會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)筆記解析

1、企業(yè)合并準(zhǔn)則看點(diǎn)變化一：首次對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行分類，并分別規(guī)定各自會(huì)計(jì)核算辦法新準(zhǔn)則按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并對(duì)兩類企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理都進(jìn)行了規(guī)范。從國(guó)際上目前適用的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看，基本傾向的處理辦法是購(gòu)買法。但無(wú)論是國(guó)際準(zhǔn)則還是美國(guó)準(zhǔn)則，均將同一控制下的企業(yè)合并排除在外。由于我國(guó)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的很多企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并，因此，新準(zhǔn)則的上述分類對(duì)于我國(guó)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理具有實(shí)際指導(dǎo)意義。同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，采用的是歷史成本計(jì)量模式。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方

2、取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的對(duì)價(jià)的差額，調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法，引入了公允價(jià)值計(jì)量模式，并首次明確了商譽(yù)的概念。購(gòu)買方為作為合并對(duì)價(jià)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生的負(fù)債應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。被合并方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、資產(chǎn)，也應(yīng)按公允價(jià)值入賬。在購(gòu)買日，購(gòu)買方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值凈額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。商譽(yù)初始確認(rèn)后，每年應(yīng)對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試。如果出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)的情況，即購(gòu)買方的合并成本小于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值，則計(jì)入合并當(dāng)期損益。評(píng)論：購(gòu)買法與權(quán)益法的選擇會(huì)影響到合并后企業(yè)的資

3、產(chǎn)結(jié)構(gòu)及利潤(rùn)變化。購(gòu)買法下，被收購(gòu)資產(chǎn)以公允價(jià)值入賬，會(huì)使資產(chǎn)總額增加，但以后年度攤銷額會(huì)較大，且購(gòu)買法形成的商譽(yù)會(huì)引起以后年度商譽(yù)減值費(fèi)用增加。因此，正常情況下，購(gòu)買法會(huì)使企業(yè)總資產(chǎn)增加，而以后年度利潤(rùn)會(huì)降低，而凈資產(chǎn)收益率也會(huì)較低。此外，合并利潤(rùn)表中，權(quán)益法下所并入的收入、費(fèi)用等是整個(gè)年度的，而購(gòu)買法下從購(gòu)買日算起，因此合并當(dāng)年，權(quán)益法的合并利潤(rùn)較購(gòu)買法高。 變化二：首次明確了商譽(yù)的確認(rèn)及處理方法老準(zhǔn)則沒有明確商譽(yù)的概念，相關(guān)內(nèi)容均含在“合并價(jià)差”中，合并價(jià)差列示在“長(zhǎng)期股權(quán)投資-股權(quán)投資差額”中，逐年平均攤銷。新準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)作了明確定義，正商譽(yù)每年末作減值測(cè)試，負(fù)商譽(yù)則計(jì)入當(dāng)期損

4、益。評(píng)論：對(duì)正商譽(yù)不作攤銷，而是作減值測(cè)試會(huì)給企業(yè)業(yè)績(jī)有一定影響。以往對(duì)合并價(jià)差采取逐年平均攤銷的方式，對(duì)業(yè)績(jī)的影響是固定的。而新準(zhǔn)則中，在被并購(gòu)企業(yè)無(wú)大幅波動(dòng)年度，商譽(yù)不作減值，上市公司當(dāng)期利潤(rùn)會(huì)較原規(guī)定下提高，而在被并購(gòu)企業(yè)經(jīng)營(yíng)運(yùn)作出現(xiàn)明顯不利時(shí)，商譽(yù)大幅減值，上市公司當(dāng)期利潤(rùn)將可能大幅降低。 變化三：首次對(duì)合并相關(guān)直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理做出具體規(guī)定新準(zhǔn)則對(duì)合并相關(guān)的直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法做了規(guī)定。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，合并相關(guān)直接費(fèi)用于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，合并直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入企業(yè)合并成本。附表1 同一控制合并與非同一控制合并之簡(jiǎn)要比較比較項(xiàng)目同一控制

5、合并非同一控制合并合并方初始計(jì)量合并所得與合并對(duì)價(jià)均用賬面價(jià)值計(jì)量。合并所得與合并對(duì)價(jià)均用公允價(jià)值計(jì)量。合并損益 不產(chǎn)生損益。 合并所得與合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之差，按先資本公積后留存收益的順序調(diào)整。 產(chǎn)生損益。 合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之差計(jì)入當(dāng)期損益。 合并對(duì)價(jià)大于合并所得(即合并方取得的被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額)的，確認(rèn)為商譽(yù)。 合并對(duì)價(jià)小于合并所得的，若是吸收合并，則其差額計(jì)入當(dāng)期損益；若是控股合并，則其差額應(yīng)調(diào)整購(gòu)買日合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤(rùn)。報(bào)表編制 形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)編制合并日的三張合并報(bào)表； 合并日的合并利潤(rùn)表包含合并各方當(dāng)期期初至合并日的收入、

