論分步實現(xiàn)企業(yè)合并中合并財務報表的編制方法

1、在企業(yè)并購交易中， 收購方（投資企業(yè)）為了減少自身風險， 對目標企業(yè)（被投資單位）的收購往往不是一步到位， 而是通過分次收購股權(quán)逐步實現(xiàn)對被收購目標企業(yè)的控制。本文擬對分步實現(xiàn)企業(yè)合并的會計處理及合并財務報表的編制方法做一介紹。一、分步實現(xiàn)企業(yè)合并中合并財務報表編制的主要步驟分步實現(xiàn)企業(yè)合并中合并財務報表的編制， 同一步實現(xiàn)企業(yè)合并中合并財務報表的編制存在一定差異。 具體表現(xiàn)為， 在分步實現(xiàn)的企業(yè)合并中， 合并成本和合并商譽的確定具有一定的特殊性。 正是由于這種特殊性， 使得合并成本與少數(shù)股東權(quán)益之和同子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值和商譽之和不相等 （在一步實現(xiàn)的企業(yè)合并中是相等的） 。對這

2、一差異的處理也就成了分步實現(xiàn)企業(yè)合并中合并財務報表編制的難點。根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。 并通過比較每一單項交易的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額， 確定每一單項交易中應予確認的商譽金額（或應予確認的損益）。分步實現(xiàn)企業(yè)合并中合并成本和合并商譽的這種確定方法，使得合并成本與少數(shù)股東權(quán)益之和同子公司購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值和商譽之和不相等。產(chǎn)生這一差異的原因是不同投資取得日子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值不同。 而調(diào)整的方法是要求將原持股比例所享有的取得投資時的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額調(diào)整為原持股比例所享有的購

3、買日的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值份額。不同投資日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動由以下三部分組成： 第一部分是子公司可辨認資產(chǎn)、負債市場價值的直接變化（重估增值）；第二部分是子公司在此期間留存收益的變化； 第三部分是子公司在此期間資本公積的變化。 因此，應當將調(diào)整的可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相應地調(diào)整以上三個部分。 在這種方法下，當涉及多個原交易日時，調(diào)整金額的計算就會相對復雜。二、分步實現(xiàn)企業(yè)合并中合并財務報表的編制以下示例詳細說明了投資企業(yè)對被投資單位從不具有重大影響到具有重大影響和控制的會計處理及合并財務報表的編制。206 年 1 月 1 日， P 公司以每股市價 10 元從上海證券交易所購買

4、了 S 公司流通在外有表決權(quán)的普通股 200 萬股，占 S 公司有表決權(quán)股份的 5， P 公司對 S 公司不具有重大影響。 206 年 12 月 31 日， S 公司股票每股市價 15 元。 207 年 1 月 1 日，P 公司又收購了 S 公司 25%的表決權(quán)股份，股權(quán)收購后， P 公司對S 公司具有重大影響。 208 年 1 月 1 日，P 公司又收購了 S 公司 50%的表決權(quán)股份， 208 年 1 月 1 日 S 公司股票每股市價 14 元。至此， P 公司可以對 S 公司實施控制（該合并屬于非同一控制的企業(yè)合并）。 P 公司每次收購成本和 S 公司所有者權(quán)益項目等金額如表 1 所示。

5、表 1P 公司每次收購成本和S 公司所有者權(quán)益項目等金額單位：萬元206年 1 207年 1 208年1收購時間月 1 日月 1 日月 1 日收購比例5%25%50%實際投資比5%30%80%例購買成本2 06012 40031 000S 公司股本4 0004 0004 000資本公積4 0006 0007 400盈余公積8001 0001 400未分配利潤3 2004 0007 200所有者權(quán)益15 00020 00012 000合計206年207年208年凈利潤2 0004 0006 000現(xiàn)金股利2000600注：（ 1）購買成本包括收購股票的價款和相關(guān)交易費用。（ 2）現(xiàn)金股利于每年4

6、 月 1 日發(fā)放。P 公司無法取得 S 公司 206 年 1 月 1 日可辨認凈資產(chǎn)的公允價值， P 公司于備查簿中登記了 207 年 1 月 1 日和 208 年 1 月 1 日 S 公司資產(chǎn)負債的賬面價值和公允價值之差。相關(guān)資料見表 2。除下述項目外，其他所有資產(chǎn)和負債的公允價值和賬面價值相同。假定建筑物用于公司管理部門，機器設(shè)備用于公司生產(chǎn)產(chǎn)品， S 公司存貨于當年售出，不考慮所得稅的影響。（一） P 公司追加投資收購S 公司股份時個別財務報表上的處理1P 公司 207 年 1 月 1 日收購 S 公司另外 25%股份的會計分錄（單位：萬元，下同），確認 207 年 P 公司應享有 S

