會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和

1、第二十二章 會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正Cas28Cas28號(hào)號(hào) 會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正更正n第一節(jié)第一節(jié) 會(huì)計(jì)政策變更會(huì)計(jì)政策變更n第二節(jié)第二節(jié) 會(huì)計(jì)估計(jì)變更會(huì)計(jì)估計(jì)變更n第三節(jié)第三節(jié) 前期差錯(cuò)更正前期差錯(cuò)更正一、會(huì)計(jì)政策一、會(huì)計(jì)政策n（一）會(huì)計(jì)政策的概念（一）會(huì)計(jì)政策的概念n會(huì)計(jì)政策，會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算過程中所采用的是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算過程中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。n1.1.原則，是指按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的、適合于原則，是指按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的、適合于企業(yè)會(huì)計(jì)核算所采用的具體會(huì)計(jì)原則。例如，企業(yè)會(huì)計(jì)

2、核算所采用的具體會(huì)計(jì)原則。例如，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1414號(hào)號(hào)收入收入規(guī)定的以交易規(guī)定的以交易已經(jīng)完成、經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)、收入和成本已經(jīng)完成、經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)、收入和成本能夠可靠計(jì)量作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，就屬于收入能夠可靠計(jì)量作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，就屬于收入確認(rèn)的具體會(huì)計(jì)原則。確認(rèn)的具體會(huì)計(jì)原則。第一節(jié)第一節(jié) 會(huì)計(jì)政策變更會(huì)計(jì)政策變更n2 2基礎(chǔ)，是指為了將會(huì)計(jì)原則應(yīng)用于交易基礎(chǔ)，是指為了將會(huì)計(jì)原則應(yīng)用于交易或者事項(xiàng)而采用的基礎(chǔ)，主要是計(jì)量基礎(chǔ)或者事項(xiàng)而采用的基礎(chǔ)，主要是計(jì)量基礎(chǔ)( (即計(jì)量屬性即計(jì)量屬性) )，包括歷史成本、重置成本、，包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和

3、公允價(jià)值等?？勺儸F(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等。n 3 3會(huì)計(jì)處理方法，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算會(huì)計(jì)處理方法，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)中按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本計(jì)制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理方法。例如，企業(yè)按企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理方法。例如，企業(yè)按照照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1515號(hào)號(hào)建造合同建造合同規(guī)定采用的完工百分比法等。規(guī)定采用的完工百分比法等。 n企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1 1號(hào)號(hào)存貨存貨規(guī)定規(guī)定了存貨后續(xù)計(jì)量采用了存貨后續(xù)計(jì)量采用“成本與可變現(xiàn)凈成本與可變現(xiàn)凈值孰低值孰低”來謹(jǐn)慎地計(jì)量存貨在

4、資產(chǎn)負(fù)債來謹(jǐn)慎地計(jì)量存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日的入賬金額。其中，對(duì)存貨后續(xù)計(jì)表日的入賬金額。其中，對(duì)存貨后續(xù)計(jì)量所采用的量所采用的“成本與可變現(xiàn)凈值孰低成本與可變現(xiàn)凈值孰低”是具體會(huì)計(jì)原則。該具體會(huì)計(jì)原則涉及是具體會(huì)計(jì)原則。該具體會(huì)計(jì)原則涉及的歷史成本和可變現(xiàn)凈值屬于會(huì)計(jì)計(jì)量的歷史成本和可變現(xiàn)凈值屬于會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)。當(dāng)存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值時(shí)，基礎(chǔ)。當(dāng)存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，具體按照單個(gè)應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，具體按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提，還是按照存貨類別計(jì)提，存貨項(xiàng)目計(jì)提，還是按照存貨類別計(jì)提，屬于具體會(huì)計(jì)處理方法。屬于具體會(huì)計(jì)處理方法。 （二） 會(huì)計(jì)政策的特點(diǎn)n 1會(huì)計(jì)政策的強(qiáng)