6、費(fèi)用和利潤(rùn)。 被合并方在合并日之前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)應(yīng)在合并日的合并利潤(rùn)表中單項(xiàng)列示。 期末編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，調(diào)整期初數(shù)。 期末編制合并利潤(rùn)表時(shí)，涵蓋合并各方整期的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。 期末編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，涵蓋合并各方整期的現(xiàn)金流。 形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)在購(gòu)買日編制購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表(記住是一張表，不是三張表)。 形成母子公司關(guān)系的，母公司還應(yīng)在購(gòu)買日設(shè)置備查簿，記錄合并取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購(gòu)買日的公允價(jià)值，待期末編制合并報(bào)表時(shí)，再依據(jù)備查簿對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。 期末編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不調(diào)整期初數(shù)。 期末編制合并利潤(rùn)表時(shí)，僅將被并方在購(gòu)買日之

7、間期末之間產(chǎn)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)納入合并。 期末編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，僅將被并方在購(gòu)買日之間期末之間產(chǎn)生的現(xiàn)金流納入合并。 附表2 被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確認(rèn)方式凈資產(chǎn)類型公允價(jià)值確認(rèn)方式貨幣資金賬面余額股票/基金/債券等金融工具(存在活躍市場(chǎng))市場(chǎng)價(jià)格權(quán)益投資等其他金融工具(不存在活躍市場(chǎng))參考22號(hào)準(zhǔn)則并借助估值技術(shù)應(yīng)收款項(xiàng)短期應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)收金額 (考慮壞賬可能性和相關(guān)費(fèi)用)長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)以適當(dāng)?shù)睦收郜F(xiàn)后的現(xiàn)值 (考慮壞賬可能性和相關(guān)費(fèi)用)存貨產(chǎn)成品 商品估計(jì)售價(jià)估計(jì)銷售費(fèi)用相關(guān)稅費(fèi)估計(jì)利潤(rùn)在產(chǎn)品估計(jì)售價(jià)估計(jì)完工成本估計(jì)銷售費(fèi)用相關(guān)稅費(fèi)估計(jì)利潤(rùn)原材料重置成本房屋建筑機(jī)器

8、設(shè)備無(wú)形資產(chǎn)有活躍市場(chǎng)以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)無(wú)活躍市場(chǎng)首先參照同類資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，以其為基礎(chǔ)確定；若此招不成，則借助估值技術(shù)。應(yīng)付賬款應(yīng)付票據(jù)應(yīng)付職工薪酬應(yīng)付債券長(zhǎng)期應(yīng)付款短期應(yīng)付金額長(zhǎng)期以適當(dāng)折現(xiàn)率折現(xiàn)后的現(xiàn)值或有負(fù)債(公允價(jià)值能可靠計(jì)量)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并假定以第三方愿意代購(gòu)買方承擔(dān)該或有負(fù)債時(shí)購(gòu)買方需向該第三方支付的金額作為其公允價(jià)值。遞延所得稅資產(chǎn)遞延所得稅負(fù)債按第18號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定的方式處理，記住不應(yīng)折現(xiàn)。特別說(shuō)明1.         對(duì)于原材料類存貨，資產(chǎn)負(fù)債表日確定其可變現(xiàn)凈值的方式和企業(yè)合并時(shí)確定其公允價(jià)值的

9、方式完全不同。此一區(qū)別很容易成為考點(diǎn)。2.         對(duì)于非原材料的其他存貨，資產(chǎn)負(fù)債表日確定其可變現(xiàn)凈值和企業(yè)合并時(shí)確定其公允價(jià)值的方式基本相同。細(xì)微區(qū)別在于，企業(yè)合并確定其公允價(jià)值時(shí)，還應(yīng)考慮其估計(jì)利潤(rùn)。新老長(zhǎng)期投資準(zhǔn)則之比較變化一：對(duì)投資類型的重新界定老準(zhǔn)則：投資分為短期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資和長(zhǎng)期債權(quán)投資。老準(zhǔn)則對(duì)投資的劃分及其相應(yīng)會(huì)計(jì)處理如下表所示：投資分類會(huì)計(jì)處理短期投資成本與市價(jià)孰低法長(zhǎng)期投資股權(quán)投資有控制/共同控制/重大影響權(quán)益法無(wú)控制/共同控制/重大影響成本法債權(quán)投資攤余成本法新準(zhǔn)則：將投資區(qū)分

10、為交易性金融資產(chǎn)（相當(dāng)于原短期投資）、持有至到期投資（相當(dāng)于原長(zhǎng)期債權(quán)投資）、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售的金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資五類。（以上是第2號(hào)和第22號(hào)兩個(gè)準(zhǔn)則合計(jì)起來(lái)的分類結(jié)果。）適用本準(zhǔn)則的權(quán)益性投資在新老準(zhǔn)則中差異比較如下表所示：權(quán)益性投資類型新準(zhǔn)則老準(zhǔn)則子公司 (控制)成本法權(quán)益法合營(yíng)企業(yè) (共同控制)權(quán)益法權(quán)益法聯(lián)營(yíng)企業(yè) (重大影響)權(quán)益法權(quán)益法在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的其他長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)值計(jì)量用第22號(hào)準(zhǔn)則成本法在活躍市場(chǎng)中無(wú)報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的其他長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法成本法適用第22號(hào)準(zhǔn)則的金融資產(chǎn)的分類及其會(huì)計(jì)處理如下表所示：金融資產(chǎn)類別會(huì)計(jì)處理交易

