第十章債務(wù)重組

1、第十章 債務(wù)重組【本章提要】本章主要介紹債務(wù)重組的核算及涉稅處理。債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務(wù)人應(yīng)當在滿足金融負債的終止確認條件時終止確認重組債務(wù)，并將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的公允價值、修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值之間的差額確認為債務(wù)重組利得，計入“營業(yè)外收入債務(wù)重組利得”科目。債權(quán)人應(yīng)當在滿足金融資產(chǎn)的終止確認條件時終止確認重組債權(quán)，并將重組債權(quán)的賬面余額與實際收到的現(xiàn)金、受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、享有債務(wù)人股份的公允價值、修改其他債務(wù)條件后債權(quán)

2、的公允價值之間的差額確認為債務(wù)重組損失。重組債權(quán)已經(jīng)債權(quán)計提減值準備的，債權(quán)人應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的，計入“營業(yè)外支出債務(wù)重組損失”科目。第一節(jié) 債務(wù)重組概述一、債務(wù)重組的概念債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項?！皞鶆?wù)人發(fā)生財務(wù)困難”，是指債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境或者其他原因，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù)?！皞鶛?quán)人作出讓步”，是指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價值的金額或者價值償還債務(wù)，主要包括債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的

3、利率等。這里的債務(wù)重組指的是持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組。債務(wù)重組的前提是債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難，結(jié)果是債權(quán)人作出讓步。債務(wù)重組是在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下進行的，如果不屬于該原因，則不屬于債務(wù)重組的范疇。同時，只有債權(quán)人作出讓步的事項才屬于債務(wù)重組的范疇，債權(quán)人沒有讓步的修改債務(wù)償還條件的事項不屬于債務(wù)重組的范疇。二、債務(wù)重組的方式債務(wù)重組的方式主要包括以下四種：(一)以資產(chǎn)清償債務(wù)，是指債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。它包括以現(xiàn)金清償債務(wù)和以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)兩種形式。這里的“現(xiàn)金”是指貨幣資金，包括庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。這里的“非現(xiàn)金資產(chǎn)”，包括存貨、應(yīng)收債權(quán)、固

4、定資產(chǎn)、股票或債券等金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。(二)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，是指債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù)重組方式。但是債務(wù)人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議，將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本的，則屬于正常情況下的債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，不屬于本章所指債務(wù)重組的范疇。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，股份有限公司是將債務(wù)轉(zhuǎn)為股本，而其他企業(yè)是將債務(wù)轉(zhuǎn)為實收資本。(三)修改其他債務(wù)條件，是指修改不包括上述第一、第二兩種方式在內(nèi)的債務(wù)條件進行的債務(wù)重組的方式，如減少債務(wù)本金、降低利率、免去應(yīng)付未付的利息、延長期限等。(四)以上三種方式的組合，即“混合重組方式”。例如，以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)清償某項重組債務(wù)的一部分，另一部分重組債務(wù)通過修改其他債務(wù)

5、條件進行。三、債務(wù)重組日債務(wù)重組日是指債務(wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。例如，甲公司欠乙公司貨款1200萬元，債務(wù)到期日為2008年5月1日。因甲公司發(fā)生財務(wù)困難，經(jīng)協(xié)商，乙公司同意甲公司以價值800萬元的產(chǎn)成品抵債。甲公司于2008年5月20日將產(chǎn)成品運抵乙公司并辦理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)。在此項債務(wù)重組交易中，2008年5月20日為債務(wù)重組日。如果甲公司分批將產(chǎn)成品運往乙公司，最后一批運抵的日期為2008年5月30日，且在這一天辦理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)，則債務(wù)重組日為2008年5月30日。第二節(jié) 債務(wù)重組的會計處理一、

6、以資產(chǎn)清償債務(wù)（一）以現(xiàn)金償還債務(wù)1.債務(wù)人的會計處理以現(xiàn)金償還債務(wù)的方式下，債務(wù)人應(yīng)當在滿足金融負債的終止確認條件時終止確認重組債務(wù)，并將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額計入當期損益，通過“營業(yè)外收入債務(wù)重組利得”科目核算。其會計處理是，按重組債務(wù)的賬面價值，借記“應(yīng)付賬款”等科目；按實際支付的現(xiàn)金，貸記“庫存現(xiàn)金”或“銀行存款”科目；二者的差額，即債務(wù)重組利得，貸記“營業(yè)外收入債務(wù)重組利得”科目。2.債權(quán)人的會計處理以現(xiàn)金償還債務(wù)的方式下，債權(quán)人應(yīng)當在滿足金融資產(chǎn)的終止確認條件時終止確認重組債權(quán)，并將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備

