從《租賃》準(zhǔn)則的最新修訂看我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同

1、.從?租賃?準(zhǔn)那么的最新修訂看我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的國際趨同 _單位: _郵編: _為了標(biāo)準(zhǔn)租賃的會(huì)計(jì)核算和信息披露，財(cái)政部曾于2001年1月公布了?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么租賃?下稱“舊準(zhǔn)那么，并自2001年1月1日起在所有企業(yè)施行。在2006年2月15日新準(zhǔn)那么體系發(fā)布之際，財(cái)政部根據(jù)最新修訂的?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么根本準(zhǔn)那么?，對舊準(zhǔn)那么進(jìn)展了修訂，公布了?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第21號租賃?下稱“新準(zhǔn)那么或“CAS21，并自2007年1月1日起施行。與舊準(zhǔn)那么相比，新準(zhǔn)那么在適用范圍、相關(guān)概念、融資租賃的初始確認(rèn)、售后租回交易的會(huì)計(jì)處理等方面都發(fā)生了較大變化，表達(dá)了與相應(yīng)的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么?IAS17：租賃?的進(jìn)一步

2、趨同。 一、新準(zhǔn)那么的主要變化新準(zhǔn)那么主要在五個(gè)方面做了較大改動(dòng)：第一，明確區(qū)分了“租賃開場日和“租賃期開場日，并以后者作為初始確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)；第二，在租賃內(nèi)含利率的計(jì)算、融資租賃的賬務(wù)處理中都引入了“公允價(jià)值；第三，對于融資租賃中的“初始直接費(fèi)用作資本化處理；第四，在“未確認(rèn)融資費(fèi)用和“未實(shí)現(xiàn)融資收益的分?jǐn)偦蚍峙浞椒ㄖ袃H保存了“實(shí)際利率法，去掉了舊準(zhǔn)那么中“直線法、“年數(shù)總和法等備選方法；第五，對于售后租回交易形成經(jīng)營租賃售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，由舊準(zhǔn)那么的“在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分?jǐn)偢臑椤霸谧赓U期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法進(jìn)展分?jǐn)?，并對按公允價(jià)值達(dá)成交易的情形進(jìn)展了補(bǔ)充規(guī)定。詳

3、細(xì)闡述如下。1.適用范圍的變化舊準(zhǔn)那么不涉及1開采或使用石油、天然氣、林木等自然資源的租賃協(xié)議；2土地使用權(quán)的租賃協(xié)議；3電影、錄像、劇本、文稿、專利和版權(quán)等工程的容許使用協(xié)議。而新準(zhǔn)那么沒有再將1排除在適用范圍之外；對于2，新準(zhǔn)那么只是不適用于出租人以經(jīng)營租賃方式租出的土地使用權(quán)和建筑物；此外，新準(zhǔn)那么增加了一種不適用的情況，即出租人因融資租賃形成的長期債權(quán)的減值；對于所有的不適用情況，新準(zhǔn)那么都指出了其適用的其他準(zhǔn)那么。2.定義的變化1租賃開場日與租賃期開場日新準(zhǔn)那么詳細(xì)區(qū)分了“租賃開場日與“租賃期開場日這兩個(gè)概念，而舊準(zhǔn)那么中只涉及前者。根據(jù)新準(zhǔn)那么，“租賃開場日是指租賃協(xié)議日與租賃各方

4、就主要條款作出承諾日中的較早者，“租賃期開場日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，說明租賃行為的開場；而舊準(zhǔn)那么不涉及后一概念，且未對“租賃開場日進(jìn)展明確定義，只是在指南中指出應(yīng)按照租賃合同的起租日加以確定。新舊準(zhǔn)那么的這一差異導(dǎo)致二者所設(shè)定的融資租賃初始確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同：舊準(zhǔn)那么要求承租人和出租人在租賃開場日對相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)展初始確認(rèn)；而新準(zhǔn)那么下的初始確認(rèn)時(shí)點(diǎn)是租賃期開場日，租賃開場日那么是承租人和出租人認(rèn)定租賃類型并確定所確認(rèn)的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的金額的時(shí)點(diǎn)。2租賃內(nèi)含利率舊準(zhǔn)那么的定義為“在租賃開場日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的折現(xiàn)率；新準(zhǔn)那

