六、房地產(chǎn)項(xiàng)目清算和注銷環(huán)節(jié)中的18個(gè)涉稅難題處理及例解

1、六、房地產(chǎn)項(xiàng)目清算和注銷環(huán)節(jié)中的18個(gè)涉稅難題處理及例解 一、土地增值稅的減免稅規(guī)定 1.法定免稅。有下列情形之一的，免征土地增值稅：（土地增值稅暫行條例第8條）（1）納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%，增值率超過20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。普通標(biāo)準(zhǔn)住宅標(biāo)準(zhǔn)必須同時(shí)滿足：住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下；實(shí)際成交價(jià)格低于同級(jí)別土地上住房平均交易價(jià)格1.2倍以下；允許單套建筑面積和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)浮動(dòng)，但向上浮動(dòng)的比例不得超過上述標(biāo)準(zhǔn)的20%。（2）因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)。2.轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)免稅。因城市規(guī)劃、國家建設(shè)

2、的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，免征土地增值稅。（土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第11條）。3.轉(zhuǎn)讓自用住房免稅。個(gè)人因工作調(diào)動(dòng)或改善居住條件而轉(zhuǎn)讓原自用住房，凡居住滿5年及以上的，免征土地增值稅；居住滿3年未滿5年的，減半征收土地增值稅。未滿3年的，全額征收土地增值稅。（土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第12條）4.合作建自用房免稅。對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征土地增值稅。建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。 （財(cái)稅字199548號(hào)第2條）5.互換房地產(chǎn)免稅。個(gè)人之間互換自有居住用房地產(chǎn)的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)核實(shí)，免征土地增值稅。（財(cái)稅字19

3、9548號(hào)）6.個(gè)人轉(zhuǎn)讓普通住宅免稅。從1999年8月1日起，對(duì)居民個(gè)人轉(zhuǎn)讓其擁有的普通住宅，暫免征土地增值稅。（財(cái)稅字1999210號(hào)第五條）7.贈(zèng)與房地產(chǎn)不征稅。房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的，不征收土地增值稅。（財(cái)稅字199548號(hào)第四條）8.房產(chǎn)捐贈(zèng)不征稅。房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利社會(huì)團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)的，不征收土地增值稅。（財(cái)稅字199548號(hào)第四條）9.財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知（財(cái)稅200824號(hào)）第一

4、條第（三）項(xiàng)規(guī)定：“企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他組織轉(zhuǎn)讓舊房作為廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用住房房源且增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。二、土地增值稅清算單位的確定國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知（國稅發(fā)2006187號(hào)）第一條規(guī)定：“土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為清算單位。開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。三、土地增值稅預(yù)征率的規(guī)定國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知（國稅發(fā)201053號(hào)）第二條規(guī)定：“為了發(fā)揮土地增值稅在預(yù)征階段的調(diào)節(jié)作用，各地須對(duì)目前的預(yù)征

5、率進(jìn)行調(diào)整。除保障性住房外，東部地區(qū)省份預(yù)征率不得低于2%，中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5%，西部地區(qū)省份不得低于1%”。四、土地增值稅的清算條件（一）納稅人符合下列條件之一的，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算（三大條件）1.房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的；2.整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的；3.直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。（二）符合下列條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算（四大條件）1.已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；2.取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完

6、畢的；3.納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；應(yīng)在辦理注銷登記前進(jìn)行土地增值稅清算。4.?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市）稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算的項(xiàng)目，納稅人應(yīng)當(dāng)在滿足條件之日起90日內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理清算手續(xù)。對(duì)于符合規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算的項(xiàng)目，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定是否進(jìn)行清算；對(duì)于確定需要進(jìn)行清算的項(xiàng)目，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)清算通知，納稅人應(yīng)當(dāng)在收到清算通知之日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù)。應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算的納稅人或經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定需要進(jìn)行清算的納稅人，在上述規(guī)定的期限內(nèi)拒不清算或不提供清算資料的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)中華人民共和國稅

7、收征收管理法有關(guān)規(guī)定處理。五、土地增值稅時(shí)應(yīng)提供的清算資料納稅人清算土地增值稅時(shí)應(yīng)提供的清算如下資料。1.土地增值稅清算表及其附表。2.房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目清算說明，主要內(nèi)容應(yīng)包括房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)、用地、開發(fā)、銷售、關(guān)聯(lián)方交易、融資、稅款繳納等基本情況及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要了解的其他情況。3.項(xiàng)目竣工決算報(bào)表、取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款憑證、國有土地使用權(quán)出讓合同、銀行貸款利息結(jié)算通知單、項(xiàng)目工程合同結(jié)算單、商品房購銷合同統(tǒng)計(jì)表、銷售明細(xì)表、預(yù)售許可證等與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入、成本和費(fèi)用有關(guān)的證明資料。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要相應(yīng)項(xiàng)目記賬憑證的，納稅人還應(yīng)提供記賬憑證復(fù)印件。4.納稅人委托稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)審核鑒證的