5、制性。n 2會(huì)計(jì)政策的層次性。n3、企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一會(huì)計(jì)期間企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一會(huì)計(jì)期間和前后各期和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。 (三)企業(yè)應(yīng)披露的重要會(huì)計(jì)政策n企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會(huì)計(jì)政策，不具有重要性的會(huì)計(jì)政策可以不予披露。判斷會(huì)計(jì)政策是否重要，應(yīng)當(dāng)考慮與會(huì)計(jì)政策相關(guān)項(xiàng)目的性質(zhì)和金額。 1 1發(fā)出存貨成本的計(jì)量，是指企業(yè)確定發(fā)出存發(fā)出存貨成本的計(jì)量，是指企業(yè)確定發(fā)出存貨成本所采用的會(huì)計(jì)處理。例如，企業(yè)發(fā)出存貨貨成本所采用的會(huì)計(jì)處理。例如，企業(yè)發(fā)出存貨成本的計(jì)量是采用先進(jìn)先出法，還是采用其他計(jì)成本的計(jì)量是采用先進(jìn)先出法，還是采用其他計(jì)量方法。量

6、方法。 2 2長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，是指企業(yè)取得長期長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，是指企業(yè)取得長期股權(quán)投資后的會(huì)計(jì)處理。例如，企業(yè)對(duì)被投資單股權(quán)投資后的會(huì)計(jì)處理。例如，企業(yè)對(duì)被投資單位的長期股權(quán)投資是采用成本法，還是采用權(quán)益位的長期股權(quán)投資是采用成本法，還是采用權(quán)益法核算。法核算。 3 3投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，是指企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，是指企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量所采用的會(huì)計(jì)處理。對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)行后續(xù)計(jì)量所采用的會(huì)計(jì)處理。對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是采用成本模式，還是公允價(jià)值模式。量是采用成本模式，還是公允價(jià)值模式。4 4固定資產(chǎn)的初始計(jì)量，是指對(duì)取得的固定資產(chǎn)

7、初始成本固定資產(chǎn)的初始計(jì)量，是指對(duì)取得的固定資產(chǎn)初始成本的計(jì)量。例如，企業(yè)取得的固定資產(chǎn)初始成本是以購買價(jià)的計(jì)量。例如，企業(yè)取得的固定資產(chǎn)初始成本是以購買價(jià)款，還是以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量?？?，還是以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。5 5生物資產(chǎn)的初始計(jì)量，是指對(duì)取得的生物資產(chǎn)初始成本生物資產(chǎn)的初始計(jì)量，是指對(duì)取得的生物資產(chǎn)初始成本的計(jì)量。的計(jì)量。6 6無形資產(chǎn)的確認(rèn)，是指對(duì)無形項(xiàng)目的支出是否確認(rèn)為無無形資產(chǎn)的確認(rèn)，是指對(duì)無形項(xiàng)目的支出是否確認(rèn)為無形資產(chǎn)。例如，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出是形資產(chǎn)。例如，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出是確認(rèn)為無形資產(chǎn)，還是在發(fā)生時(shí)計(jì)人當(dāng)期損益。確

8、認(rèn)為無形資產(chǎn)，還是在發(fā)生時(shí)計(jì)人當(dāng)期損益。7 7非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量，是指非貨幣性資產(chǎn)交換事項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量，是指非貨幣性資產(chǎn)交換事項(xiàng)中對(duì)換人資產(chǎn)成本的計(jì)量。例如，非貨幣性資產(chǎn)交換是以中對(duì)換人資產(chǎn)成本的計(jì)量。例如，非貨幣性資產(chǎn)交換是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值還是以賬面價(jià)值作為確定換人資產(chǎn)成換出資產(chǎn)的公允價(jià)值還是以賬面價(jià)值作為確定換人資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。本的基礎(chǔ)。8 8收入的確認(rèn)，是指收人確認(rèn)所采用的會(huì)計(jì)方法。收入的確認(rèn)，是指收人確認(rèn)所采用的會(huì)計(jì)方法。例如，企業(yè)確認(rèn)收人時(shí)是按照從購貨方已收或應(yīng)例如，企業(yè)確認(rèn)收人時(shí)是按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品收入金額，還收的合同或協(xié)議價(jià)款確定