11、性金融資產(chǎn)包括指定為該類的金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)可供出售的金融資產(chǎn)有活躍報(bào)價(jià)/公允價(jià)值能可靠計(jì)量持有至到期投資以實(shí)際利率法和攤余成本計(jì)量貸款和應(yīng)收款項(xiàng)評(píng)析：新投資準(zhǔn)則僅規(guī)范長(zhǎng)期股權(quán)投資，比原來(lái)的規(guī)范范圍要小。新準(zhǔn)則將原來(lái)對(duì)短期投資以成本和市價(jià)孰低的期末計(jì)價(jià)原則改為對(duì)交易性金融資產(chǎn)期末以公允價(jià)值計(jì)價(jià)。這一變化使得企業(yè)當(dāng)期證券投資的賬面收益得以體現(xiàn)，這雖不帶來(lái)現(xiàn)金流量，但卻使企業(yè)期末權(quán)益增加。 變化二：改變長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的計(jì)算老準(zhǔn)則：初始投資成本是指取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。不涉及企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量。新準(zhǔn)則

12、：首先，區(qū)分長(zhǎng)期股權(quán)投資的取得是否是由于企業(yè)合并所致，接著又將由企業(yè)合并所得長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)一步區(qū)分為由同一控制下企業(yè)合并所得長(zhǎng)期股權(quán)投資和由非同一控制下企業(yè)合并所得長(zhǎng)期股權(quán)投資。 其次，同一控制下企業(yè)合并所得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量不同于非同一控制下企業(yè)合并所得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量。 前者的初始投資成本為投資方所獲得的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，合并方所確認(rèn)的初始投資成本與合并方所付出的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值（若合并對(duì)價(jià)為新增股份，則以新發(fā)行股份的面值作為其賬面價(jià)值）之間的差額，按照先資本公積后留存收益的順序依次調(diào)整。 后者的初始投資成本為“購(gòu)買對(duì)價(jià)的公允價(jià)值購(gòu)買方為合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)

13、用合并協(xié)議中提及的、估計(jì)很可能發(fā)生的、且對(duì)合并成本的影響能夠可靠計(jì)量的未來(lái)事項(xiàng)金額”。 需要指出的是，非由企業(yè)合并所得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本計(jì)量與非同一控制下企業(yè)合并所得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本計(jì)量一致。 變化三：調(diào)整成本法和權(quán)益法的各自適用范圍老準(zhǔn)則：成本法適用于既無(wú)控制、也無(wú)共同控制或重大影響的公司；權(quán)益法適用于存在控制、共同控制或重大影響的公司。新準(zhǔn)則：第一、存在共同控制或重大影響的公司，繼續(xù)沿用權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。第二、原采用權(quán)益法計(jì)量的存在控制關(guān)系的子公司改用成本法計(jì)量。第三、原來(lái)所有無(wú)控制、共同控制或重大影響的公司一律適用成本法，現(xiàn)在只有無(wú)控制、共同控制或重大

14、影響且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的公司，才適用成本法。若是雖無(wú)控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場(chǎng)中存在報(bào)價(jià)、或公允價(jià)值可以可靠計(jì)量，則不再適用長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，而是適用金融工具準(zhǔn)則。評(píng)析：新準(zhǔn)則將對(duì)子公司由權(quán)益法改為按成本法核算，即意味著在進(jìn)行初始確認(rèn)后，即使子公司盈利較多，但只有在分得紅利時(shí)才能確認(rèn)投資收益，這對(duì)母公司單獨(dú)報(bào)表來(lái)說(shuō)，利潤(rùn)將大為降低。當(dāng)然，由于新準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定，對(duì)于采用成本法核算的子公司，在編制合并報(bào)表時(shí)，可按權(quán)益法予以調(diào)整。 變化四：取消了權(quán)益法下的股權(quán)投資差額老準(zhǔn)則：設(shè)置了“長(zhǎng)期股權(quán)投資差額”科目，用以核算初始投資成本與應(yīng)享有的被投資單位所有者權(quán)

15、益份額之間的差額?！敖璨睢睍r(shí)計(jì)入股權(quán)投資差額分期攤銷，“貸差”直接計(jì)入資本公積。新準(zhǔn)則：取消“長(zhǎng)期股權(quán)投資差額”科目。若長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本；若長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，則其差額計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。評(píng)析：改變化有可能導(dǎo)致企業(yè)通過(guò)對(duì)外投資提升當(dāng)期利潤(rùn)的效果更加方便。 變化五：豐富了權(quán)益法下投資收益的確認(rèn)規(guī)則老準(zhǔn)則：直接以“凈利潤(rùn)×持股比例”的公式來(lái)確認(rèn)權(quán)益法下的投資收益。新準(zhǔn)則：投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益

16、的份額時(shí)，應(yīng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后確認(rèn)。但新準(zhǔn)則也并非完全否定直接以凈利潤(rùn)來(lái)確認(rèn)投資收益。新準(zhǔn)則規(guī)定存在下列情況之一的，可按被投資單位的賬面凈損益與持股比例計(jì)算確認(rèn)投資損益，但應(yīng)當(dāng)在附注中說(shuō)明這一事實(shí)及其原因：1.        無(wú)法可靠確定投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值；2.        投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額較?。?. &#