7、的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的，計入“營業(yè)外支出債務(wù)重組損失”科目；沖減后減值準備尚有余額的，應(yīng)予以轉(zhuǎn)回并抵減當期的資產(chǎn)減值損失。其會計處理是，按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目；按重組債權(quán)已計提的減值準備，借記“壞賬準備”等科目；按重組債權(quán)的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”等科目；按其借貸方差額，借記“營業(yè)外支出債務(wù)重組損失”科目或貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。【例101】2008年2月10日，華豐公司銷售一批材料給新星公司（與華豐公司屬非關(guān)聯(lián)方），不含稅價格為100000元，增值稅稅率為17。當年3月20日，新星公司財務(wù)發(fā)生困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)。經(jīng)雙方協(xié)商于3月25日

8、達成重組協(xié)議，華豐公司同意減免新星公司20000元債務(wù)，余額用銀行存款立即償清。華豐公司已對該債權(quán)計提了1000元壞賬準備金。（1）新星公司(債務(wù)人)的會計處理：計算債務(wù)重組利得應(yīng)付賬款賬面價值 117000減：支付的“現(xiàn)金” 97000債務(wù)重組利得 20000會計分錄借：應(yīng)付賬款   117000貸：銀行存款                    97000 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得&#

9、160;   20000（2）華豐公司(債權(quán)人)的會計處理：計算債務(wù)重組損失應(yīng)收賬款賬面余額 117000減：收到的“現(xiàn)金” 97000差額 20000減：已計提的壞賬準備 1000債務(wù)重組損失 19000會計分錄借：銀行存款   97000 1    壞賬準備        1000 3營業(yè)外支出債務(wù)重組損失  19000 貸：應(yīng)收賬款         &

10、#160;     117000 2（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)的方式下，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當期損益？。債務(wù)人在轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的過程中發(fā)生的一些稅費，如資產(chǎn)評估費、運雜費等，直接計入資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。債權(quán)人已經(jīng)支付的稅費，則不沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。債務(wù)重組采用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值應(yīng)當按照下列規(guī)定進行計量：（1）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于企業(yè)持有的股票、債券、基金等金融資產(chǎn)的，應(yīng)當按照企業(yè)會計準則第22

11、號金融工具確認和計量的規(guī)定確定其公允價值。（2）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)且存在活躍市場的，應(yīng)當以活躍市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值；不存在活躍市場但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當以類似資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值；采用上述兩種方法仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的，應(yīng)當采用估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價值。以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)的方式下，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的，計入“營業(yè)外支出債務(wù)重組損失”科目；沖減后減值準備尚有余額的，應(yīng)予以轉(zhuǎn)回并抵減

12、當期的資產(chǎn)減值損失。債權(quán)人收到非現(xiàn)金資產(chǎn)時，應(yīng)按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值入賬，發(fā)生的運雜費、保險費等，也計入相關(guān)資產(chǎn)的價值。對于增值稅應(yīng)稅項目，如債權(quán)人不向債務(wù)人另行支付增值稅，則增值稅進項稅額可以作為沖減重組債權(quán)的賬面余額處理；如債權(quán)人向債務(wù)人另行支付增值稅，則增值稅進項稅額不能沖減。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)，具體又分為以存貨，股票、債券等金融資產(chǎn)，固定資產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)，無形資產(chǎn)等清償某項債務(wù)。本章重點介紹以存貨，股票、債券等金融資產(chǎn)，固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)清償債務(wù)的會計處理。1.以存貨清償債務(wù) （1）債務(wù)人的會計處理以存貨清償債務(wù)的方式下，債務(wù)人視同銷售處理，應(yīng)以其公允價值確認收入，同時以