8、清算項(xiàng)目，還應(yīng)報(bào)送中介機(jī)構(gòu)出具的土地增值稅清算稅款鑒證報(bào)告六、土地增值稅收入的確定1.要注意銷售明細(xì)表、房地產(chǎn)銷售面積與項(xiàng)目可售面積的數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)性，以核實(shí)計(jì)稅收入；2.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)確認(rèn)收入。3.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí)，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。4.未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票但簽訂銷售合同的收入確定國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知（國稅函20102

9、20號(hào)）第一條規(guī)定：“土地增值稅清算時(shí)，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實(shí)際測(cè)量面積不一致，在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以調(diào)整?！?.未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實(shí)際已投入使用的收入確定。應(yīng)按照國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知（國稅發(fā)2006187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)土地增值稅清算時(shí)收入（即按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定）；6.對(duì)未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實(shí)際未投入

10、使用的收入確定。應(yīng)不確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)（這樣處理和國稅發(fā)200931號(hào)文件相附），待實(shí)際投入使用時(shí)再按上述辦法確認(rèn)收入。七、土地增值稅扣除成本框架八、土地增值稅扣除項(xiàng)目應(yīng)注意的16個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)1.不能將房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用記入取得土地使用權(quán)支付金額以及土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。2.拆遷補(bǔ)償費(fèi)是必須實(shí)際發(fā)生，尤其是支付給個(gè)人的拆遷補(bǔ)償款、拆遷（回遷）合同和簽收花名冊(cè)或簽收憑證應(yīng)一一對(duì)應(yīng)。3.不能將房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用記入前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)和公共配套設(shè)施費(fèi)。4.多個(gè)（或分期）項(xiàng)目共同發(fā)生的公共配套設(shè)施費(fèi)，應(yīng)按項(xiàng)目合理分?jǐn)?。根?jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知（國稅發(fā)2006187號(hào)）的相

11、關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理：（1）建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；（2）建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除；（3）建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。5.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自購建筑材料時(shí)，自購建材費(fèi)用不能重復(fù)計(jì)算扣除。6.企業(yè)行政管理部門（總部）為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)而發(fā)生的管理費(fèi)用應(yīng)記入開發(fā)費(fèi)用，不能記入開發(fā)間接費(fèi)用的。7.分期開發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)

12、開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，其取得的一般性貸款的利息支出，應(yīng)按照項(xiàng)目合理分?jǐn)偂?.利用閑置專項(xiàng)借款對(duì)外投資取得收益，其收益不得沖減利息支出。9.質(zhì)量保證金的扣除問題國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知（國稅函2010220號(hào)）第二條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗(yàn)收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項(xiàng)目的質(zhì)量保證金，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計(jì)算扣除?！?0.房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除問題國稅函2010220號(hào)第三條第（一）項(xiàng)、第（二項(xiàng)）款規(guī)定：（一）財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支

13、出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。11.土地增值稅清算中利息費(fèi)用的扣除技巧國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知（國稅函2010220號(hào)）第三條規(guī)定：（一）財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許

14、據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具體適用的比例按省級(jí)人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。”基于以上政策規(guī)定，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：第一，文件中規(guī)定稅前扣除的金融機(jī)構(gòu)利息費(fèi)用不能超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率，這里的“商業(yè)銀行同類同期貸款利率”是指“中國人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率

15、和浮動(dòng)利率” 。國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干題目的公告（國家稅務(wù)總局2011年第34號(hào)公告）的規(guī)定，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時(shí)，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)?！巴谕愘J款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融

16、企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。第二 ，國稅函2010220號(hào)規(guī)定的扣除比例都是5%“以內(nèi)”或者10%“以內(nèi)”，上述具體適用的比例按省級(jí)人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行”。因此，開發(fā)企業(yè)還應(yīng)注意所在省份規(guī)定的具體扣除比例。第三，在目前對(duì)開發(fā)企業(yè)限制放貸的情況下，如果開發(fā)企業(yè)的資金全部來源于非金融機(jī)構(gòu)借款的，通常利率較高，利息支出較大。由于土地增值稅清算時(shí)只能按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)扣除，可能導(dǎo)致實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用超限額的問題，這是開發(fā)企業(yè)籌劃融資結(jié)構(gòu)時(shí)應(yīng)該預(yù)見的問題。關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財(cái)稅字199548號(hào)）第八條關(guān)于扣除項(xiàng)目金額中

17、的利息支出如何計(jì)算問題規(guī)定如下：（一）利息的上浮幅度按國家的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，超過上浮幅度的部分不允許扣除；（二）對(duì)于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。第四，開發(fā)項(xiàng)目全部使用自有資金，沒有利息支出的，開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。這一規(guī)定對(duì)于開發(fā)企業(yè)而言是相對(duì)有利的。第五、如果開發(fā)企業(yè)存在多種渠道來源的借款，不可將從金融機(jī)構(gòu)取得的借款費(fèi)用據(jù)實(shí)扣除，同時(shí)又將其他渠道的借款費(fèi)用與其他開發(fā)費(fèi)用一并按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除，而只能在國稅函2010220號(hào)第三條（一）、（二）項(xiàng)所