7、公司的投資收益。（1）207 年 1 月 1 日， P 公司追加 25%股份時借：長期股權(quán)投資 投資成本12 400貸：銀行存款12 400同時將初始確認的可供出售金融資產(chǎn)的賬面金額（ 2 060）作為長期股權(quán)投資的初始入賬金額，并將可供出售金融資產(chǎn)視同處置，將在所有者權(quán)益中確認的公允價值變動（ 940）轉(zhuǎn)入當期損益。借：長期股權(quán)投資 投資成本3 000貸：可供出售金融資產(chǎn) 成本2060公允價值變動940借：資本公積 其他資本公積940貸：投資收益940（2）確認 207 年 P 公司應享有 S 公司的投資收益根據(jù)投資日可辨認凈資產(chǎn)公允價值計算的凈利潤80018 1 000 20）=1 850

8、（萬元）=2 000（500 400）（1P 公司應確認的投資收益為：1 850 30%=555（萬元）借：長期股權(quán)投資 損益調(diào)整555貸：投資收益5552 P 公司 208 年 1 月 1 日收購 S 公司另外 50%股份的會計處理。208 年 1 月 1 日，P 公司追加投資 50%，P 公司控制了 S 公司，因此應采用成本法核算：（1）208 年 1 月 1 日 P 公司收購 S 公司 50%的股份的會計處理。借：長期股權(quán)投資 投資成本31 000貸：銀行存款31 000（2）將原持有的對被購買方的投資賬面價值調(diào)整恢復為最初取得成本，相應地調(diào)整留存收益等所有者權(quán)益項目。將原取得的 5%股

9、權(quán)的長期股權(quán)投資的賬面金額調(diào)整為初始投資成本表 2P 公司備查簿單位：萬元P 公司取得S 公司賬面已提公允S 公司預計 投資后剩余項目原價折舊價值使用年限使用年限存貨400500207年 1月1 日建筑物1 0001001 8002018存貨500700208年 1月1 0001501 7002017建筑物1 日機器設(shè)備8001601 000108借：盈余公積94未分配利潤846貸：長期股權(quán)投資940這一調(diào)整分錄可以將轉(zhuǎn)入長期股權(quán)投資的賬面金額恢復為初始投資成本，同時轉(zhuǎn)銷轉(zhuǎn)換時確認的投資收益（年末已轉(zhuǎn)入留存收益）。將原取得的25% 股權(quán)的長期股權(quán)投資的賬面金額調(diào)整為初始投資成本借：盈余公積55

10、利潤分配 未分配利潤500貸：長期股權(quán)投資 損益調(diào)整555208 年 1 月 1 日 P 公司對 S 公司的長期股權(quán)投資的賬面價值為45 460萬元（ 3 000+12 400+555+31 000 940 555）。（二）分步實現(xiàn)企業(yè)合并購買日合并財務報表的編制借：股本4 000資本公積7 400盈余公積1 400未分配利潤7 200商譽30155固定資產(chǎn)1 210存貨200貸：長期股權(quán)投資45 460少數(shù)股東權(quán)益4 282可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動份額1 823借：可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動份額1 823貸：盈余公積130未分配利潤1 000資本公積 原報表金額520 重估增值173也可以將上

11、述兩筆調(diào)整抵銷分錄合并為一筆分錄。抵銷過程分析如下：（1）抵銷的股本、資本公積、盈余公積和未分配利潤金額為購買日 S 公司所有者權(quán)益項目的報表金額，分別為 4 000、7 400、1 400 和 7 200萬元。抵銷的 P 公司的長期股權(quán)投資為45 460 萬元。（ 2） S 公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值調(diào)整為購買日公允價值的計算。應調(diào)整的固定資產(chǎn)金額=1 700（ 1 000 150）+1 000（ 800160）=850+360=1 210 （萬元）應調(diào)整的存貨金額=700 500=200 （萬元）（ 3）商譽的計算。購買日應確認的商譽 =206 年 1 月 1 日 P 公司收購 S 公司 5

12、%的股份時應確認的商譽 +207 年 1 月 1 日 P 公司收購 S 公司 25%的股份時應確認的商譽 +208 年 1 月 1 日 P 公司收購 S 公司 50%的股份時應確認的商譽 =（ 2 06012 000 5%）+12 400(15 000+100+900) 25%+31 000(20 000+200+360+850) 50%=1460 +8 400 +20 295 =30 155（萬元）。（ 4）少數(shù)股東權(quán)益的計算。購買日少數(shù)股東權(quán)益=購買日子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值少數(shù)股權(quán) =（ 20 000+200+360+850 ） 20%=4 282 （萬元）（ 5）計算相對于原持股比例的可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動份額，并調(diào)整留存收益和資本公積。購買方在購買日與原交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分 =5% （21 410 12 000） +25% （ 21 410 16 000 ） =5% 9 410+25%5 410=470.5+1 352.5=1 823（萬元）。這一金額中，屬于被購買方在交易日至購買日之間實現(xiàn)留存收益的，調(diào)整留存收益，差異調(diào)整資本公積。應調(diào)整的盈余公積 =5% （ 1 400800）+25%（ 1 4001 000）=30+100=130（萬元）。應調(diào)整的未分配利潤