9、銷售商品收入金額，還是按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷是按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收人金額。售商品收人金額。9 9合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)，是指確認(rèn)建造合同的收合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)，是指確認(rèn)建造合同的收入和費(fèi)用所采用的會(huì)計(jì)處理方法。入和費(fèi)用所采用的會(huì)計(jì)處理方法。l0l0借款費(fèi)用的處理，是指借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方借款費(fèi)用的處理，是指借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法，即是采用資本化，還是采用費(fèi)用化。法，即是采用資本化，還是采用費(fèi)用化。1111合并政策，是指編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采納的原合并政策，是指編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采納的原則。例如，母公司與子公司的會(huì)計(jì)年度不一致的則。例如，母公司與子公司

10、的會(huì)計(jì)年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則等。處理原則；合并范圍的確定原則等。 12其他重要會(huì)計(jì)政策。其他重要會(huì)計(jì)政策。 二、會(huì)計(jì)政策變更n（一）會(huì)計(jì)政策變更的概念n會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或者會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或者事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。策的行為。（二）會(huì)計(jì)政策變更的條件（二）會(huì)計(jì)政策變更的條件滿足下列、條件之一的，可以變更會(huì)計(jì)政策：n1.1.法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等等要求變更要求變更。n例例企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第l號(hào)號(hào)存貨存貨規(guī)定，不規(guī)定，不允

11、許企業(yè)采用后進(jìn)先出法核算發(fā)出存貨成本，允許企業(yè)采用后進(jìn)先出法核算發(fā)出存貨成本，這就要求執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的企業(yè)按照這就要求執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的企業(yè)按照新規(guī)定，將原來以后進(jìn)先出法核算發(fā)出存貨新規(guī)定，將原來以后進(jìn)先出法核算發(fā)出存貨成本改為準(zhǔn)則規(guī)定可以采用的會(huì)計(jì)政策。成本改為準(zhǔn)則規(guī)定可以采用的會(huì)計(jì)政策。 n2.2.會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。息。n對(duì)會(huì)計(jì)政策的變更，企業(yè)仍應(yīng)經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)、經(jīng)理對(duì)會(huì)計(jì)政策的變更，企業(yè)仍應(yīng)經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)、經(jīng)理( (廠長廠長) )會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，并按照法律、行政法規(guī)等的規(guī)會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，并按照

12、法律、行政法規(guī)等的規(guī)定報(bào)送有關(guān)各方備案。如無充分、合理的證據(jù)表明會(huì)計(jì)政策定報(bào)送有關(guān)各方備案。如無充分、合理的證據(jù)表明會(huì)計(jì)政策變更的合理性，或者未重新經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)、經(jīng)理變更的合理性，或者未重新經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)、經(jīng)理( (廠廠長長) )會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)擅自變更會(huì)計(jì)政策的，或者連續(xù)、會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)擅自變更會(huì)計(jì)政策的，或者連續(xù)、反復(fù)地自行變更會(huì)計(jì)政策的，視為濫用會(huì)計(jì)政策，反復(fù)地自行變更會(huì)計(jì)政策的，視為濫用會(huì)計(jì)政策，按照前期按照前期差錯(cuò)更正的方法差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行處理。進(jìn)行處理。n 例某企業(yè)一直采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)例某企業(yè)一直采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，如果該企業(yè)

13、能夠從房地產(chǎn)交易市場上持續(xù)地取得同類計(jì)量，如果該企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上持續(xù)地取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而能夠?qū)ν顿Y或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)，此時(shí)采用公允價(jià)值模性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)，此時(shí)采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量可以更好地反映其價(jià)值。這式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量可以更好地反映其價(jià)值。這種情況下，該企業(yè)可以將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法由成種情況下，該企業(yè)可以將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法由成本模式變更為公允價(jià)值模式。本模式變更為公允價(jià)值模式。 (三)不屬于會(huì)計(jì)政策變更的情況。 1本期發(fā)