18、述兩種辦法中選擇一種確定扣除金額。案例分析33案情介紹某開發(fā)項(xiàng)目取得土地使用權(quán)成本為20000萬元，開發(fā)成本10000萬元，其中，開發(fā)成本開發(fā)間接費(fèi)用中列支利息支出200萬元。項(xiàng)目開發(fā)期間的財(cái)務(wù)費(fèi)用利息支出為100萬元，其中向關(guān)聯(lián)企業(yè)借入資金的利息支出為60萬元，借款利率不超過同期同類銀行貸款利率。假定該開發(fā)項(xiàng)目所在省規(guī)定的開發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除比例分別兩種情況為5%或10%。分析根據(jù)國稅函2010220號(hào)第三條第（四）項(xiàng)規(guī)定：土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。因此，利息支出不可以作為開發(fā)成本直接扣除，也不允許加計(jì)扣除，故可以作為土地增值稅扣除項(xiàng)目的開發(fā)

19、成本為10000-200=9800（萬元）。按照第一種方法計(jì)算可扣除開發(fā)費(fèi)用=（200+10060）+（20000+10000200）×5%=1730（萬元）按照第二種方法計(jì)算可扣除開發(fā)費(fèi)用（20000+10000200）×10%=2980（萬元）。國稅函2010220號(hào)號(hào)文規(guī)定開發(fā)企業(yè)不得同時(shí)使用上述兩種方法，即不得將可扣除的開發(fā)費(fèi)用計(jì)算為（200+10060）+（20000+10000200）×10%=3220（萬元）第六、土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。國稅函2010220號(hào)第三條第（四）項(xiàng)規(guī)定：土地增值稅清算

20、時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于借款費(fèi)用資本化的原則不適用于土地增值稅清算，對(duì)于已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，土地增值稅清算時(shí)應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。土地增值稅中利息支出處理原則與會(huì)計(jì)核算、企業(yè)所得稅處理有很大區(qū)別。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知（國稅發(fā)200931號(hào)），企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，可按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配，其中屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的借款費(fèi)用，可直接在稅前扣除。賬務(wù)方面，會(huì)計(jì)科目設(shè)置一般將項(xiàng)目開發(fā)資本化利息計(jì)入“開發(fā)成本-開發(fā)間接費(fèi)用”核算。而在土地

21、增值稅清算計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)先調(diào)減開發(fā)成本中的資本化利息，而后與財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出加總，再適用文件規(guī)定的計(jì)算方法。土地增值稅見證業(yè)務(wù)規(guī)則（國稅發(fā)2007132號(hào)文件）第三十五條第八款規(guī)定：“在計(jì)算加計(jì)扣除項(xiàng)目基數(shù)時(shí)，審核是否剔除了已計(jì)入開發(fā)成本的借款費(fèi)用。在計(jì)算加計(jì)扣除項(xiàng)目基數(shù)時(shí)，要審核是否剔除了已計(jì)入開發(fā)成本的借款費(fèi)用?！币?guī)定可知：計(jì)入開發(fā)成本的借款費(fèi)用需要剔除單獨(dú)計(jì)算。案例分析34某房地產(chǎn)企業(yè)某項(xiàng)目取得土地使用權(quán)成本為5000萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本為3000萬元，其中“開發(fā)成本開發(fā)間接費(fèi)用”中利息支出50萬元，“財(cái)務(wù)費(fèi)用利息支出”20萬元，則請(qǐng)分析在計(jì)算該房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅時(shí)，有關(guān)

22、利息和其他開發(fā)費(fèi)用的稅務(wù)處理。分析國稅函2010220號(hào)第三條第（四）項(xiàng)規(guī)定：土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除?；诖艘?guī)定，該房地產(chǎn)公司計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目的房地產(chǎn)開發(fā)成本為3000-50=2950萬元，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，按照第一種方式計(jì)算可扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用（50+20）+（5000+3000-50）×5%=467.5萬元；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，按照第二種方式計(jì)算可扣除房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用（5000+3000-50）×10%=795萬元。12.土地閑置費(fèi)

23、不得扣除國稅函2010220號(hào)第四條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)不得扣除。 ”13.取得土地使用權(quán)時(shí)支付契稅的扣除國稅函2010220號(hào)第五條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除?！?4.拆遷安置費(fèi)的扣除國稅函2010220號(hào)第五條規(guī)定：（一）房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知（國稅發(fā)2006187號(hào)）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)

24、支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。國稅函2010220號(hào)第五條規(guī)定：（二）開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價(jià)值按國稅發(fā)2006187號(hào)第三條第（一）款的規(guī)定計(jì)算，計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)；異地安置的房屋屬于購入的，以實(shí)際支付的購房支出計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。（三）貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。此處的合法有效憑據(jù)是：由被拆遷方簽字的收據(jù)和拆遷補(bǔ)償協(xié)議。15.與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營業(yè)稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅，教育費(fèi)附加也可視同稅金扣除。其中：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳

