易費用計入初始入賬金額，構(gòu)成成本組成部分 攤余成本 貸款和應(yīng)收款項 可供出售金融資產(chǎn) 公允價值,公允價值變動計入所有者權(quán)益即資本公積（公允價值下降幅度較大或非暫時性時計入資產(chǎn)減值損失 ）

5、（二）實際利率法及攤余成本 1.實際利率法 實際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負債（含一組金融資產(chǎn)或金融負債）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。 （1）實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負債當前賬面價值所使用的利率。 （2）企業(yè)在初始確認以攤余成本計量的金融資產(chǎn)或金融負債時，就應(yīng)當計算確定實際利率，并在相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。 2.攤余成本 金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果： （1）扣除已償還的本金； （2）加上

6、或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額； （3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。 四、以公允價值計量且其變動計入當期損益的四、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理 （一）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn) 借：交易性金融資產(chǎn)成本（公允價值） 投資收益（發(fā)生的交易費用） 應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利） 應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息） 貸：銀行存款等 （二）持有期間的股利或利息 借：應(yīng)收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利持股比例） 應(yīng)收利息（資產(chǎn)負債表日計算的應(yīng)收利息） 貸：投資收益 （三）資產(chǎn)負債表日公允價值變動 1.公

7、允價值上升 借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 貸：公允價值變動損益 2.公允價值下降 借：公允價值變動損益 貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 （四）出售交易性金融資產(chǎn) 借：銀行存款等（出售時收到的價款扣除出售時相關(guān)交易費用） 貸：交易性金融資產(chǎn) 投資收益（差額，也可能在借方） 同時：要將交易性金融資產(chǎn)持有期間形成的“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”。 借：公允價值變動損益（原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動） 貸：投資收益 或相反分錄 【提示】處置損益和處置時“投資收益”科目增加額是兩回事，做題時要注意區(qū)分。 五、持有至到期投資的會計處理五、持有至到期投資的會計處理 （一）企業(yè)取得持有至到期投資 借

8、：持有至到期投資成本（面值） 利息調(diào)整（差額，也可在貸方） 應(yīng)收利息（支付款項中包含的已到付息期利息） 貸：銀行存款等 【提示】 “持有至到期投資成本”只反映債券面值； “持有至到期投資利息調(diào)整”中不僅反映債券折溢價，還包括傭金、手續(xù)費等。 （二）資產(chǎn)負債表日計算利息 借：應(yīng)收利息（分期付息，面值票面利率） 持有至到期投資應(yīng)計利息（一次還本付息） 貸：投資收益（期初攤余成本實際利率） 持有至到期投資利息調(diào)整（差額，也可能在借方） 本期期初攤余成本即為上期期末攤余成本 期末攤余成本=期初攤余成本+本期計提的利息（期初攤余成本實際利率）-本期收到的利息（分期付息債券面值票面利率）和本金-本期計提的

9、減值準備 （三）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn) 借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允價值） 貸：持有至到期投資 資本公積其他資本公積（差額，也可能在借方） 【提示】重分類時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)持有至到期投資減值準備的金額。 （四）出售持有至到期投資 借：銀行存款等 貸：持有至到期投資 投資收益（差額，也可能在借方） 六、貸款和應(yīng)收款項的會計處理六、貸款和應(yīng)收款項的會計處理 七、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理七、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理 （一）企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn) 1.股票投資 借：可供出售金融資產(chǎn)成本（公允價值與交易費用之和） 應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利） 貸：銀行存款等 2.債券

10、投資 借：可供出售金融資產(chǎn)成本（面值） 利息調(diào)整（差額，也可能在貸方） 應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息） 貸：銀行存款等（二）資產(chǎn)負債表日計算利息借：應(yīng)收利息（分期付息，面值票面利率） 可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)計利息（一次還本付息債券） 貸：投資收益（期初攤余成本實際利率） 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額，也可能在借方）（三）持有期間被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利借：應(yīng)收股利 貸：投資收益（四）資產(chǎn)負債表日公允價值變動1.公允價值上升借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 貸：資本公積其他資本公積2.公允價值下降借：資本公積其他資本公積 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動（五）將持有至到期投資重分類為可供

11、出售金融資產(chǎn)借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允價值） 貸：持有至到期投資 資本公積其他資本公積（差額，也可能在借方）（六）出售可供出售金融資產(chǎn)借：銀行存款等貸：可供出售金融資產(chǎn) 投資收益（差額，也可能在借方），同時借：資本公積其他資本公積 （也可能在 貸 方） 貸： 投資收益（差額，也可能在借方）以上兩個分錄合并借：銀行存款等 資本公積其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，也可能在貸方） 貸：可供出售金融資產(chǎn) 投資收益（差額，也可能在借方） 一、金融資產(chǎn)減值損失的確認一、金融資產(chǎn)減值損失的確認 二、金融資產(chǎn)減值損失的計量二、金融資產(chǎn)減值損失的計量 （一）持有至到期投資、貸款和應(yīng)

12、收款項減值損失的計量 1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。 借：資產(chǎn)減值損失 貸：持有至到期投資減值準備 貸款減值準備 壞賬準備 對于上述已確認的減值損失，若有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)減值已恢復(fù)的且客觀上與確認該損失時發(fā)生的事項相關(guān)的，應(yīng)在原確認的減值損失范圍內(nèi)按已恢復(fù)金額，借記“持有至到期投資減值準備”等科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”等科目。 （二）可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計量 1.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入

13、所有者權(quán)益中的因公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益。 會計分錄為： 借：資產(chǎn)減值損失 貸：資本公積其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額） （或借方） 可供出售金融資產(chǎn)減值準備（賬面價-公允價） 2.對于已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失后發(fā)生的事項有關(guān)的，應(yīng)在原確認的減值損失范圍內(nèi)按已恢復(fù)的金額予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益（資產(chǎn)減值損失）。會計分錄為： 借：可供出售金融資產(chǎn)減值準備 貸：資產(chǎn)減值損失 3.可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回時記入“資本公積其他資本公積”科目。會計分

14、錄為： 借：可供出售金融資產(chǎn) 減值準備 貸：資本公積其他資本公積（6）213年1月20日，確認出售A公司債券實現(xiàn)的損益 例9-7分期付息借：銀行存款 1 260 000 可供出售金融資產(chǎn)A公司債券利息調(diào)整59 719貸：可供出售金融資產(chǎn)A公司債券成本 1 250 000 公允價值變動 9 719 投資收益A公司債券 60 000A公司債券的成本=1 250 000（元）A公司債券的利息調(diào)整余額=-250 000+41 000+45 100+49 610+54 571=-59 719（元）A公司債券公允價值變動余額=159 000+54 900-99 610-104 571=9 719（元）同時

15、：借：資本公積其他資本公積公允價值變動A公司債券 9 719貸：投資收益A公司債券 9 719應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額=159 000+54 900-99 610-104 571=9 719（元）（6）213年1月20日，確認出售A公司債券實現(xiàn)的損益 例9-7到期一次還本付息借：銀行存款 1 260 000 可供出售金融資產(chǎn)A公司債券利息調(diào)整71 826.55 公允價值變動 214 173.45貸：可供出售金融資產(chǎn)A公司債券成本1 250 000 應(yīng)計利息 236 000 投資收益A公司債券 60 000A公司債券的成本=1 250 000（元）A公司債券的利息調(diào)整余額=-250 000+31 500+39 690.25+48 621.72+58 361.48=-71 826.55 （元）A公司債券的應(yīng)