14、生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。n比如，以前租入固定資產(chǎn)屬于經(jīng)營租賃，本次租入固定資產(chǎn)屬于融資租賃，兩者有本質(zhì)差別，分別差異不同方法進(jìn)行處理，不屬于會(huì)計(jì)政策變更 2對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。會(huì)計(jì)政策。n比如企業(yè)本期新增了期貨交易業(yè)務(wù)，應(yīng)按相應(yīng)辦法進(jìn)行處理，不屬于會(huì)計(jì)政策變更 n (例)某企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中原使用少量的低值易耗品，采用一次攤銷法；該企業(yè)于近期轉(zhuǎn)產(chǎn)，生產(chǎn)新產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價(jià)值較大，企業(yè)對(duì)領(lǐng)用的低值易耗品處理方法

15、，改為五五攤銷。屬于不重要的事項(xiàng)，會(huì)計(jì)政策在這種情況下的改變不屬于會(huì)計(jì)政策變更。(一一)企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家計(jì)制度等要求變更會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定執(zhí)行。相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定執(zhí)行。 比如，在比如，在2007年年1月月1日上市公司將由日上市公司將由原執(zhí)行原執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度企業(yè)會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)變?yōu)閳?zhí)行新轉(zhuǎn)變?yōu)閳?zhí)行新準(zhǔn)則，屬于會(huì)計(jì)政策變更，財(cái)政部已作準(zhǔn)則，屬于會(huì)計(jì)政策變更，財(cái)政部已作了相關(guān)規(guī)定，即按照了相關(guān)規(guī)定，即按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)號(hào)首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)的規(guī)定進(jìn)行

16、處理定進(jìn)行處理 三、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理三、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理(二二)會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法進(jìn)行處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)進(jìn)行處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，確定該確定該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。的除外。（三）確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響

17、數(shù)（三）確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。 n在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來未來適用法適用法進(jìn)行處理。進(jìn)行處理。 n未來適用法未來適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，用于變更日以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或或者者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方

18、法。計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。不切實(shí)可行的判斷n 不切實(shí)可行，是指企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項(xiàng)規(guī)定所必需的相關(guān)信息，而導(dǎo)致無法采用該項(xiàng)規(guī)定，則該項(xiàng)規(guī)定在此時(shí)是不切實(shí)可行的。n 對(duì)于以下特定前期，對(duì)某項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法或進(jìn)行追溯重述以更正一項(xiàng)前期差錯(cuò)是不切實(shí)可行的：n 1應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的累積影響數(shù)不能確定。n 2應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)管理層在該期當(dāng)時(shí)的意圖做出假定。例如，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定，企業(yè)對(duì)于原先劃歸為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，即便管理層隨后決定不將這些投資持有至到期，也不能改變它們在前期的計(jì)量基礎(chǔ)，即該項(xiàng)金融

19、資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)仍然按照持有至到期投資進(jìn)行計(jì)量。 n 3應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對(duì)有關(guān)金額進(jìn)行重大估計(jì)，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時(shí)存在狀況的證據(jù)和該期間財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。 如果采用未來適用法如果采用未來適用法，存貨余額不變，存貨余額不變，只是在只是在0707年年1 1月月1 1日以后采用先進(jìn)先出法即可日以后采用先進(jìn)先出法即可，也不用考慮對(duì)期初留存收益的影響。只計(jì)算也不用考慮對(duì)期初留存收益的影響。只計(jì)算變更對(duì)變更對(duì)0707年當(dāng)期凈利潤的影響。年當(dāng)期凈利潤的影響。n例如企業(yè)例如企業(yè)20032003年對(duì)存貨計(jì)價(jià)采用后進(jìn)先年對(duì)存貨計(jì)價(jià)采用后進(jìn)先出法，

20、由于新準(zhǔn)則的頒布，需要改為先進(jìn)出法，由于新準(zhǔn)則的頒布，需要改為先進(jìn)先出法，假設(shè)該企業(yè)先出法，假設(shè)該企業(yè)20072007年年1 1月月1 1日變更會(huì)日變更會(huì)計(jì)政策，計(jì)政策，0707年年1 1月月1 1日的存貨賬面余額為日的存貨賬面余額為1010萬元，這是在后進(jìn)先出法的基礎(chǔ)上計(jì)算得萬元，這是在后進(jìn)先出法的基礎(chǔ)上計(jì)算得出的。出的。 n通俗地說，就是可追溯的要進(jìn)行追溯；不能追溯的就不追溯，采取未來適用法。n追溯調(diào)整法，追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以