25、納的印花稅列入管理費(fèi)用，印花稅不再單獨(dú)扣除。關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財(cái)稅字199548號(hào)）第九條規(guī)定：“細(xì)則中規(guī)定允許扣除的印花稅，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費(fèi)用，已相應(yīng)予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務(wù)人在計(jì)算土地增值稅時(shí)允許扣除在轉(zhuǎn)讓時(shí)繳納的印花稅”。對(duì)于個(gè)人購入房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，其在購入環(huán)節(jié)繳納的契稅，由于已經(jīng)包含在舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格之中，故計(jì)征土地增值稅時(shí)，不另作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金予以扣除。16.關(guān)于評(píng)估費(fèi)用可否在計(jì)算增值額時(shí)扣除的問題納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物時(shí)因計(jì)算納稅的需要而對(duì)

26、房地產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，其支付的評(píng)估費(fèi)用允許在計(jì)算增值額時(shí)予以扣除。對(duì)條例第九條規(guī)定的納稅人隱瞞、虛報(bào)房地產(chǎn)成交價(jià)格等情形而按房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收土地增值稅所發(fā)生的評(píng)估費(fèi)用，不允許在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以扣除。九、土地增值稅清算后應(yīng)補(bǔ)繳的土地增值稅是否加收滯納金國稅函2010220號(hào)第八條規(guī)定：“納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的，不加收滯納金。”案例分析35某房地產(chǎn)開發(fā)公司出售一幢寫字樓，收入總額為10000萬元。開發(fā)該寫字樓有關(guān)支出為：支付地價(jià)款及各種費(fèi)用1000萬元；房地產(chǎn)開發(fā)成本3000萬元；財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出為500萬元（可按轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目計(jì)算分

27、攤并提供金融機(jī)構(gòu)證明），但其中有50萬元屬加罰的利息；轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的有關(guān)稅費(fèi)共計(jì)為555萬元；該單位所在地政府規(guī)定的其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除比例為5%。試計(jì)算該房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)納的土地增值稅。案例分析35分析（1）取得土地使用權(quán)支付的地價(jià)及有關(guān)費(fèi)用為1000萬元（2）房地產(chǎn)開發(fā)成本為3000萬元（3）房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用50050（10003000）×5%650（萬元）（4）允許扣除的稅費(fèi)為555萬元（5）從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人加計(jì)扣除20%加計(jì)扣除額（10003000）×20%800（萬元）（6）允許扣除的項(xiàng)目金額合計(jì)100030006505558006005（萬元）（7）增

28、值額1000060053995（萬元）（8）增值率3995÷6005×100%66.53%（9）應(yīng)納稅額3995×40%6005×5%1297.75（萬元）東國房地產(chǎn)開發(fā)公司是A市一家以開發(fā)轉(zhuǎn)讓土地及房產(chǎn)為主要業(yè)務(wù)的中型公司。2010年7月初，公司按A市一般民用住宅標(biāo)準(zhǔn)建造了一幢住宅，并以市場價(jià)格銷售給A市市民，取得收入240萬元，共發(fā)生如下費(fèi)用：1）取得土地使用權(quán)所支付的金額為100萬元；2）房地產(chǎn)開發(fā)成本50萬元；3）其他扣除額為60萬元。同月，公司轉(zhuǎn)讓另一房地產(chǎn)取得收入400萬元，共發(fā)生以下費(fèi)用：1）取得土地使用權(quán)支付的金額20萬元；2）房地產(chǎn)開發(fā)

29、成本30萬元；3）房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用16萬元；4）與房地產(chǎn)有關(guān)的稅金24萬元。面對(duì)激烈的市場競爭，考慮到規(guī)模經(jīng)濟(jì)，開興房地產(chǎn)開發(fā)公司決定兼并東國房地產(chǎn)公司，以擴(kuò)大市場份額。7月中旬，開興房地產(chǎn)公司以400萬元的市場價(jià)格收購了東國房地產(chǎn)的標(biāo)志性建筑大樓，并于7月底成立了開東房地產(chǎn)公司，兼并業(yè)務(wù)正式完成。東國房地產(chǎn)公司在建筑該樓時(shí)，共發(fā)生費(fèi)用扣除額100萬元。該月公司共繳納土地增值稅稅額270萬元。土地增值稅清算分析東國房地產(chǎn)開發(fā)公司在面臨兼并之際，應(yīng)納增值稅270萬元，其計(jì)算過程如下：（1）7月份同時(shí)發(fā)生了兩處房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，且兩處房地產(chǎn)位于同一片土地上，于是公司財(cái)務(wù)一起核算，兩房地產(chǎn)共取得收入64

30、0萬元，扣除金額為300萬元，增值額超過扣除額100%，故土地增值稅稅額為（340×50%300×15%）=125（萬元）。（2）7月底，由于被兼并，取得房地產(chǎn)收入400萬元，扣除額為100萬元，增值額超過扣除項(xiàng)目金額的200%，故應(yīng)納增值稅稅額為145萬元。兩項(xiàng)共計(jì)270萬元。從以上計(jì)算可以發(fā)現(xiàn)該公司多交了不少稅款。中華人民共和國土地增值稅暫行條例第六條規(guī)定，計(jì)征土地增值額的扣除項(xiàng)目：1）取得土地使用權(quán)所支付的金額；2）開發(fā)土地的成本、費(fèi)用；3）新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格；4）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；5）財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。土地增值稅暫

