探討物權(quán)法對會計確認(rèn)和計量的影響

1、探討物權(quán)法對會計確認(rèn)和計量的影響摘要：我國物權(quán)法秉承物權(quán)法定的原則， 規(guī)定了所有權(quán)、用益物權(quán)與擔(dān)保物 權(quán)。而這些法定物權(quán)種類的確立，以及動產(chǎn)和不動產(chǎn)物權(quán)取得和變動規(guī)則的發(fā)展， 直接決定資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)容與形式，必將影響會計核算。 關(guān)鍵詞：物權(quán)法 所有權(quán)用益物權(quán)擔(dān)保物權(quán)會計準(zhǔn)則我國物權(quán)法以財產(chǎn)權(quán)利與義務(wù)為內(nèi)容，秉承物權(quán)法定的原則，規(guī)定了所有權(quán)、 用益物權(quán)與擔(dān)保物權(quán)。其中，權(quán)利人占有、使用、收益、處分自己的動產(chǎn)、不動 產(chǎn)的權(quán)利，稱為所有權(quán)。權(quán)利人占有、使用、收益他人不動產(chǎn)的權(quán)利，稱為用益物權(quán)。向銀行借款， 用自己的不動產(chǎn)、動產(chǎn)或者有價證券擔(dān)保，銀行占有、處分屬于該的不動產(chǎn)、動產(chǎn)或者有價證券的權(quán)利，稱

2、為擔(dān)保物權(quán)。會計學(xué)上的資產(chǎn)、負(fù)債來源于法律上的有關(guān)概念?，F(xiàn)代會計雖然已經(jīng)將“資 產(chǎn)”與“負(fù)債”的內(nèi)涵外延都進行了拓展，但是權(quán)利與義務(wù)仍然是其主要內(nèi)容。 這些法定物權(quán)種類的確立，以及動產(chǎn)和不動產(chǎn)物權(quán)取得和變動規(guī)則的發(fā)展， 直接 決定了資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)容與形式，進而必將影響會計核算。筆者分別從所有權(quán)、 用益物權(quán)以及擔(dān)保物權(quán)入手，進一步研究物權(quán)法對會計確認(rèn)和計量的影響。法人所有權(quán)為貫徹會計主體理論提供制度保障會計主體理論是會計核算工作的前提和出發(fā)點，是會計學(xué)的基本假設(shè)之一。 會計主體是指會計所服務(wù)的特定單位或組織，即指會計確認(rèn)、計量和報告的空間 范圍。本身發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，應(yīng)獨立于其他經(jīng)濟組織或個人

3、、 所有者及經(jīng)營 者自身與本身無關(guān)的經(jīng)濟活動。會計主體與法學(xué)上的法人概念雖然并不完全重合，但是會計主體問題的核 心，是如何正確劃定主體權(quán)利和義務(wù)的邊界。傳統(tǒng)會計主體理論奉行的是投資者 本位理論，雖然也承認(rèn)在會計上是一個獨立的主體， 但是卻認(rèn)定的全部財產(chǎn)歸投 資者所有。這樣就使成為了投資者的傀儡，毫無財產(chǎn)的自主處分權(quán)，形成了自主 經(jīng)營的桎梏。事實上，國家對其出資設(shè)立的所享有的權(quán)益的性質(zhì)一直以來也都是 制約國企改革進程的關(guān)鍵問題之一。隨著現(xiàn)代組織形態(tài)的發(fā)展與經(jīng)濟生活的變 革，財務(wù)會計開始強調(diào)的主體觀念，認(rèn)為在財產(chǎn)權(quán)的分配上，投資者一旦將其財 產(chǎn)投入公司，就應(yīng)該喪失了對其財產(chǎn)的所有權(quán)， 轉(zhuǎn)而擁有的是

4、股東權(quán)利。而在取 得了投資者投入財產(chǎn)的所有權(quán)后， 依法對該財產(chǎn)行使權(quán)利、承擔(dān)義務(wù)。但是對于 這一會計認(rèn)識的進步一直未有充分的法律支持。 對于法人所有權(quán)的會計研究，在 我國物權(quán)法頒布之前，就有學(xué)者在積極討論。為了正確界定投資者與之間的權(quán)利 義務(wù)，我國于20XX年10月修正的公司法第3條規(guī)定：公司是法人，有獨立的法 人財產(chǎn)，享有法人財產(chǎn)權(quán)。公司以其全部財產(chǎn)對公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。 第4條則 規(guī)定：公司股東依法享有資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權(quán)利。物權(quán)法則是在公司法的基礎(chǔ)上進一步為這種新的會計主體觀念提供了法理支持。其第條明確規(guī)定“所有權(quán)人對自己的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)，依法享有占有、使用、收益和處分