21、，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。n采用追溯調(diào)整法時(shí)，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。 n追溯調(diào)整法的步驟：追溯調(diào)整法的步驟：1.1.計(jì)算確定計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)累積影響數(shù)n會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額?，F(xiàn)有金額之間的差額。n會(huì)計(jì)政策變更的累積影響

22、數(shù)的計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)的計(jì)算n（1 1）根據(jù)新的會(huì)計(jì)政策）根據(jù)新的會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算重新計(jì)算受影響的受影響的前期交易或事項(xiàng)；前期交易或事項(xiàng)；n（2 2）計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的）計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異差異；n（3 3）計(jì)算差異的）計(jì)算差異的所得稅影響所得稅影響金額；金額；n（4 4）確定以前各期的）確定以前各期的稅后差異稅后差異；n（5 5）計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的）計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)累積影響數(shù)。2.2.進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理追溯調(diào)整分錄思路：追溯調(diào)整分錄思路：1.1.稅前分錄；稅前分錄；2.2.所得稅影響；所得稅影響；3.3.稅后分配的分錄。稅后分配的分錄。注意四個(gè)要

23、點(diǎn)：注意四個(gè)要點(diǎn)：先看作是先看作是“當(dāng)年當(dāng)年”的處理；的處理；資產(chǎn)負(fù)債表賬戶用原來的賬戶，利潤表賬戶換成資產(chǎn)負(fù)債表賬戶用原來的賬戶，利潤表賬戶換成“利潤分配利潤分配未分配利潤未分配利潤”；所涉及的分配均使用所涉及的分配均使用“利潤分配利潤分配未分配利潤未分配利潤”賬戶；賬戶；追溯調(diào)整時(shí)，不考慮股利分配。追溯調(diào)整時(shí)，不考慮股利分配。n3.3.調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益和其他調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益和其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和其他數(shù)據(jù)相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和其他數(shù)據(jù)n4.4.附注說明附注說明企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)政策企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息：變更有關(guān)的下列信息：n會(huì)計(jì)政

24、策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。n當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。名稱和調(diào)整金額。n無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況（略）。況（略）?！纠縩2007年1月1日甲公司支付土地轉(zhuǎn)讓款1000萬元，取得10年的土地使用權(quán)；取得土地使用權(quán)的當(dāng)日，甲公司將其出租給乙公司，每年租金收入200萬元，將該土地使用權(quán)作為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計(jì)量。2007年12月31日，該土地使用權(quán)的

25、公允價(jià)值為1080萬元。n2008年1月1日，甲公司將該投資性房地產(chǎn)改為公允價(jià)值模式計(jì)量。假設(shè)按照稅法規(guī)定，土地使用權(quán)按受益年限攤銷。同時(shí)假定甲公司所得稅稅率為25；甲公司按凈利潤10%提取法定公積金。n按照規(guī)定，投資性房地產(chǎn)由成本模式改為公允價(jià)值模式，應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。（1）計(jì)算累計(jì)影響數(shù)n2007年按照成本模式計(jì)算的收益租金收入200土地使用權(quán)攤銷100100（萬元）n2007年按照公允價(jià)值模式計(jì)算的收益租金收入200公允價(jià)值變動(dòng)80280（萬元）n稅前差異（利潤總額） 180萬元；所得稅影響 45萬元；稅后差異（凈利潤） 135 n2007年末按公允價(jià)值模式的資

26、產(chǎn)賬面價(jià)值為1080萬元n（2）2008年進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理n調(diào)整累計(jì)影響數(shù)n借：投資性房地產(chǎn)1080n投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷100n貸：投資性房地產(chǎn)1000n 利潤分配未分配利潤 135n 遞延所得稅負(fù)債45 n由于凈利潤的增加調(diào)增的盈余公積n借：利潤分配未分配利潤13.5n 貸：盈余公積 （13510%） 13.5n（3）調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目n利潤表（部分項(xiàng)目）營業(yè)成本 100公允價(jià)值變動(dòng)收益 80利潤總額（略）280減：所得稅費(fèi)用 45凈利潤 135n資產(chǎn)負(fù)債表（部分項(xiàng)目）投資性房地產(chǎn) 180遞延所得稅負(fù)債 45盈余公積 13.5、未分配利潤 121.5【例題】n甲股份公司所得稅率33，按