13、其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本。會計處理可以分為兩步：第一步，確認債務(wù)重組利得。按重組債務(wù)的賬面價值，借記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目；按照存貨的公允價值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目；按應(yīng)交的增值稅銷項稅額，貸記“應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目；按照重組債務(wù)的賬面價值與存貨的公允價值和應(yīng)交的增值稅銷項稅額之間的差額，貸記“營業(yè)外收入債務(wù)重組利得”科目。第二步，結(jié)轉(zhuǎn)存貨的成本。按照存貨的賬面價值借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，按照已計提的存貨跌價準備，借記“存貨跌價準備”科目；按照存貨的賬面余額，貸記“庫存商品”、“原材料”等科目。轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生其他相關(guān)稅費的，按應(yīng)支付的其他相關(guān)稅費

14、，借記有關(guān)科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費”等科目。（2）債權(quán)人的會計處理以存貨清償債務(wù)的方式下，債權(quán)人應(yīng)當按照受讓存貨的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，減去可抵扣的增值稅進項稅額，借記“原材料”、“庫存商品”等科目；按可抵扣的增值稅進項稅額，借記“應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目；按重組債權(quán)已計提的減值準備，借記“壞賬準備”等科目；按重組債權(quán)賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”等科目；按應(yīng)支付的相關(guān)稅費，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費”等科目；按照借貸方之間的差額，借記“營業(yè)外支出債務(wù)重組損失”科目或貸記“資產(chǎn)減值損失” 科目?！纠?02】2008年2月1日，華豐公司銷售一批材料給光明公司，含稅價為

15、105000元。2008年8月1日，光明公司發(fā)生財務(wù)困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)。經(jīng)雙方協(xié)議，華豐公司同意光明公司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該產(chǎn)品市價為80000元，增值稅稅率為17%，產(chǎn)品成本為70000元。光明公司為轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品計提了存貨跌價準備5000元。假定不考慮其他稅費。（1）光明公司（債務(wù)人）的會計處理：計算債務(wù)重組利得應(yīng)付賬款賬面價值 105000減：所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值 80000 增值稅銷項稅額（80000×17） 13600債務(wù)重組利得 11400會計分錄借：應(yīng)付賬款 105000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 80000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 13600 營業(yè)外收入債務(wù)

16、重組利得 11400借：主營業(yè)務(wù)成本 65000存貨跌價準備 5000 貸：庫存商品 70000（2）華豐公司（債權(quán)人）的會計處理：計算債務(wù)重組損失應(yīng)收賬款賬面余額 105000減：所受讓資產(chǎn)的公允價值 80000 增值稅進項稅額（80000×17） 13600債務(wù)重組損失 11400會計分錄借：原材料（庫存商品） 80000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進項稅額） 13600營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 11400貸：應(yīng)收賬款 1050002.以股票、債券等金融資產(chǎn)清償債務(wù)（1）債務(wù)人的會計處理債務(wù)人應(yīng)以轉(zhuǎn)讓相關(guān)金融資產(chǎn)的公允價值與重組債務(wù)的賬面價值的差額，確認債務(wù)重組損益。會計處理應(yīng)當分為兩步：

17、第一步，確認債務(wù)重組利得。債務(wù)人應(yīng)當按重組債務(wù)的賬面價值，借記“應(yīng)付賬款”等科目；按照轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的公允價值，貸記“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“長期股權(quán)投資”等科目；按照借貸方之間的差額，貸記“營業(yè)外收入債務(wù)重組利得”科目。第二步，確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。特別注意的是，債務(wù)人應(yīng)將轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，計入投資損益，而不是營業(yè)外收支科目。債務(wù)人應(yīng)當按照轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額，借記或貸記“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“長期股權(quán)投資”等科目；按照轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)已計提的減值準備，借記減值準備科目；按應(yīng)支付的其他相關(guān)稅費，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費”等

18、科目；按照借貸方之間的差額，貸記 “投資收益”或借記“投資收益”科目。（2）債權(quán)人的會計處理債權(quán)人應(yīng)當以公允價值作為受讓金融資產(chǎn)的入賬價值，并以此為基礎(chǔ)確認債務(wù)重組損益。債權(quán)人應(yīng)當按照受讓金融資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，借記“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“長期股權(quán)投資”等科目；按重組債權(quán)已計提的減值準備，借記“壞賬準備”等科目；按重組債權(quán)賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”等科目；按應(yīng)支付的相關(guān)稅費，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費”等科目；按照借貸方之間的差額，借記“營業(yè)外支出債務(wù)重組損失”科目，或貸記“資產(chǎn)減值損失”科目?！纠?03】2008年3月1日，華豐公司因資金周轉(zhuǎn)困難，無法按期