5、的權(quán)利”。它明確揭示出了所有權(quán)的四項積極權(quán)能，即占有、使 用、收益、處分。從本質(zhì)上看，所有權(quán)是所有人對于物產(chǎn)全面支配并排除他人干 涉的權(quán)利。也就是說，國家、集體和私人所有的動產(chǎn)與不動產(chǎn)，一旦經(jīng)過投資投 入，原所有人即喪失所有權(quán)，就不能夠再繼續(xù)對原屬于自己的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)享 有占有、使用、收益和處分的權(quán)利，轉(zhuǎn)而行使的是股東權(quán)或出資人權(quán)利。法人依 法成為其所有權(quán)人，行使占有、使用、收益和處分的權(quán)利。物權(quán)法的這一規(guī)定更 加具體和明確地確立了法人所有權(quán)，為貫徹會計主體理論提供了制度保障， 為正 確區(qū)分會計主體的邊界提供了法理基礎(chǔ)，有利于杜絕股東以各種非法方式干涉公 司經(jīng)營管理和侵占公司財產(chǎn)。如果沒有物

6、權(quán)法的這一規(guī)定，將無法清楚地核算其 資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及收入、費用和利潤。用益物權(quán)的會計核算處理用益物權(quán)是指以支配他人之物的使用價值為內(nèi)容的物權(quán)。用益物權(quán)的客體為他人之物，其中的他人，原則上為對物享有所有權(quán)的人， 也可以是對物享有用益 物權(quán)的人；他人之物，主要為不動產(chǎn)和不動產(chǎn)權(quán)利，也包括自然資源，但不能是 動產(chǎn)。用益物權(quán)的內(nèi)容，為對物使用價值的支配，可以具體化為占有、使用、收 益權(quán)能。物權(quán)法規(guī)定的用益物權(quán)主要有地役權(quán)、海域使用權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、 取水權(quán)、漁業(yè)權(quán)等。國際會計準(zhǔn)則根據(jù)用益物權(quán)的種種特性，將用益物權(quán)排除在固定資產(chǎn)或無形 資產(chǎn)以外予以單獨規(guī)范，但我國會計準(zhǔn)則卻未能將大部分用益物

7、權(quán)從無形資產(chǎn)或 固定資產(chǎn)會計標(biāo)準(zhǔn)（包括會計制度及會計準(zhǔn)則）中排除，這樣就造成原來實務(wù)中 只能生搬硬套會計標(biāo)準(zhǔn)中的無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)規(guī)定核算用益物權(quán)，帶來了用益物權(quán)會計核算的失真。因此，也有學(xué)者提出為了規(guī)范用益物權(quán)會計， 在會計標(biāo)準(zhǔn) 的制訂方式上與國際慣例接軌，應(yīng)對用益物權(quán)進行單獨規(guī)范。對于上述各種用益物權(quán)，隨著物權(quán)法的實施以及新會計準(zhǔn)則的具體規(guī)定， 在 會計上我們應(yīng)該根據(jù)其權(quán)利的內(nèi)容和特點， 進行適當(dāng)?shù)拇_認(rèn)和計量，不可簡單地 歸類。如路橋收費權(quán)、公路經(jīng)營權(quán)是依托在公路實物資產(chǎn)上的無形資產(chǎn)，是指經(jīng) 省級以上人民政府批準(zhǔn)，對已建成通車公路設(shè)施允許收取車輛通行費的收費權(quán)和 由交通部門投資建成的公路沿