31、行條例實(shí)施細(xì)則第七條第六項(xiàng)規(guī)定其他扣除項(xiàng)目，是指對(duì)從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人按暫行條例第6條第1項(xiàng)和第2項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和，加計(jì)20%的扣除。在此應(yīng)特別指出的是，此條優(yōu)惠，只適用于從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，除此之外的納稅人不再使用。然而，東國房地產(chǎn)開發(fā)公司的財(cái)務(wù)人員并沒有利用這一優(yōu)惠政策，如果分別核算的話，第一筆是銷售民用住宅，且增值額每天達(dá)到20%，是免土地增值稅的，其第兩筆土地增值稅稅額應(yīng)為：增值額=40020301624+（2030）×20%=300（萬元）增值額與扣除項(xiàng)目金額之比為：300萬元/100萬元=300%增值額超過扣除項(xiàng)目金額200%，分別適用30%、40%、50%和6

32、0%四檔稅率，應(yīng)納稅為145萬元。（3）根據(jù)土地增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，土地增值稅的征稅范圍，在實(shí)際工作中，并不包括企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)。關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財(cái)稅字199548號(hào)）第三條規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅?！?東國房地產(chǎn)開發(fā)公司由于被兼并到開興房地產(chǎn)公司中去，故屬轉(zhuǎn)讓行為，不征收土地增值稅。綜合以上分析可知，7月份東國房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)繳納的增值稅額為145萬元，而不是270萬元。從本案例中可以看出，盡管土地增值稅是個(gè)小稅種，但其中還是有不少籌劃技巧的。十、出售舊房的土地增值稅稅額的計(jì)算（一）轉(zhuǎn)讓舊房準(zhǔn)予扣除

33、項(xiàng)目的確定1.轉(zhuǎn)讓舊房能提供評(píng)估價(jià)格的情況根據(jù)關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財(cái)稅字199548號(hào)）第十條的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓舊房可扣除的項(xiàng)目金額包括三項(xiàng)：一是舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格（舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時(shí)，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)乘以成新度折扣率后的價(jià)格。評(píng)估價(jià)格需經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)）：二是取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用：三是在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。此外，納稅人支付的評(píng)估費(fèi)用準(zhǔn)予在計(jì)算土地增值稅時(shí)扣除。2.轉(zhuǎn)讓舊房不能提供評(píng)估價(jià)格但能提供購房發(fā)票的根據(jù)財(cái)稅200621號(hào)文件的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得

34、評(píng)估價(jià)格，但能提供購房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，土地增值稅暫行條例第六條、第（一）、（三）項(xiàng)規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%的計(jì)算。對(duì)納稅人購房時(shí)繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除，但不得作為加計(jì)5%的基數(shù)。即轉(zhuǎn)讓舊房不能提供評(píng)估價(jià)格但能提供購房發(fā)票的扣除項(xiàng)目金額也包括三項(xiàng)：一是購房發(fā)票所載金額（實(shí)際上包含了條例中第六條的“取得土地使用權(quán)所支付的金額”以及“舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格”兩部分）：二是加計(jì)扣除金額（加計(jì)扣除金額=購房發(fā)票所載金額×5%×購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止的年數(shù)）：三是與轉(zhuǎn)

35、讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金（包括轉(zhuǎn)讓舊房時(shí)繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、契稅以及教育費(fèi)附加，上述四稅及附加均必須提供相應(yīng)的完稅憑證）。3.轉(zhuǎn)讓舊房既沒有評(píng)估價(jià)格又不能提供購房發(fā)票的根據(jù)財(cái)稅200621號(hào)文件的規(guī)定，對(duì)于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，既沒有評(píng)估價(jià)格又不能提供購房發(fā)票的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)稅收征管法第三十五條的規(guī)定，實(shí)行核定征收。（二）關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的加計(jì)問題國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知（國稅函2010220號(hào)）第七條規(guī)定： 財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知（財(cái)稅200621號(hào)）第二條第一款規(guī)定“納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購房

36、發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，條例第六條第（一）、（三）項(xiàng)規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算”。計(jì)算扣除項(xiàng)目時(shí)“每年”按購房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開具之日止，每滿12個(gè)月計(jì)一年；超過一年，未滿12個(gè)月但超過6個(gè)月的，可以視同為一年。（3）關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房如何確定扣除項(xiàng)目金額的問題關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財(cái)稅字199548號(hào)）第十條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓舊房的，應(yīng)按房屋及建筑物的評(píng)估價(jià)格、取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金作為扣除項(xiàng)目金額計(jì)征土地增值稅。對(duì)取得土地使用權(quán)時(shí)未支付地價(jià)款或不能提供已支付的地

37、價(jià)款憑據(jù)的，不允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額。”案例分析36某公司2009年5月轉(zhuǎn)讓一幢2000年建造的公寓樓，當(dāng)時(shí)的造價(jià)為1500萬元。經(jīng)房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定，該公寓樓的重置成本價(jià)為3000萬元，該樓房為七成新。轉(zhuǎn)讓前為取得土地使用權(quán)支付的地價(jià)款和按規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用為1200萬元（可提供支付憑證），另支付房地產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用3萬元，轉(zhuǎn)讓時(shí)取得轉(zhuǎn)讓收入6800萬元，已按規(guī)定繳納了轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的有關(guān)稅金（已納稅金均能提供完稅憑證）。該公司的評(píng)估價(jià)格已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定。則，該公司應(yīng)納土地增值稅計(jì)算如下：分析1.轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入為6800萬元2.準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目金額：（1）取得土地使用權(quán)支付的金額為1200萬