19、償還所欠光明公司貨款120000元（含稅）。經(jīng)雙方協(xié)議，華豐公司以其預(yù)備短期持有并以公允價值計量且其變動計入當期損益的甲公司的股票，償還光明公司貨款。該股票的賬面余額為120000元，公允價值為110000，其對應(yīng)“公允價值變動損益”科目的貸方余額20000元。華豐公司將該股票列為交易性金融資產(chǎn)，在此之前未發(fā)生明顯的股價變動。假設(shè)光明公司已為該項應(yīng)收賬款計提了6000元的壞賬準備。用以抵債的股票已于2008年4月1日辦理了相關(guān)的轉(zhuǎn)讓手續(xù)，光明公司也將該股票列為交易性金融資產(chǎn)。假定不考慮相關(guān)稅費。（1）華豐公司（債務(wù)人）的會計處理：計算債務(wù)重組利得應(yīng)付賬款賬面價值 120000減：所轉(zhuǎn)讓股票的公

20、允價值 110000債務(wù)重組利得 10000會計分錄借：應(yīng)付賬款 120000貸：交易性金融資產(chǎn) 110000 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 10000借：公允價值變動損益 20000 貸：交易性金融資產(chǎn) 10000 投資收益 10000（2）光明公司（債權(quán)人）的會計處理：計算債務(wù)重組損失應(yīng)收賬款賬面余額 120000減：所受讓股票的公允價值 110000差額 10000減：已計提的壞賬準備 6000債務(wù)重組損失 4000會計分錄借：交易性金融資產(chǎn) 110000 壞賬準備 6000 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 4000 貸：應(yīng)收賬款 1200003.以固定資產(chǎn)清償債務(wù)（1）債務(wù)人的會計處理以固定資產(chǎn)清償

21、債務(wù)的方式，債務(wù)人的會計處理應(yīng)當分為三步：第一步，確認債務(wù)重組利得。債務(wù)人應(yīng)按重組債務(wù)的賬面價值，借記“應(yīng)付賬款”等科目；按照固定資產(chǎn)的公允價值，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；按照重組債務(wù)的賬面價值與固定資產(chǎn)的公允價值之間的差額，貸記“營業(yè)外收入債務(wù)重組利得”科目。第二步，清理固定資產(chǎn)。債務(wù)人應(yīng)當按換出固定資產(chǎn)已計提的折舊，借記“累計折舊”科目；按換出固定資產(chǎn)已計提的減值準備，借記“固定資產(chǎn)減值準備”科目；按換出固定資產(chǎn)的賬面原值，貸記“固定資產(chǎn)”科目；按借貸雙方的差額，借記 “固定資產(chǎn)清理”科目。轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生其他相關(guān)稅費的，按應(yīng)支付的其他相關(guān)稅費，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“銀行存款”、“

22、應(yīng)交稅費”等科目；第三步，確認固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。債務(wù)人應(yīng)當結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)清理”科目的余額，借記或貸記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“營業(yè)外收入處置非流動資產(chǎn)利得” 或借記“營業(yè)外支出處置非流動資產(chǎn)損失”科目。（2）債權(quán)人的會計處理債權(quán)人應(yīng)當按照受讓固定資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)計入成本的相關(guān)稅費，借記“固定資產(chǎn)”科目；按重組債權(quán)已計提的減值準備，借記“壞賬準備”等科目；按重組債權(quán)賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”等科目；按應(yīng)支付的相關(guān)稅費，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費”等科目，按照借貸方之間的差額，借記“營業(yè)外支出債務(wù)重組損失”科目，或貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。【例104】2008年2月10日，甲公司銷售一批材

23、料給乙公司，同時收到乙公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7、6個月期、到期還本付息的票據(jù)。8月10日，乙公司發(fā)生財務(wù)困難，無法兌現(xiàn)票據(jù)，遂將其轉(zhuǎn)入應(yīng)付賬款。9月10日，經(jīng)雙方協(xié)議，甲公司同意乙公司用一臺設(shè)備抵償該應(yīng)收賬款。這臺設(shè)備的公允價值為81000元，賬面原值為71000元，累計折舊為30000元，清理費用等1000元，計提的減值準備為9000元。甲公司未對債權(quán)計提壞賬準備。假定不考慮其他相關(guān)稅費，且會計和稅法上對應(yīng)固定資產(chǎn)計提折舊的方法、金額相同。1.乙公司（債務(wù)人）的會計處理：（1）8月10日，將應(yīng)付票據(jù)轉(zhuǎn)為應(yīng)付賬款應(yīng)付票據(jù)的賬面余額100000100000×7&