17、160;      其他原因?qū)е聼o(wú)法對(duì)被投資單位凈損益調(diào)整的。 變化六：改變非同一控制合并時(shí)成本法的核算規(guī)則老準(zhǔn)則：在用成本法核算時(shí)，按照初始投資時(shí)的實(shí)際成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。追加或收回投資時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。新準(zhǔn)則：繼續(xù)確認(rèn)老準(zhǔn)則的上述處理原則，但規(guī)定了上述基本原則的例外情況，即在對(duì)非同一控制取得的子公司采用成本法核算時(shí)，按規(guī)定確認(rèn)初始投資后，投資方應(yīng)將初始投資成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)。若投資方的初始投資成本小于合并

18、中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，則其差額直接計(jì)入當(dāng)期損益。 變化七：計(jì)提的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備不再允許轉(zhuǎn)回?zé)o須多言。 變化八：重新允許以公允價(jià)值計(jì)量因放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)或債務(wù)重組而取得的投資對(duì)于上述投資，老準(zhǔn)則規(guī)定用賬面價(jià)值計(jì)量。 附：新準(zhǔn)則中權(quán)益法下投資成本的調(diào)整情形1.        若初始投資成本投資時(shí)應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，則不調(diào)整，即“多投少得”不調(diào)整。2.        若初始投資成本投資

19、時(shí)應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，則調(diào)整初始投資成本，差額計(jì)入當(dāng)期損益，即“少投多得”要調(diào)整。3.        投資之后，企業(yè)按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整投資的賬面價(jià)值。債務(wù)重組一、新準(zhǔn)則變化導(dǎo)讀（一）債務(wù)重組定義修改老準(zhǔn)則：債務(wù)重組是指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。新準(zhǔn)則：債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。可以看出，新準(zhǔn)則的定義將債務(wù)重組的范圍縮小了。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了

20、債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提并突出了債權(quán)人最終讓步的實(shí)質(zhì)條件。（二）改變?nèi)胭~價(jià)值的計(jì)量基準(zhǔn)，并重新確認(rèn)債務(wù)重組損益老準(zhǔn)則：對(duì)于非現(xiàn)金清償?shù)?，基本以賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值的計(jì)量基準(zhǔn)。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金的差額、重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額以及重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人享有的股權(quán)份額之間的差額直接計(jì)入資本公積，債務(wù)人不再確認(rèn)債務(wù)重組收益。新準(zhǔn)則：對(duì)于非現(xiàn)金清償?shù)?，改以其公允價(jià)值作為入賬計(jì)量基準(zhǔn)，并允許將債務(wù)賬面價(jià)值與債務(wù)對(duì)價(jià)公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組收益。具體為：方式債務(wù)人會(huì)計(jì)處理債權(quán)人會(huì)計(jì)處理現(xiàn)金清償將債務(wù)賬面值與實(shí)際付現(xiàn)額間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，當(dāng)期損

21、益化。將債務(wù)賬面值與實(shí)際收現(xiàn)額間的差額，先沖減值準(zhǔn)備，不足沖減部分確認(rèn)為債務(wù)重組損失，當(dāng)期損益化。非現(xiàn)金清償1 將債務(wù)賬面值與抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)公允值間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。2 抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)公允值與其賬面值間的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益。1 對(duì)接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允值入賬。2 重組債權(quán)的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允值之間的差額，先沖減值準(zhǔn)備，不足沖部分確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。債轉(zhuǎn)股1 將轉(zhuǎn)股股份面值總額確認(rèn)為股本或?qū)嵤召Y本。2 將轉(zhuǎn)股股份的公允值總額與股本(或?qū)嵤召Y本)間的差額確認(rèn)為資本公積。3 將債務(wù)賬面值與股份公允值總額之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重

22、組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。1 將享有股份的公允值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資。2 將債權(quán)賬面余額與股份公允值間的差額，先沖減值準(zhǔn)備，不足沖減的部分確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。或有事項(xiàng)確定債務(wù)重組利得時(shí)，應(yīng)考慮預(yù)計(jì)負(fù)債。確定債務(wù)重組損失時(shí)，不應(yīng)考慮應(yīng)收金額。評(píng)論：在新準(zhǔn)則下，不僅支付的對(duì)價(jià)與債務(wù)的差額，可以計(jì)入當(dāng)期損益（即實(shí)現(xiàn)重組利得），而且通過(guò)評(píng)估等方式，可人為調(diào)高所轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額可計(jì)入“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益”（即實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓收益），這樣，績(jī)差公司或債務(wù)負(fù)擔(dān)嚴(yán)重的公司可能通過(guò)債務(wù)重組行為進(jìn)行利潤(rùn)操縱。 二、重點(diǎn)難點(diǎn)解析（一）抵債用非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的認(rèn)定方法1.

23、        如果抵債用非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于股票、債券、基金等金融資產(chǎn)，且該金融資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以金融資產(chǎn)的市價(jià)作為非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值。2.        如果抵債用非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于金融資產(chǎn)但該金融資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的，則應(yīng)當(dāng)采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定的估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價(jià)值。3.        如果抵債用非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等其他

24、資產(chǎn)，且存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以其市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值；若該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)、但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)作適當(dāng)調(diào)整后，確定其公允價(jià)值；在上述兩種情況下仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易雙方自愿進(jìn)行的、公允的資產(chǎn)交易金額為依據(jù)確定其公允價(jià)值，交易雙方協(xié)議的價(jià)格不公允的除外。（二）用非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債時(shí)的損益處理對(duì)于債務(wù)人而言，發(fā)生債務(wù)重組時(shí)，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過(guò)抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值、或者重組后債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。抵債資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：1. 