38、元（2）房地產(chǎn)的評(píng)估價(jià)格3000×70%2100（萬元）（3）房地產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用為3萬元（4）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金為：6800×5%×（17%3%）6800×0.5377.4（萬元）扣除項(xiàng)目金額合計(jì)：120021003377.43680.4（萬元）3.土地增值額68003680.43119.6（萬元）4.土地增值率3119.6÷3680.4×100%84.76%5.應(yīng)納土地增值稅3119.6×40%3680.4×5%1063.82（萬元）案例分析36某食品廠2006年1月購買辦公樓一幢，取得商品房銷售專用發(fā)票，注明購

39、買金額為260萬元，購買時(shí)已按稅法規(guī)定繳納契稅13萬元（能提供契稅完稅憑證）。2010年8月，該食品廠因搬遷將購買的辦公樓轉(zhuǎn)讓給某商場，取得轉(zhuǎn)讓收入800萬元，轉(zhuǎn)讓時(shí)已按稅法規(guī)定繳納了營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加及印花稅（能提供已納稅費(fèi)完稅憑證）。該食品廠轉(zhuǎn)讓的辦公樓不能取得評(píng)估價(jià)格。該食品廠應(yīng)納土地增值稅為：1.轉(zhuǎn)讓辦公樓的收入為800萬元2.準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目金額：（1）購房發(fā)票金額為260萬元（2）加計(jì)扣除金額260×5%×4年52（萬元）（3）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金為：800×5%×（17%3%）800×0.51357.4（萬元）扣除項(xiàng)目金額

40、合計(jì)：2605257.4369.4（萬元）3.土地增值額800369.4430.6（萬元）4.土地增值率430.6÷369.4×100%116.57%5.應(yīng)納土地增值稅430.6×50%369.4×15%159.89（萬元）案例2000年因城市改造的需要，甲公司一棟賬面凈值20萬元的房產(chǎn)被拆遷，評(píng)估價(jià)為400萬元。當(dāng)年，負(fù)責(zé)拆遷安置的A房地產(chǎn)公司將一棟價(jià)值400萬元的店面補(bǔ)償給甲公司，未開具發(fā)票。甲公司按20萬元入賬。2009年甲公司將該店面以拍賣方式轉(zhuǎn)讓，交易價(jià)650萬元。請(qǐng)問：甲公司計(jì)算繳納土地增值稅時(shí)的扣除成本如何確認(rèn)？能否以400萬元為基礎(chǔ)作為成

41、本計(jì)算扣除（暫不考慮折舊等因素），企業(yè)所得稅前的計(jì)稅成本呢？1.關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房土地增值稅計(jì)算問題。中華人民共和國土地增值稅暫行條例第六條規(guī)定，計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目：（三）新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格；中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條規(guī)定，條例第六條所列的計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目，具體為：（四）舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格，是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時(shí)，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)乘以成新度折扣率后的價(jià)格。評(píng)估價(jià)格須經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。（五）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地納的教育費(fèi)附加

42、，也可視同稅金予以扣除。2.關(guān)于評(píng)估費(fèi)用可否在計(jì)算增值額時(shí)扣除的問題。財(cái)稅字199548號(hào)規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物時(shí)因計(jì)算納稅的需要而對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，其支付的評(píng)估費(fèi)用允許在計(jì)算增值額時(shí)予以扣除。對(duì)條例第九條規(guī)定的納稅人隱瞞，虛報(bào)房地產(chǎn)成交價(jià)格等情形而按房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收土地增值稅所發(fā)生的評(píng)估費(fèi)用，不允許在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以扣除。依據(jù)上述規(guī)定，2009年甲公司轉(zhuǎn)讓舊房店面土地增值稅增值額的計(jì)算：增值額出售房地產(chǎn)取得的收入舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格（房產(chǎn)評(píng)估重置價(jià)×成新率）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金（營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、印花稅）房地產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用 。另外，財(cái)稅200621號(hào)

43、規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，條例第六條第（一）、（三）項(xiàng)規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算。對(duì)納稅人購房時(shí)繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除，但不作為加計(jì)5%的基數(shù)。對(duì)于轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，既沒有評(píng)估價(jià)格，又不能提供購房發(fā)票的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)中華人民共和國稅收征收管理法（以下簡稱稅收征管法）第三十五條的規(guī)定，實(shí)行核定征收。3.關(guān)于轉(zhuǎn)讓置換的店面繳納企業(yè)所得稅問題。甲公司以賬面凈值20萬元的房產(chǎn)（評(píng)估價(jià)為400萬元）換取拆遷安置400萬元的店