24、#247;12×6103500借：應(yīng)付票據(jù) 103500 貸：應(yīng)付賬款 103500（2）9月10日，債務(wù)重組日確認債務(wù)重組損益應(yīng)付賬款賬面價值 103500減：所轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的公允價值 81000債務(wù)重組利得 22500借：應(yīng)付賬款 103500 貸：固定資產(chǎn)清理 81000 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 22500清理固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)清理 32000 累計折舊 30000 固定資產(chǎn)減值準備 9000 貸：固定資產(chǎn) 71000借：固定資產(chǎn)清理 1000 貸：銀行存款 1000確認固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益借：固定資產(chǎn)清理 48000 貸：營業(yè)外收入處置非流動資產(chǎn)利得 480002.甲公司（債權(quán)

25、人）的會計處理：（1）8月10日，將應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款 103500 貸：應(yīng)收票據(jù) 103500（2）9月10日，債務(wù)重組日 借：固定資產(chǎn) 81000 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 22500貸：應(yīng)收賬款 1035004.以無形資產(chǎn)清償債務(wù)（1）債務(wù)人的會計處理債務(wù)人的會計處理分為兩步：第一步，確認債務(wù)重組利得。債務(wù)人應(yīng)按重組債務(wù)的賬面價值，借記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目；按照無形資產(chǎn)的公允價值，貸記“無形資產(chǎn)”科目；按照借貸方之間的差額，貸記“營業(yè)外收入債務(wù)重組利得”科目。第二步，確認無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。債務(wù)人應(yīng)當按照無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額，借記或貸記“無形資產(chǎn)”科

26、目；按換出無形資產(chǎn)已攤銷的價值，借記“累計攤銷”科目；按換出無形資產(chǎn)已計提的減值準備，借記“無形資產(chǎn)減值準備”科目；按應(yīng)支付的其他相關(guān)稅費，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費”等科目；按照借貸方之間的差額，借記“營業(yè)外收入處置非流動資產(chǎn)利得”或借記“營業(yè)外支出處置非流動資產(chǎn)損失”科目。（2）債權(quán)人的會計處理債權(quán)人應(yīng)當按照受讓無形資產(chǎn)的公允價值加上計入成本的相關(guān)稅費，借記“無形資產(chǎn)”科目；按重組債權(quán)已計提的減值準備，借記“壞賬準備”等科目；按重組債權(quán)賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”等科目；按應(yīng)支付的相關(guān)稅費，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費”等科目；按照借貸方之間的差額，借記“營業(yè)外支出債務(wù)重組損失”科目，或貸

27、記“資產(chǎn)減值損失”科目?！纠?05】2008年2月10日，華豐公司發(fā)生財務(wù)困難，無法償還光明公司貨款280000元。經(jīng)雙方協(xié)議，華豐公司用一項無形資產(chǎn)抵償光明公司的應(yīng)收賬款。該項無形資產(chǎn)的公允價值為200000元，賬面原值為260000元，已累計攤銷50000元，已計提減值準備20000元。假定不考慮其他相關(guān)稅費。（1）華豐公司（債務(wù)人）的會計處理：確認債務(wù)重組利得借：應(yīng)付賬款 280000 貸：無形資產(chǎn) 200000 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 80000確認無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益借：累計攤銷 50000 無形資產(chǎn)減值準備 20000 貸：無形資產(chǎn) 60000營業(yè)外收入處置非流動資產(chǎn)利得 10000（

28、2）光明公司（債權(quán)人）的會計處理： 借：無形資產(chǎn) 200000 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 80000貸：應(yīng)收賬款 280000二、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本（一）債務(wù)人的會計處理債務(wù)人應(yīng)當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。債務(wù)人應(yīng)按重組債務(wù)的賬面余額，借記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目；按照債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額，貸記“實收資本”或“股本”科目；按股權(quán)的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額，貸記“資本公積資本（或股本）溢價”科目