25、;       抵債資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)收入按其公允價(jià)值確認(rèn)商品銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。2.        抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收出。3.        抵債資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。三、分錄處理例說(shuō)1 若債權(quán)人收現(xiàn)金額小于債權(quán)賬面凈額，則收現(xiàn)金額小于賬面價(jià)值的差額借

26、記“營(yíng)業(yè)外支出-債務(wù)重組損失”。2 若債權(quán)人收現(xiàn)金額大于債權(quán)賬面凈額，則收現(xiàn)金額小于賬面價(jià)值的差額貸記“資產(chǎn)減值損失”。新老無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則之比較變化一：修訂了無(wú)形資產(chǎn)定義及其準(zhǔn)則適用范圍老準(zhǔn)則：無(wú)形資產(chǎn)的定義為“企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)?！睙o(wú)形資產(chǎn)可分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)?？杀嬲J(rèn)無(wú)形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等；不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù)。但商譽(yù)不適用無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則：無(wú)形資產(chǎn)定義被修正為“企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”。該定義不再?gòu)?qiáng)調(diào)持有無(wú)形資產(chǎn)的目的，同

27、時(shí)將無(wú)形資產(chǎn)的范圍縮小至“可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)”，由此將商譽(yù)排除在無(wú)形資產(chǎn)的定義范圍之外。同時(shí)，新準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)定商譽(yù)、礦區(qū)權(quán)益和作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)均不適用無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則。 變化二：修訂了項(xiàng)目研究開發(fā)支出的處理規(guī)則老準(zhǔn)則：對(duì)于自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，只允許將申請(qǐng)時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)和律師費(fèi)等費(fèi)用計(jì)入成本；對(duì)申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。新準(zhǔn)則：首先將項(xiàng)目研究開發(fā)支出劃分為研究階段支出和開發(fā)階段支出。所謂研究階段，是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解它們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。所謂開發(fā)階段，是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)

28、，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。新準(zhǔn)則接著規(guī)定，研究階段的支出一律計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出若符合一定條件的，可以資本化，否則還是應(yīng)當(dāng)當(dāng)期費(fèi)用化。開發(fā)階段支出允許資本化的條件有： 從技術(shù)上來(lái)講，完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性； 具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖； 無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)；無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明其有用性； 有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)； 歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。評(píng)析：開發(fā)費(fèi)用

29、的資本化將顯著提高科技企業(yè)的自主創(chuàng)新意識(shí)，提升科技及創(chuàng)新類企業(yè)的業(yè)績(jī)，減輕經(jīng)營(yíng)者在開發(fā)階段的利潤(rùn)指標(biāo)壓力，提升企業(yè)在這階段的利潤(rùn)水平。 變化三：取消了為首次發(fā)行股票而投入的無(wú)形資產(chǎn)須按賬面價(jià)值入賬的規(guī)定老準(zhǔn)則的這一規(guī)定主要是在實(shí)踐中難以操作。比如用無(wú)賬面價(jià)值的無(wú)形資產(chǎn)投資如何入賬呢？取消了這一規(guī)定后，新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則還同其他新準(zhǔn)則一樣規(guī)定“投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外?！痹摋l規(guī)定在一定程度上防止了投資者任意作價(jià)投入無(wú)形資產(chǎn)的負(fù)面影響。 變化四：增加了有關(guān)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理老準(zhǔn)則：只規(guī)定了有限使

30、用壽命的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，并未涉及使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則：規(guī)定無(wú)法預(yù)見能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的期限的無(wú)形資產(chǎn)為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，對(duì)其只計(jì)提減值不攤銷。 變化五：改變了原無(wú)形資產(chǎn)攤銷規(guī)則老準(zhǔn)則：無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷時(shí)， 首先預(yù)設(shè)其期限屆滿時(shí)價(jià)值為零； 接著規(guī)定攤銷時(shí)應(yīng)在受益期限內(nèi)平均攤銷； 最后規(guī)定了合同約定受益年限和法律規(guī)定有效年限兩者孰短的攤銷期限確定原則，并輔之以最長(zhǎng)10年的保底規(guī)定。新準(zhǔn)則：改變之處在于： 改變了確認(rèn)預(yù)計(jì)凈殘值的方法。新準(zhǔn)則依然沿襲了有使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)在壽命截止時(shí)殘值為零的基本原則，但指出出現(xiàn)如下情形時(shí)，其殘值可以不為零：A.有第三方承諾在無(wú)形資

31、產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買該無(wú)形資產(chǎn)；B.可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。 提出應(yīng)按照反映該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的方式攤銷其價(jià)值的方法，不再局限于直線法平均攤銷。但若無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)采用直線法平均攤銷。 提出攤銷期限應(yīng)當(dāng)是“可供使用時(shí)起，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止的有限使用壽命內(nèi)”，不再?gòu)?qiáng)調(diào)法律規(guī)定有效年限和合同約定受益年限。評(píng)論：新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限僅做出原則上的規(guī)定，要求其在使用壽命內(nèi)合理攤銷，而對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)作不作攤銷，這兩條規(guī)定使企業(yè)在進(jìn)行相應(yīng)處理時(shí)靈活性較大。上市公司對(duì)所擁有的無(wú)形資產(chǎn)是否屬于壽命可確定，以及其壽