5、么的定義為“在租賃開場日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。這樣，在新準(zhǔn)那么下，出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用將影響租賃內(nèi)含利率的計(jì)算詳細(xì)的說是降低，并減少租賃期內(nèi)確認(rèn)的融資收入金額。值得注意的是，在計(jì)算租賃內(nèi)含利率時(shí)，初始直接費(fèi)用應(yīng)該已經(jīng)包含在上述最低租賃收款額中1，否那么出租人初始確認(rèn)的賬務(wù)處理將出現(xiàn)問題，但新準(zhǔn)那么在此未予以明確。3租賃期 雖然新舊準(zhǔn)那么對于“租賃期的定義是一致的，但在詳細(xì)確定時(shí)仍可能有些許差異，主要是新準(zhǔn)那么取消了一條規(guī)定：假設(shè)租賃合同規(guī)定承租人享有優(yōu)惠購置選擇權(quán)，而且在租賃開場日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這

6、種選擇權(quán)，那么租賃期最長不得超過自租賃開場日起至優(yōu)惠購置選擇權(quán)行使之日止的期間。這樣，當(dāng)出現(xiàn)上面這種情形時(shí)，按舊準(zhǔn)那么所確定的租賃期將可能短于新準(zhǔn)那么下所確定的。3.租賃類型判斷標(biāo)準(zhǔn)的變化新舊準(zhǔn)那么都規(guī)定，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開場日將租賃區(qū)分為融資租賃和經(jīng)營租賃，且都將融資租賃定義為“本質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。但關(guān)于認(rèn)定融資租賃的第四條詳細(xì)標(biāo)準(zhǔn)，新準(zhǔn)那么修訂為“承租人在租賃開場日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開場日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開場日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開場日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值，而在舊準(zhǔn)那么下上述現(xiàn)值是與租賃開場日租賃資產(chǎn)的賬面

7、價(jià)值進(jìn)展比較的。此外，新準(zhǔn)那么應(yīng)用指南還給出了認(rèn)定為經(jīng)營租賃的通常情況，即經(jīng)營租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期屆滿后，承租人有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在優(yōu)惠購置選擇權(quán)。4.融資租賃承租人會(huì)計(jì)處理的變化1在確定租賃開場日租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)，舊準(zhǔn)那么規(guī)定取租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者，而新準(zhǔn)那么規(guī)定取租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者。此外，假設(shè)該項(xiàng)租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，舊準(zhǔn)那么允許承租人采用簡化的做法，即在租賃開場日可以按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款；而新準(zhǔn)那么取消了這一例外原那么。2對于承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，舊準(zhǔn)那么要求確認(rèn)

8、為當(dāng)期費(fèi)用，新準(zhǔn)那么要求計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。3對于租賃期內(nèi)未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偅f準(zhǔn)那么允許企業(yè)在實(shí)際利率法、直線法和年數(shù)總和法之間選擇，而新準(zhǔn)那么明確規(guī)定應(yīng)采用實(shí)際利率法，并且對不同情況下未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偮实倪x擇提供了詳細(xì)的指南。4對于長期應(yīng)付款減去未確認(rèn)融資費(fèi)用的差額，舊準(zhǔn)那么未就其在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示作出明確規(guī)定，但實(shí)務(wù)中一般作為非流動(dòng)負(fù)債列示；而新準(zhǔn)那么明確要求將其區(qū)分為長期負(fù)債非流動(dòng)負(fù)債和一年內(nèi)到期的長期負(fù)債流動(dòng)負(fù)債列示。5.融資租賃出租人會(huì)計(jì)處理的變化1在租賃開場日，舊準(zhǔn)那么規(guī)定將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實(shí)現(xiàn)融資收益，而新準(zhǔn)那么下初始確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)融資

9、收益等于最低租賃收款額、未擔(dān)保余值及初始直接費(fèi)用之和與其現(xiàn)值之和的差額。2對于出租人承擔(dān)的初始直接費(fèi)用，舊準(zhǔn)那么要求確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，而新準(zhǔn)那么要求計(jì)入租賃開場日應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值。3由于新準(zhǔn)那么下計(jì)算出租人租賃內(nèi)含利率時(shí)，采用的是租賃資產(chǎn)公允價(jià)值，而不是賬面價(jià)值，為此，新準(zhǔn)那么規(guī)定，租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值如有差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。4對于租賃期內(nèi)未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配，舊準(zhǔn)那么允許企業(yè)在實(shí)際利率法、直線法和年數(shù)總和法之間選擇，而新準(zhǔn)那么只允許采用實(shí)際利率法。5舊準(zhǔn)那么規(guī)定，當(dāng)超過一個(gè)租金支付期未收到租金時(shí)，應(yīng)停頓確認(rèn)融資收入，其已確認(rèn)的融資收入應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)作表外核算；在實(shí)際收到租金時(shí)