29、；按重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，貸記“營業(yè)外收入債務(wù)重組利得”。 資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生其他相關(guān)稅費的，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費，借記有關(guān)科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費”等科目；（二）債權(quán)人的會計處理債權(quán)人應(yīng)當將享有股份的公允價值確認為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益。債權(quán)人應(yīng)當按照受讓股份的公允價值加上應(yīng)計入成本的相關(guān)稅費，借記“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“長期股權(quán)投資”等科目；按重組債權(quán)已計提的減值準備，借記“壞賬準備”等科目；按重組債權(quán)賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”等科目；按應(yīng)支付的相關(guān)稅費，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費”

30、等科目；按照借貸方之間的差額，借記“營業(yè)外支出債務(wù)重組損失”科目，或貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。【例106】2008年2月10日，甲公司銷售一批材料給乙公司（股份有限公司），同時收到乙公司簽發(fā)并承兌的一張面值為100000元、年利率7%、6個月期、到期還本付息的票據(jù)一張。8月10日，乙公司與甲公司協(xié)商，以其普通股抵償該票據(jù)。乙公司用于抵債的普通股為10000股，股票面值每股1元，市價每股9.60元。假定印花稅稅率為0.4%，不考慮其他稅費。（1）乙公司（債務(wù)人）的會計處理：計算重組債務(wù)的賬面價值10000010000×7%×6÷12103500（元）債務(wù)重組日，重組

31、債務(wù)的賬面價值 103500減：債權(quán)人享有的股份面值總額 10000 債權(quán)人享有的股份市價與面值差額 86000債務(wù)重組利得 7500賬務(wù)處理借：應(yīng)付票據(jù) 103500 貸：股本 10000 資本公積股本溢價 86000 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 7500借：管理費用印花稅 384（10000×9.6×0.4%） 貸：銀行存款 384（2）甲公司（債權(quán)人）的會計處理：借：長期股權(quán)投資 96384 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 7500 貸：應(yīng)收票據(jù) 103500 銀行存款 384三、修改其他債務(wù)條件“修改其他債務(wù)條件”，通常指延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償

32、還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等。其中，延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息，既包括在重組日債權(quán)人豁免債務(wù)人的債務(wù)本金或債務(wù)利息，也包括重組日之后債權(quán)人豁免債務(wù)人的債務(wù)本金或債務(wù)利息。（一）債務(wù)人的會計處理債務(wù)人應(yīng)當將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值，作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計入當期損益。修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合預(yù)計負債確認條件的，債務(wù)人應(yīng)當將其確認為預(yù)計負債，并將重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負債金額之和的差額，計入當期損益?；蛴袘?yīng)付金額，是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付金額，而

33、且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。（二）債權(quán)人的會計處理債權(quán)人應(yīng)當將修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值，作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，計入當期損益。修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當確認，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。或有應(yīng)收金額，是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)收金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性?！纠?07】2008年2月1日，乙公司向甲公司開出一張面值為40000元的商業(yè)匯票到期，累計利息為2000元，總額為42000元。乙公司發(fā)生財務(wù)困難，無法立即清償債務(wù)。甲公司為將經(jīng)濟損失降低到最低，同意乙公司的票據(jù)期限延長6

34、個月，并減少本金10000元，票據(jù)延長期間不計算利息。（1）乙公司的會計處理：乙公司將來的應(yīng)付金額為，420001000032000元（不涉及或有事項）借：應(yīng)付票據(jù) 42000 貸：應(yīng)付票據(jù)債務(wù)重組 32000 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 10000（2）甲公司的會計處理：甲公司將來的應(yīng)收金額為，420001000032000元（不涉及或有事項）借：應(yīng)收票據(jù)債務(wù)重組 32000 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 10000 貸：應(yīng)收票據(jù) 42000四、以上三種方式的組合（一）債務(wù)人的會計處理債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進行的，債務(wù)人應(yīng)當依次以支付的現(xiàn)

35、金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務(wù)的賬面價值，再按照修改其他債務(wù)條件的規(guī)定處理。（二）債權(quán)人的會計處理債務(wù)重組采用以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進行的，債權(quán)人應(yīng)當依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按照修改其他債務(wù)條件的規(guī)定處理?！纠?08】長江公司持有光明公司（與長江公司屬非關(guān)聯(lián)方）的應(yīng)收票據(jù)為30000元，票據(jù)到期時，累計利息為1000元。由于光明公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，經(jīng)與長江公司協(xié)商，同意光明公司支付6000元現(xiàn)金，同時轉(zhuǎn)讓一項無形資產(chǎn)以清償該項債務(wù)。