32、命多長(zhǎng)的判斷，都將對(duì)企業(yè)利潤(rùn)造成不同影響，使企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的余地加大。 變化六：不再允許無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期后轉(zhuǎn)回新老固定資產(chǎn)準(zhǔn)則之比較變化一：擴(kuò)大了固定資產(chǎn)定義范圍老準(zhǔn)則：固定資產(chǎn)的定義中除了“為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的”外，還包括“使用年限超過(guò)一年”和“單位價(jià)值較高?！毙聹?zhǔn)則：做了一增一減的變動(dòng)。增加了“使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度”的規(guī)定；刪除了“單位價(jià)值較高”的規(guī)定。新定義是“企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的且使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)”。評(píng)析：新準(zhǔn)則擴(kuò)大了固定資產(chǎn)的范圍，取消了“單位價(jià)值較高“的規(guī)定，使得本來(lái)可能作為“低值易耗品”當(dāng)期攤銷的

33、，能夠改作為固定資產(chǎn)處理，逐年攤銷，可能有利于提高企業(yè)利潤(rùn)。需要指出的是，備品備件和維修設(shè)備通常確認(rèn)為存貨，但某些備品備件和維修設(shè)備需要與相關(guān)固定資產(chǎn)組合發(fā)揮效用，比如民用航空運(yùn)輸企業(yè)的高價(jià)周轉(zhuǎn)件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。 變化二：固定資產(chǎn)初始計(jì)量開始考慮棄置費(fèi)用老準(zhǔn)則：對(duì)固定資產(chǎn)的初始計(jì)量未考慮棄置費(fèi)用因素。新準(zhǔn)則：新準(zhǔn)則首次提出固定資產(chǎn)初始計(jì)量應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。評(píng)論：新準(zhǔn)則對(duì)如何考慮棄置費(fèi)用也沒有多講。個(gè)人估計(jì)，符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)棄置費(fèi)，應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)成本、負(fù)債和折舊進(jìn)行追溯調(diào)整。如此一來(lái)，這將對(duì)煤炭石油、有色金屬等可能承當(dāng)較大礦區(qū)廢棄處置義務(wù)的行業(yè)固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額產(chǎn)生

34、影響，棄置費(fèi)用將資本化在固定資產(chǎn)當(dāng)中并以折舊方式在資產(chǎn)使用期進(jìn)行攤銷，這將加大正常年度的折舊金額，減少會(huì)計(jì)利潤(rùn)。 變化三：界定了分期付款購(gòu)入固定資產(chǎn)的計(jì)量新準(zhǔn)則明確規(guī)定，分期付款購(gòu)入固定資產(chǎn)采用所支付價(jià)款的現(xiàn)值作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。評(píng)論：這將使得固定資產(chǎn)的價(jià)值減少。 變化四：允許用于固定資產(chǎn)購(gòu)置的一般借款的借款費(fèi)用資本化老準(zhǔn)則：只允許用于固定資產(chǎn)購(gòu)置的專門借款的借款費(fèi)用資本化。新準(zhǔn)則：將允許用于固定資產(chǎn)購(gòu)置的可以資本化的借款類型由專門借款拓展至一般借款。無(wú)疑，這將降低上市公司成本，提高其資本化當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。 變化五：修正了后續(xù)支出的確認(rèn)原則老準(zhǔn)則：與固定資產(chǎn)有

35、關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原先的估計(jì)，如延長(zhǎng)了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低，則應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，其增計(jì)金額不應(yīng)超過(guò)該固定資產(chǎn)的可收回金額。新準(zhǔn)則：將固定資產(chǎn)后續(xù)支出的確認(rèn)原則調(diào)整為同固定資產(chǎn)初始計(jì)量原則一致，即：與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。評(píng)論：應(yīng)該只是表述方式上的調(diào)整，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)不會(huì)有太多影響。 變化六：明確了固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的變更屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。老準(zhǔn)則：對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的變更處理方法未作規(guī)定。新準(zhǔn)則：新準(zhǔn)則規(guī)定，固

36、定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的變更應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，采用未來(lái)適用法，不作追溯調(diào)整。 變化七：明確了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提后不得轉(zhuǎn)回這是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值里的新規(guī)定。發(fā)行審核者認(rèn)為的幾則會(huì)計(jì)處理不當(dāng)案例8月，在某省擬上市企業(yè)的培訓(xùn)交流會(huì)中，證監(jiān)會(huì)發(fā)行部二處審核人員介紹了幾個(gè)會(huì)計(jì)處理不當(dāng)?shù)陌咐?，現(xiàn)將其整理如下，供大家參考。 案例一：對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行追溯調(diào)整Ø         A公司主營(yíng)業(yè)務(wù)為小電器的制造與銷售，報(bào)告期內(nèi)變更模具費(fèi)用攤銷年限，由23年變更為3年攤銷年限；&