44、面，甲公司按換出的賬面凈值20萬元入賬。企業(yè)所得稅稅前扣除辦法第七條規(guī)定，納稅人的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等各項(xiàng)資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史成本原則。納稅人發(fā)生合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動(dòng)，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上已確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。3.關(guān)于轉(zhuǎn)讓置換的店面繳納企業(yè)所得稅問題。參照上述規(guī)定，甲公司置換的店面房產(chǎn)這部分資產(chǎn)增值380萬元（400-20），若已確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額，并已按稅法規(guī)定繳納稅款的，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值400萬元確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。否則，一律按資產(chǎn)的歷史成本價(jià)20萬元入賬，在處置轉(zhuǎn)讓時(shí)按照歷史成本價(jià)20萬元作為稅前扣除。十一

45、、特殊售房方式應(yīng)納土地增值稅稅額的計(jì)算方法納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，對(duì)允許扣除項(xiàng)目的金額可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)?。若按此辦法難以計(jì)算或明顯不合理，也可按建筑面積或稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)?。按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例，計(jì)算分?jǐn)偪鄢?xiàng)目金額的計(jì)算公式為：扣除項(xiàng)目金額扣除項(xiàng)目的總金額×（轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積或建筑面積÷受讓土地使用權(quán)的總面積或可供出售建筑面積）案例分析37某專門從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)2010年有關(guān)經(jīng)營情況如下：（1）以2800萬元購得非耕地40000平方米的土地使用權(quán)用于開發(fā)寫字樓和商品

46、房，合同記載土地使用權(quán)為60年。（2）第一期工程（“三通一平”和第一棟寫字樓開發(fā)）于11月30日竣工，按合同約定支付建筑承包商全部土地的“三通一平”費(fèi)用400萬元和寫字樓建造費(fèi)用7200萬元。寫字樓占地面積12000平方米，建筑面積60000平方米。（3）到12月31日為止對(duì)外銷售寫字樓50000平方米，共計(jì)收入16000萬元；其余的10000平方米中，7000平方米用于出租，另外3000平方米轉(zhuǎn)為本企業(yè)固定資產(chǎn)資產(chǎn)作辦公用。（4）在售房、租房等過程中發(fā)生銷售費(fèi)用1500萬元；發(fā)生管理費(fèi)用900萬元。（5）售房繳納的營業(yè)稅800萬元；出租房繳納的營業(yè)稅1.05萬元。計(jì)算土地增值稅時(shí)扣除項(xiàng)目合計(jì)

47、金額?！痉治觥浚?）征收土地增值稅時(shí)應(yīng)扣除的取得土地使用權(quán)支付的金額2800×（12000÷40000）×（50000÷60000）700（萬元）（2）征收土地增值稅時(shí)應(yīng)扣除的開發(fā)成本金額400×（12000÷40000）×（50000÷60000）7200×（50000÷60000）6100（萬元）（3）征收土地增值稅時(shí)應(yīng)扣除的開發(fā)費(fèi)用金額（7006100）×10%680（萬元）（4）銷售房屋應(yīng)繳納的營業(yè)稅800萬元（5）其他項(xiàng)目金額（7006100）×20%1360（萬元

48、）（6）扣除項(xiàng)目合計(jì)700610068080013609640（萬元十二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收費(fèi)用的土地增值稅處理關(guān)于地方政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收的費(fèi)用如何計(jì)征土地增值稅的問題。關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財(cái)稅字199548號(hào)）第六條規(guī)定：對(duì)于縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用是計(jì)入房價(jià)中向購買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅；如果代收費(fèi)用未計(jì)入房價(jià)中，而是在房價(jià)之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。對(duì)于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)；對(duì)于代收費(fèi)用未作為轉(zhuǎn)讓房

49、地產(chǎn)的收入計(jì)稅的，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用。案例分析38假設(shè)某房地產(chǎn)企業(yè)建造的房地產(chǎn)項(xiàng)目符合普通住宅標(biāo)準(zhǔn)，在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的同時(shí)代地方政府收取費(fèi)用200萬元，預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)讓收入5860萬元，營業(yè)稅及附加為5.5%，為取得土地使用權(quán)所支付的價(jià)款為1000萬元，支付房地產(chǎn)開發(fā)成本2600萬元，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用200萬元計(jì)算應(yīng)交的土地增值稅。（1）代收費(fèi)用計(jì)入房價(jià)向購買方一并收取的扣除項(xiàng)目金額：（1000+2600）×（1+20%）+200+200+（5860 +200）× 5.5%=5053.3（萬元）增值額：（5860+200）-5053.3=1006.7（萬元）增值率：1006

50、.7÷5053.3×100%19.92%增值率低于20%，免交土地增值稅。（2）代收費(fèi)用不計(jì)入房價(jià)的扣除項(xiàng)目金額：（1000+ 2600）×（1+20%）+200 +5860×5.5%=4842.3（萬元）增值額：5860-4842.3=1017.7（萬元）增值率：1017.7÷4842.3×100%21.02%增值率超過20%，應(yīng)交土地增值稅=1017.7×30%= 305.31（萬元）從以上計(jì)算結(jié)果可以看出，選擇不同的代收費(fèi)用計(jì)價(jià)方式，其增值率是不同的。企業(yè)若想把稅負(fù)降低，就應(yīng)在代收費(fèi)用業(yè)務(wù)發(fā)生之前，充分考慮采用何種計(jì)價(jià)