36、該項無形資產(chǎn)的賬面價值為20000元，公允價值為22000元，光明公司因轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)交納的營業(yè)稅為1200元。假定光明公司沒有對轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)計提減值準備，且不考慮其他稅費。 （1）光明公司的會計處理：借：應(yīng)付票據(jù)  31000貸：銀行存款 6000無形資產(chǎn) 22000應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅 1200營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 1800借：無形資產(chǎn)  2000貸：營業(yè)外收入處置非流動資產(chǎn)利得 2000（2）長江公司的會計處理： 借：銀行存款 6000  無形資產(chǎn) 22000營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 3000   貸：應(yīng)收票據(jù) 31000【例1

37、09】深廣公司銷售一批商品給紅星公司（非股份有限公司，與深廣公司屬非關(guān)聯(lián)方），價款1170000元（含增值稅）。債務(wù)到期時，因財務(wù)發(fā)生困難，紅星公司與深廣公司商議進行債務(wù)重組。重組協(xié)議如下：紅星公司支付現(xiàn)金200000元；以賬面價值為100000元，公允價值為110000的無形資產(chǎn)抵償債務(wù)；吸收深廣公司對紅星公司的股權(quán)投資，深廣公司獲得的股權(quán)的面值為500000元，公允價值為800000元；深廣公司豁免債務(wù)30000元，余下債務(wù)1年后償付；紅星公司沒有對用于抵債的無形資產(chǎn)計提減值準備，深廣公司也沒有對重組債權(quán)計提壞賬準備。深廣公司擬長期持有對紅星公司的股權(quán)投資，不考慮交易過程中的任何稅費。&#

38、160;（1）紅星公司的會計處理： 借：應(yīng)付賬款 1170000貸：銀行存款 200000無形資產(chǎn) 110000實收資本 500000資本公積資本溢價 300000應(yīng)付賬款債務(wù)重組 30000營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 30000借：無形資產(chǎn) 10000貸：營業(yè)外收入處置非流動資產(chǎn)利得 10000（2）深廣公司的會計處理：借：銀行存款 200000無形資產(chǎn) 110000長期股權(quán)投資 800000應(yīng)收賬款債務(wù)重組 30000營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 30000貸：應(yīng)收賬款 1170000第三節(jié) 債務(wù)重組的涉稅處理會計對債務(wù)重組的處理主要依據(jù)企業(yè)會計準則第12號債務(wù)重組。根據(jù)該準則規(guī)定，債務(wù)重組指在債務(wù)

39、人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務(wù)人應(yīng)當確認債務(wù)重組利得，計入當期損益；債權(quán)人應(yīng)當確認債務(wù)重組損失，計入當期損益。稅法關(guān)于債務(wù)重組的規(guī)定主要依據(jù)企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法（國家稅務(wù)總局令第 6號）。根據(jù)該辦法，債務(wù)重組是指債權(quán)人（企業(yè)）與債務(wù)人（企業(yè)）之間發(fā)生的涉及債務(wù)條件修改的所有事項。【提示】會計與稅法對債務(wù)重組的定義不同，稅法不強調(diào)債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難和債權(quán)人作出讓步。一、以現(xiàn)金清償債務(wù)的涉稅處理企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法（國家稅務(wù)總局令第6號）第六條規(guī)定，債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金

40、資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費）的差額，確認為債務(wù)重組所得，計入企業(yè)當期的應(yīng)納稅所得額中；債權(quán)人應(yīng)當將重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為當期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。 （一）債務(wù)人的會計處理與所得稅處理比較以現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的方式下，企業(yè)會計準則第12號債務(wù)重組和所得稅法對債務(wù)重組中債務(wù)人的相關(guān)規(guī)定完全一致。即債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的計稅成本與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認為債務(wù)重組所得。（注：重組債務(wù)的計稅成本等于重組債務(wù)的賬面價值）（二）債權(quán)人的會計處理與所得稅處理