37、#216;         發(fā)行人將此視為會(huì)計(jì)政策變更，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行追溯調(diào)整，調(diào)增2003年、2004年凈利潤(rùn)824萬(wàn)元、2400萬(wàn)元，占當(dāng)期凈利潤(rùn)的12%、31%，對(duì)經(jīng)營(yíng)成果有重大影響；Ø         按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，此項(xiàng)變更屬于典型的會(huì)計(jì)估計(jì)變更，應(yīng)采取未來(lái)適用法；但審計(jì)機(jī)構(gòu)出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見，保薦機(jī)構(gòu)對(duì)此未提出異議。 案例二：股權(quán)投資差額攤銷年限不謹(jǐn)慎Ø   

38、60;     B公司主營(yíng)業(yè)務(wù)為房地產(chǎn)開發(fā)與銷售，04年溢價(jià)購(gòu)入房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目公司C30%的股權(quán)，股權(quán)投資差額6060萬(wàn)元；該項(xiàng)目所在土地明確計(jì)劃分8年開發(fā)完成，申報(bào)時(shí)已進(jìn)入第二年開發(fā)期；發(fā)行人將攤銷年限定為10年；Ø         項(xiàng)目公司C存續(xù)期沒有明確約定，但土地開發(fā)有明確的時(shí)間計(jì)劃，發(fā)行人應(yīng)按照土地存續(xù)開發(fā)時(shí)間確定股權(quán)投資差額的攤銷年限；現(xiàn)有做法明顯不謹(jǐn)慎。 案例三：同一事項(xiàng)采取不同的會(huì)計(jì)處理方法Ø   &

39、#160;     D公司主營(yíng)業(yè)務(wù)為水產(chǎn)飼料的生產(chǎn)與銷售，主要客戶為經(jīng)銷商，銷售合同中一般規(guī)定年度內(nèi)銷售額達(dá)到一定金額時(shí)，按銷售額一定比例給予經(jīng)銷商銷售傭金；Ø         銷售返利存在跨期支付的情況，發(fā)行人會(huì)計(jì)處理為：當(dāng)年支付的部分，沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；跨年度支付的部分，采取預(yù)提方式記入當(dāng)期銷售費(fèi)用；Ø         發(fā)行人對(duì)同一性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)采取了不同的會(huì)計(jì)處理方法。修

40、改為按凈價(jià)法沖減收入。 案例四：應(yīng)收賬款賬齡計(jì)算采取“后發(fā)生先回款”法Ø         E公司主營(yíng)業(yè)務(wù)為印刷電路板的生產(chǎn)與銷售，確認(rèn)客戶（主要是國(guó)外客戶）應(yīng)收賬款收回時(shí)，采用后進(jìn)先出法；Ø         按“后發(fā)生先回款”的賬齡分析方法最終會(huì)將實(shí)際屬于近期賬齡段的應(yīng)收賬款劃分到長(zhǎng)賬齡段的應(yīng)收賬款中，未能反映應(yīng)收賬款的實(shí)際情況。Ø     

41、60;   根據(jù)有關(guān)規(guī)定，應(yīng)按照應(yīng)收賬款入賬時(shí)間的長(zhǎng)短來(lái)確定賬齡，當(dāng)收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)時(shí)，應(yīng)逐筆認(rèn)定收到的是哪一筆應(yīng)收賬款；如果確實(shí)無(wú)法認(rèn)定的，按照先發(fā)生先收回的原則確定。 案例五：關(guān)聯(lián)方及其交易披露不完整Ø         F公司主營(yíng)業(yè)務(wù)為印刷電路板的生產(chǎn)與銷售，審核中發(fā)現(xiàn)，公司未披露公司與3家非控制關(guān)系關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易。Ø         發(fā)行人解釋原因是：

42、因數(shù)額小而未在招股說(shuō)明書及會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露；Ø         不管是否存在交易，關(guān)聯(lián)方一定要完整披露，不披露可能會(huì)影響對(duì)同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的判斷；不管交易金額大小，關(guān)聯(lián)交易一定要完整披露，不披露可能會(huì)影響對(duì)獨(dú)立性的判斷。公允價(jià)值對(duì)上市公司影響簡(jiǎn)析一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中適用公允價(jià)值計(jì)量的常見情形1          長(zhǎng)期股權(quán)投資 購(gòu)買人以增發(fā)換股取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)以購(gòu)買人自身增發(fā)的股份的公允價(jià)值對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行初始計(jì)量。2&

43、#160;         投資性房地產(chǎn) 對(duì)于存在活躍交易市場(chǎng)，且企業(yè)能夠取得相關(guān)市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息的投資性房地產(chǎn)，可用公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。3          生物資產(chǎn) 對(duì)于存在活躍交易市場(chǎng)，且企業(yè)能夠取得相關(guān)市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息的生物資產(chǎn)，可以采用公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。4           非貨幣性資產(chǎn)交換

44、 對(duì)于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能可靠計(jì)量的非貨幣形資產(chǎn)交換，可以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值（一定條件下，也可采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）為基礎(chǔ)，對(duì)換入資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量。5          資產(chǎn)減值 在資產(chǎn)存在減值跡象需要計(jì)算其可收回金額時(shí)，可能會(huì)借助資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)做進(jìn)一步的分析。6          股份支付 以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量其所接受的職工服務(wù)的價(jià)值。