10、，將租金中所含融資收入確認(rèn)未當(dāng)期收入。新準(zhǔn)那么中取消了這一規(guī)定。6對于應(yīng)收融資租賃款減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額部分，一方面舊準(zhǔn)那么要求合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，而新準(zhǔn)那么無此要求；另一方面，新準(zhǔn)那么明確要求作為長期債權(quán)列示，而舊準(zhǔn)那么未作規(guī)定。6.售后租回交易會(huì)計(jì)處理的變化對于售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃的情形，新舊準(zhǔn)那么都要求將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額予以遞延；但在詳細(xì)攤銷方式上，新準(zhǔn)那么以“在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法進(jìn)展分?jǐn)側(cè)〈伺f準(zhǔn)那么“在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分?jǐn)偟谋硎觯@得更為全面。此外，新準(zhǔn)那么還補(bǔ)充了一條規(guī)定，即有確鑿證據(jù)說明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)即公允價(jià)

11、值與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)立即計(jì)入當(dāng)期損益。 二、新準(zhǔn)那么與IAS17的趨同實(shí)際上，新準(zhǔn)那么CAS21的上述修訂幾乎每一條都表達(dá)了中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么?IAS17：租賃?的進(jìn)一步趨同。詳細(xì)如下表所示：被修訂的條款 舊?租賃?準(zhǔn)那么 CAS21 IAS17適用范圍融資租賃形成的土地使用權(quán)租賃協(xié)議 不適用 適用 適用定義租賃開場日 按照租賃合同的起租日確定，且作為融資租賃的初始確認(rèn)時(shí)點(diǎn) 租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者 同CAS21租賃期開場日 無 承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，且作為融資租賃初始確認(rèn)時(shí)點(diǎn) 同CAS21租賃內(nèi)含利率 在租賃開場日，使最低

12、租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的折現(xiàn)率 在租賃開場日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率 同CAS21租賃期 假設(shè)租賃合同規(guī)定承租人享有優(yōu)惠購置選擇權(quán)，而且在租賃開場日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)，那么租賃期最長不得超過自租賃開場日起至優(yōu)惠購置選擇權(quán)行使之日止的期間。 無相關(guān)規(guī)定 無相關(guān)規(guī)定租賃類型的認(rèn)定融資租賃判斷標(biāo)準(zhǔn) 租賃開場日承租人出租人最低租賃付款額最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值 租賃開場日承租人出租人最低租賃付款額最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值 同

13、CAS21融資租賃承租人的會(huì)計(jì)處理租入資產(chǎn)入賬價(jià)值 取租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者 取租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者 同CAS21假設(shè)該租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大小于或等于30%，可以按最低租賃付款額記錄 不允許 不允許初始直接費(fèi)用 確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用 計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值 同CAS21未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?實(shí)際利率法、直線法或年數(shù)總和法 實(shí)際利率法 實(shí)際利率法或其他近似方法長期應(yīng)付款與未確認(rèn)融資費(fèi)用的差額的列示 未明確規(guī)定 區(qū)分為長期負(fù)債非流動(dòng)負(fù)債和一年內(nèi)到期的長期負(fù)債流動(dòng)負(fù)債 區(qū)分為流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債融資租賃出租人的會(huì)計(jì)處理未實(shí)現(xiàn)融資收益確實(shí)定

14、 最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額 最低租賃收款額、未擔(dān)保余值及初始直接費(fèi)用之和與其現(xiàn)值之和的差額 同CAS21初始直接費(fèi)用 確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用 計(jì)入租賃開場日應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值 同CAS21未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配 實(shí)際利率法、直線法或年數(shù)總和法 實(shí)際利率法 實(shí)際利率法或其他近似方法當(dāng)超過一個(gè)租金支付期未收到租金時(shí)的會(huì)計(jì)處理 應(yīng)停頓確認(rèn)融資收入，其已確認(rèn)的融資收入應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)作表外核算；在實(shí)際收到租金時(shí)，將租金中所含融資收入確認(rèn)未當(dāng)期收入 無相關(guān)規(guī)定 無相關(guān)規(guī)定應(yīng)收融資租賃款與未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額部分 合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 不要求 不要求售后租回交易租回交易形成經(jīng)營租賃 售價(jià)與資產(chǎn)

15、賬面價(jià)值之間的差額予以遞延 售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額予以遞延；但有確鑿證據(jù)說明售后租回交易是按公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益 假設(shè)交易按公允價(jià)值達(dá)成，應(yīng)立即確認(rèn)損益。假設(shè)售價(jià)低于公允價(jià)值，立即確認(rèn)損益；售價(jià)高于公允價(jià)值的部分予以遞延。 三、新準(zhǔn)那么與IAS17的差異盡管CAS21與IAS17的規(guī)定在各主要方面已根本趨于一致，但仍存在一些細(xì)微差異，這些差異可分為三類：詳細(xì)規(guī)定的差異、IAS17有規(guī)定而CAS21沒有規(guī)定、CAS21有規(guī)定而IAS17沒有規(guī)定。1.詳細(xì)規(guī)定的差異關(guān)于租賃類型的認(rèn)定，IAS17在CAS21提出的四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)之外，還給出了符合融資租賃認(rèn)定條