27、照稅后利潤10計(jì)提法定公積金，2005年開始交易性短期股票投資業(yè)務(wù)并在年末按照成本市價(jià)孰低法對(duì)其計(jì)價(jià)，2007年1月1日甲公司首次執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將以下投資劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的交易性投資，按照準(zhǔn)則要求，甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯處理。n2005年度：股票成本60000，市價(jià)65000；股票成本140000，市價(jià)115000 。n2006年度：股票成本54000，市價(jià)45000；股票成本100000，市價(jià)110000；股票C成本90000，市價(jià) 97000。n要求：將累積影響數(shù)表填寫完整并作出追溯處理；會(huì)計(jì)政策變更的披露n企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息：nl. 會(huì)

28、計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。包括：對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的簡要闡述、變更的日期、變更前采用的會(huì)計(jì)政策和變更后所采用的新會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)政策變更的原因，例如，依據(jù)法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)當(dāng)披露所依據(jù)的文件，如對(duì)于由于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而發(fā)生的變更，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中說明：依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第號(hào)的要求變更會(huì)計(jì)政策 2當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。包括：采用追溯調(diào)整法時(shí)，計(jì)算出的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中需要調(diào)整的凈損益及其影響金額，以及其他需要調(diào)整的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。3無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及

29、開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。包括：無法進(jìn)行追溯調(diào)整的事實(shí)；確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的原因；在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的原因；開始應(yīng)用新會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)和具體應(yīng)用情況。 一會(huì)計(jì)估計(jì)變更的概念一會(huì)計(jì)估計(jì)變更的概念n會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從況及預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行的重估和調(diào)整。耗金額進(jìn)行的重估和調(diào)整。n企業(yè)賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或

30、者由企業(yè)賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗(yàn)以及后來的發(fā)展于取得新信息、積累更多經(jīng)驗(yàn)以及后來的發(fā)展變化，變化，可能需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂可能需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂。會(huì)計(jì)估。會(huì)計(jì)估計(jì)變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實(shí)、可靠。計(jì)變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實(shí)、可靠。第二節(jié)會(huì)計(jì)估計(jì)變更第二節(jié)會(huì)計(jì)估計(jì)變更（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理n企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法未來適用法。 n會(huì)計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)會(huì)計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)；既影響變更當(dāng)期應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)；既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的

31、，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。期和未來期間予以確認(rèn)。 n企業(yè)難以區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更企業(yè)難以區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行處理。的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行處理。n例例 某企業(yè)原按應(yīng)收帳款某企業(yè)原按應(yīng)收帳款余額的余額的5 5計(jì)提壞計(jì)提壞 帳準(zhǔn)備，假如按實(shí)際情況擬改按帳準(zhǔn)備，假如按實(shí)際情況擬改按帳齡分析帳齡分析法法計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，逾期三年以上尚未收回計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，逾期三年以上尚未收回的應(yīng)收帳款按的應(yīng)收帳款按2020計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，逾期二計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，逾期二年至三年尚未收回的應(yīng)收帳款按年至三年尚未收回的應(yīng)

32、收帳款按1010計(jì)提計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，逾期二年以下未收回的應(yīng)收帳壞帳準(zhǔn)備，逾期二年以下未收回的應(yīng)收帳款按款按5 5計(jì)提壞帳準(zhǔn)備。計(jì)提壞帳準(zhǔn)備。 政策政策oror估計(jì)？估計(jì)？（一）前期差錯(cuò)的概念一）前期差錯(cuò)的概念n前期差錯(cuò)前期差錯(cuò)，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用以，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用以下兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成遺漏或下兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成遺漏或誤報(bào)。誤報(bào)。 n( (一一) )編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)能夠合理預(yù)計(jì)取得編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)能夠合理預(yù)計(jì)取得并應(yīng)當(dāng)加以考慮的可靠信息。并應(yīng)當(dāng)加以考慮的可靠信息。 n( (二二) )前期財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可前期財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。靠信息。 n前期差錯(cuò)通常包括前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存