8、線規(guī)定區(qū)域內(nèi)服務(wù)設(shè)施的經(jīng)營權(quán)。其作為無形資產(chǎn)還是固定資產(chǎn)一直以來在實務(wù)界與學(xué)術(shù)界都存在著爭論，但是隨著20XX年會計準(zhǔn)則第6號-無形資產(chǎn)中一些新規(guī)定出臺，某種程度上解決了路橋收費權(quán)和 公路經(jīng)營權(quán)作為無形資產(chǎn)在初始計量、攤銷與后續(xù)支出上的技術(shù)障礙，從理論上 就可以把它作為無形資產(chǎn)進行核算。 最值得注意的是，物權(quán)法繼承和發(fā)展了我國 現(xiàn)有的國有土地使用權(quán)制度，將土地管理法確立的“國有土地使用權(quán)”發(fā)展 成了“建設(shè)用地使用權(quán)”。我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，取得的土地使用權(quán)，除作為投資 性房地產(chǎn)核算外，符合無形資產(chǎn)定義，應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算。國際會計準(zhǔn)則一直 認(rèn)為土地是一種標(biāo)準(zhǔn)的不動產(chǎn)。然而隨著物權(quán)法的實施，我國物權(quán)

9、法所規(guī)范的建 設(shè)用地使用權(quán)，已經(jīng)完全符合國際會計準(zhǔn)則對于“不動產(chǎn)”定義。 從會計角度分 析研究，建設(shè)用地使用權(quán)作為具備自物權(quán)特性的高級用益物權(quán)，具備了權(quán)利人能夠擁有或者控制、權(quán)利客體有形、使用期限超過一個會計期間等三大特點， 在學(xué) 理上，其實是可以作為固定資產(chǎn)入賬的。這實際上消除了我國會計準(zhǔn)則與國際會 計準(zhǔn)則的差異，有利于準(zhǔn)則趨同。擔(dān)保物權(quán)對會計確認(rèn)和計量的影響我國物權(quán)法中的擔(dān)保物權(quán)就是指在債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的實現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)的情形下，依法享有就擔(dān)保財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。 物權(quán)法新 創(chuàng)立了動產(chǎn)浮動抵押與應(yīng)收賬款質(zhì)押制度。從這兩個新制度分析，動產(chǎn)抵押擔(dān)保 即經(jīng)當(dāng)事人書面協(xié)議，、個體

10、工商戶、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營者可以將現(xiàn)有的以及將有的 生產(chǎn)設(shè)備、原材料、半成品、產(chǎn)品抵押，債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人 約定的實現(xiàn)抵押權(quán)的情形，債權(quán)人有權(quán)就實現(xiàn)抵押權(quán)時的動產(chǎn)優(yōu)先受償。從會計 學(xué)上看，動產(chǎn)浮動抵押屬于或有事項，應(yīng)該按照或有事項的會計準(zhǔn)則進行相關(guān)確 認(rèn)與計量。而物權(quán)法明確將應(yīng)收賬款列入可抵押資產(chǎn)的范圍， 這也是我國擔(dān)保融資制度的突破性改革，將大大惠及中小、農(nóng)民和銀行，有力促進中國商業(yè)信用和銀行信用的發(fā)展。 應(yīng)收賬款雖 然是會計學(xué)上的概念， 但在這賦予了法律的內(nèi)涵，由物權(quán)法加以規(guī)范， 其概念 中就包括了“公路、橋梁等收費權(quán)”，第一次從法律層面上明確了包括公路、橋 梁、電等收費權(quán)在內(nèi)的應(yīng)收賬款可以質(zhì)押?？梢钥吹狡鋬?nèi)涵與外延范圍更加寬泛。 根據(jù)會計準(zhǔn)則，應(yīng)收賬款質(zhì)押，從擁有應(yīng)收賬款的角度來看，不符合金融資產(chǎn)終 止確認(rèn)的條件。此外，擔(dān)保物權(quán)的共同特點是對資產(chǎn)的權(quán)利進行限制， 這一限制具有特定的 會計含義。當(dāng)資產(chǎn)的權(quán)利受到限制時，從會計角度出發(fā)，其確認(rèn)和計量也將會受 到影響。資產(chǎn)的權(quán)利限制，首先應(yīng)當(dāng)按照或有事項會計準(zhǔn)則的規(guī)定， 考慮擔(dān)保物 權(quán)人行使擔(dān)保物權(quán)的可能性以及其金額能否可靠計量，分別進行確認(rèn)和計量。如 果擔(dān)保物權(quán)人很可能行使權(quán)利，并且由于其行