16、件的其他情形，例如：1承租人撤消租賃導(dǎo)致的出租人的損失由承租人承擔(dān)，2資產(chǎn)殘值的公允價(jià)值波動(dòng)形成的利得或損失歸屬于承租人，或者3承租人能以遠(yuǎn)低于市場租價(jià)的租金繼續(xù)租賃至下一期間。關(guān)于融資費(fèi)用、融資收益分?jǐn)?分配方法，CAS21只允許承租人和出租人采用實(shí)際利率法；而IAS17還允許采用其他近似的方法，例如，該準(zhǔn)那么第39段規(guī)定，融資收益確實(shí)認(rèn)應(yīng)按照反映出租人在融資租賃中的投資凈額能在每個(gè)期間獲得固定的回報(bào)率的形式進(jìn)展。關(guān)于經(jīng)營租賃下出租人承擔(dān)的初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，CAS21要求立即計(jì)入當(dāng)期損益；而IAS17要求計(jì)入租賃資產(chǎn)的賬面金額，并在租賃期內(nèi)按與租賃收益一樣的根底分?jǐn)傆?jì)入費(fèi)用。在售后租回

17、交易被認(rèn)定為經(jīng)營租賃的情形下，IAS17規(guī)定，假設(shè)售價(jià)低于公允價(jià)值，那么所有損益應(yīng)立即予以確認(rèn)，但假設(shè)損失將由低于市價(jià)的將來租賃付款額補(bǔ)償時(shí)，應(yīng)按租賃付款比例分?jǐn)傆陬A(yù)計(jì)使用期限內(nèi)；假設(shè)售價(jià)高于公允價(jià)值，那么差額部分應(yīng)予以遞延；假設(shè)公允價(jià)值低于賬面金額，那么相當(dāng)于二者之間差額的損失應(yīng)立即予以確認(rèn)。而CAS21的規(guī)定那么簡單得多，即幾乎所有情況下售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)予以遞延；除非有確鑿證據(jù)說明售價(jià)等于公允價(jià)值，此時(shí)售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益。2.IAS17有規(guī)定而CAS21沒有規(guī)定在準(zhǔn)那么的適用范圍方面，IAS17對土地和建筑物租賃的分類和核算，以及制造商或經(jīng)銷商出租人租

18、賃包括融資租賃和經(jīng)營租賃的情形下收入、本錢、利潤的核算都進(jìn)展了詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)；而CAS21沒有相關(guān)規(guī)定2。對于前者，可能是因?yàn)槲覈鴮⑼恋厥褂脵?quán)作為無形資產(chǎn)核算，而在IAS相關(guān)準(zhǔn)那么下那么作為不動(dòng)產(chǎn)處理；對于后者，可能是因?yàn)槲覈圃焐袒蚪?jīng)銷商作為出租人的銷售式租賃業(yè)務(wù)并不普遍。此外，與CAS21相比，IAS17對承租人和出租人的披露要求更多且詳細(xì)。3.CAS21有規(guī)定而IAS17沒有規(guī)定在對租賃的類型進(jìn)展判斷時(shí)，CAS21的應(yīng)用指南給出了許多詳細(xì)的界限標(biāo)準(zhǔn)，例如，關(guān)于認(rèn)定融資租賃的第三條標(biāo)準(zhǔn)“即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分，CAS21應(yīng)用指南指出，其“大部分通常掌握在租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上含75%；第四條標(biāo)準(zhǔn)“承租人/出租人在租賃開場日的最低租賃付款/最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開場日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值中的“幾乎相當(dāng)于，通常掌握在90%以上含90%。而IAS17在這方面沒有設(shè)定數(shù)量界限，顯得更為原那么導(dǎo)向。關(guān)于融資租賃下承租人融資費(fèi)用分?jǐn)偮蚀_實(shí)定，CAS21分別對租賃期開場日租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的不同情況給出了詳細(xì)的指南，而IAS17下那么需依賴更多的職業(yè)判斷。關(guān)于或有租金，CAS21規(guī)定無論是哪種租賃類型，承租人和出租人都應(yīng)將或有租金計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的損益；而IAS17只就融資租賃下承租人對或有租金的處理作出了類似規(guī)定。