41、比較債權(quán)人的會計處理與所得稅處理在確認損益的原則上是一致的，即以重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。但是，兩者在債務(wù)重組損失的計量上又有不同。主要體現(xiàn)在，當債權(quán)人對重組債權(quán)已經(jīng)計提壞賬準備時，會計在計量債務(wù)重組損失時必須先沖減壞賬準備，計量的債務(wù)重組損失用公式表示為：債務(wù)重組損失重組債權(quán)的賬面余額收到的現(xiàn)金已計提的壞賬準備。稅法對計提的壞賬準備不允許在稅前扣除，一般只在壞賬實際發(fā)生時據(jù)實扣除，計量的債務(wù)重組損失用公式表示為：債務(wù)重組損失重組債權(quán)的計稅成本收到的現(xiàn)金。兩者之間的差異為重組債權(quán)已計提的壞賬準備?！纠?010】紅河公司和深藍公司于2008年12月進行債務(wù)重組。雙方

42、協(xié)商的債務(wù)重組條件是：紅河公司（債務(wù)人）以現(xiàn)金700000元償還深藍公司（債權(quán)人）欠款1000000元。深藍公司未對該應(yīng)收賬款計提壞賬準備。（1）紅河公司（債務(wù)人）的有關(guān)業(yè)務(wù)處理如下： 會計處理：確認當期債務(wù)重組利得300000元（1000000700000）。稅務(wù)處理：確認當期債務(wù)重組所得300000元（1000000700000），計入當期的應(yīng)納稅所得額。會計處理與稅務(wù)處理的比較：債務(wù)人的會計處理與稅務(wù)處理一致。（2）深藍公司（債權(quán)人）的有關(guān)業(yè)務(wù)處理如下：會計處理：確認當期債務(wù)重組損失300000元（1000000700000）。稅務(wù)處理：確認當期債務(wù)重組損失300000元（1000000

43、700000）。會計處理與稅務(wù)處理的比較：債權(quán)人對重組債務(wù)未計提壞賬準備時，其會計處理與稅務(wù)處理也一致。【提示】本例中，債權(quán)人未對重組債權(quán)計提壞賬準備，會計處理和所得稅處理一致，債務(wù)人和債權(quán)人都不需作納稅調(diào)整?！纠?011】沿用【例1010】，假設(shè)深藍公司（債權(quán)人）2008年按備抵法計提壞賬準備100000元，年末應(yīng)收賬款余額為1000000；債務(wù)重組日為2009年3月1日，其余條件不變。進行債務(wù)重組時兩公司的處理如下：（1）紅河公司（債務(wù)人）的有關(guān)業(yè)務(wù)處理如下： 會計處理：確認當期債務(wù)重組利得300000元（1000000700000）。稅務(wù)處理：確認當期債務(wù)重組所得300000元（1000

44、000700000），計入當期的應(yīng)納稅所得額。會計處理與稅務(wù)處理的比較：債務(wù)人的會計處理與稅務(wù)處理一致。（2）深藍公司（債權(quán)人）的有關(guān)業(yè)務(wù)處理如下：會計處理：確認當期債務(wù)重組損失200000元（1000000700000100000）。稅務(wù)處理：確認當期債務(wù)重組損失300000元（1000000700000）。會計處理與稅務(wù)處理的比較：債權(quán)人的會計處理與稅務(wù)處理在債務(wù)重組損失的計量上存在差異，其差異額為債權(quán)人對重組債務(wù)已計提的壞賬準備。2008年深藍公司在所得稅納稅申報時，對會計上提取的壞賬準備100000元，應(yīng)當進行納稅調(diào)增的處理。2009年深藍公司按稅法規(guī)定確認的債務(wù)重組損失為300000

45、元，會計上確認的債務(wù)重組損失為200000元，應(yīng)在2009年企業(yè)所得稅納稅申報表中調(diào)減應(yīng)納稅所得額100000元，調(diào)減的金額等于會計上對重組債務(wù)已計提的壞賬準備?！咎崾尽勘纠?，債權(quán)人已對重組債權(quán)計提壞賬準備，債務(wù)人的會計處理和所得稅處理一致，債權(quán)人的會計處理和所得稅處理不一致，需作納稅調(diào)整。稅務(wù)人員應(yīng)提醒納稅人，在所得稅納稅申報時及時調(diào)整應(yīng)納稅額。二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的涉稅處理企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法（國家稅務(wù)總局令第6號 ）第四條規(guī)定，債務(wù)人（企業(yè)）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，債務(wù)人（企業(yè)）應(yīng)當確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）；債權(quán)人（企業(yè)）取