51、方式對(duì)企業(yè)最為有利，避免承擔(dān)不必要的稅負(fù)。十三、商鋪?zhàn)≌?lián)體樓的土地增值稅的計(jì)算土地增值稅暫行條例第八條規(guī)定：“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。”但在房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營中，多數(shù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了獲得盡量大的經(jīng)濟(jì)效益，將一些普通標(biāo)準(zhǔn)住宅商品樓的底層部分作為商鋪開發(fā)銷售。對(duì)開發(fā)這種商鋪與住宅聯(lián)體的商住樓的納稅問題，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財(cái)稅字1995048號(hào)）明確規(guī)定：對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用條例第八條的免稅規(guī)定。

52、由于稅法只明確要求分開核算增值額，而對(duì)如何計(jì)算土地增值稅沒有具體規(guī)定，在實(shí)際征收計(jì)算中，就會(huì)形成兩種計(jì)算方法：一種是按核算項(xiàng)目先整體計(jì)算增值額和增值率，確定相應(yīng)稅率后，再按面積分別核算增值額，計(jì)算土地增值稅；另一種是先按面積分開項(xiàng)目計(jì)算增值額與增值率，再分別確定適用稅率計(jì)算增值稅。案例分析39某房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)商品住宅樓一幢，底層為商鋪，面積1000平方米，商鋪以上為普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，面積為5000平方米，合計(jì)6000平方米。該住宅樓項(xiàng)目土地成本為120萬元，房屋開發(fā)成本600萬元，其他費(fèi)用按比例扣除。該項(xiàng)目商鋪收入為500萬元，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅收入為500萬元，合計(jì)1000萬元，營業(yè)稅金及附加55

53、萬元。按第一種方法計(jì)算：扣除項(xiàng)目土地成本房屋開發(fā)成本費(fèi)用扣除10%加計(jì)扣除20%稅金120600（120600）×10%（120600）×20%55991（萬元）。增值額收入扣除項(xiàng)目（500500）9919（萬元）。增值率增值額÷扣除項(xiàng)目×100%9÷991×100%0.9%。低于50%，適用30%的稅率。由于增值率未超過20%，因此5000平方米普通標(biāo)準(zhǔn)住宅免土地增值稅。商鋪應(yīng)納的土地增值稅9×1000÷6000×30%0.45（萬元）。按第二種方法計(jì)算：普通標(biāo)準(zhǔn)住宅扣除項(xiàng)目120×5000&

54、#247;6000600×5000÷6000（100500）×30%27.5807.5（萬元）（除稅金及附加外其他按面積分?jǐn)偅Ｆ胀?biāo)準(zhǔn)住宅增值額500807.5307.5（萬元），無增值額。商鋪扣除項(xiàng)目120×1000÷6000600×1000÷6000（20100）×30%27.5183.5（萬元）；商鋪增值額500183.5316.5（萬元）；商鋪增值率316.5÷183.5×100%172%，適用50%的稅率。商鋪應(yīng)納土地增值稅316.5×50%183.5×15%13

55、0.725（萬元）。由此可見，兩種方法計(jì)算相差懸殊，按第一種方法應(yīng)納的土地增值稅為0.45萬元，按第二種方法應(yīng)納土地增值稅為130.725萬元。評(píng)析土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第八條規(guī)定：土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算。因此，我認(rèn)為，第一種土地增值稅計(jì)算方法符合按“最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算”的規(guī)定，而且計(jì)算出整體項(xiàng)目增值額后，按面積進(jìn)行了增值額分?jǐn)偅卜县?cái)稅字199548號(hào)“分別核算增值額”的規(guī)定。后一種計(jì)算方法雖然符合稅法“分別核算增值額”的規(guī)定，但是顯然不符合“納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算”的規(guī)定。十四、銷售

56、土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的土地增值稅處理 某房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)了某花園小區(qū)項(xiàng)目，小區(qū)可售建筑面積為1萬平方米，扣除項(xiàng)目中總建筑成本費(fèi)用1200萬元。2011年12月小區(qū)房屋銷售比例達(dá)到90%，開發(fā)商共取得房屋銷售收入1350萬元，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求其進(jìn)行土地增值稅清算。企業(yè)在清算時(shí)，確定了該項(xiàng)目的單位建筑成本費(fèi)用為1200元/平方米，繳納土地增值稅217.11萬元。2012年該項(xiàng)目又銷售了門面房500平方米，取得銷售收入500萬元，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求其再次清算土地增值稅。此時(shí)，對(duì)于如何計(jì)算繳納土地增值稅，有兩種不同的計(jì)算方法，且兩種方法計(jì)算出來的稅款懸殊較大，稅企之間存在爭議?，F(xiàn)將兩種計(jì)算方法分別闡述如下。方法一，確定500萬元是售房所取得的全部收入，按照稅法規(guī)定允許從售房收入總額中減去扣除項(xiàng)目金額，確定土地增值額和增值率，以此來計(jì)算土地增值稅。2012年，售房取得收入500萬元減去允許扣除的開發(fā)成本及費(fèi)用60萬元（1200×500），再減去營業(yè)稅金及附加27.5萬元（500&