45、 以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以企業(yè)承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量。7          債務(wù)重組 對(duì)于以修改其他債務(wù)條件而完成的債務(wù)重組，債務(wù)人應(yīng)將修改后的債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值，同時(shí)債權(quán)人應(yīng)將修改后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。 特別說(shuō)明：以現(xiàn)金清償、非現(xiàn)金清償和債轉(zhuǎn)股等形式完成的債務(wù)重組，因重組完成后，債務(wù)和債權(quán)均告消失，因此債務(wù)人和債權(quán)人均不存在用公允價(jià)值繼續(xù)計(jì)量債務(wù)的問(wèn)題。但是對(duì)于非現(xiàn)金資產(chǎn)清償?shù)膫鶆?wù)重組，還是存在公允價(jià)值

46、計(jì)量的問(wèn)題。即債務(wù)人在計(jì)量重組利得和轉(zhuǎn)讓收益時(shí)以及債權(quán)人在確認(rèn)償債資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)均涉及到公允價(jià)值。8          收入 對(duì)于具有融資性質(zhì)的遞延收款式收入，應(yīng)按照合同約定價(jià)款的公允價(jià)值確認(rèn)收入金額，約定價(jià)款與賬面價(jià)值之間的差額按實(shí)際利率法在合同期限內(nèi)攤銷。9          政府補(bǔ)助 企業(yè)收到的非貨幣性政府補(bǔ)助原則上應(yīng)首先以其公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量（若公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量，則可以其名義金額入賬）。10 

47、;     企業(yè)合并 在非同一控制下，主并方的對(duì)價(jià)應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于主并方合并成本與被并購(gòu)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，若差額為正，則應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)；若差額為負(fù)，在經(jīng)復(fù)核無(wú)誤后應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。11      融資租賃 對(duì)于租賃物的初始計(jì)量，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，同時(shí)將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。12      金融資產(chǎn) 唉，金融資產(chǎn)及其列報(bào)

48、，我最不熟悉了，覺得挺復(fù)雜的，一直沒有足夠的耐心去閱讀并琢磨那些艱澀的文字。當(dāng)然，我也非常明白公允價(jià)值之于金融資產(chǎn)的重要性。算了，以后再詳細(xì)學(xué)習(xí)學(xué)習(xí)吧。 二、公允價(jià)值計(jì)量的影響分析1.        首先可以明確的是，公允價(jià)值只影響會(huì)計(jì)信息，不影響公司實(shí)際運(yùn)營(yíng)，從DCF角度估值看，其對(duì)公司價(jià)值的影響也有限。公允價(jià)值對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響，主要體現(xiàn)在投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并和金融工具三個(gè)方面。2.        非同一控制人之下的企業(yè)合并，經(jīng)營(yíng)主體發(fā)生重大

49、變化，對(duì)被并購(gòu)方資產(chǎn)負(fù)債的記錄，以“公允價(jià)值”體現(xiàn)，不影響一致性和可比性原則，所得稅方面，也沒有處理上的很大爭(zhēng)議，因?yàn)樵诓①?gòu)交易的過(guò)程中，實(shí)現(xiàn)當(dāng)期收益的可能性不大，即使實(shí)現(xiàn)，其金額也有限。3.        企業(yè)合并中，“公允價(jià)值”是必須采用的方法，主并方公司支付的并購(gòu)溢價(jià)，分配為兩部分： 資產(chǎn)負(fù)債按照“公允價(jià)值”入賬； 支付對(duì)價(jià)超過(guò)“公允價(jià)值”的部分，記錄為“商譽(yù)”，因而合理預(yù)見，主并方公司未來(lái)資產(chǎn)折舊的基數(shù)，將超過(guò)合并各方企業(yè)的簡(jiǎn)單加總，因而產(chǎn)生所得稅遞延的效果，這是產(chǎn)業(yè)整合的結(jié)構(gòu)性利好。4.  &#

50、160;     新準(zhǔn)則在企業(yè)合并中的變化，還體現(xiàn)在： 不記錄“負(fù)商譽(yù)”（或稱“合并價(jià)差”），支付對(duì)價(jià)低于“公允價(jià)值”的部分，增加“當(dāng)期收益”，這種情況雖然少有發(fā)生，但也足夠引起重視。以往，企業(yè)處置資產(chǎn)或股權(quán)，才帶來(lái)非經(jīng)常性收益；以后，非同一控制人之下的企業(yè)合并，也可能給主并方帶來(lái)當(dāng)期收益； 商譽(yù)不再逐年攤銷，而是每年做減值測(cè)試，減值損失一經(jīng)確認(rèn)，以后年度不能轉(zhuǎn)回。如此規(guī)定，其實(shí)給了企業(yè)很大的靈活性：如注重當(dāng)期收益指標(biāo)，可以不做處理；如注重現(xiàn)金流，可以加速減值以獲取所得稅遞延。5.      &

51、#160; 以“公允價(jià)值”記錄“投資性房地產(chǎn)”，可能存在較大爭(zhēng)議，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施細(xì)則和稅法不做相應(yīng)規(guī)定的時(shí)下，無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)測(cè)公司的反應(yīng)，因?yàn)椤肮蕛r(jià)值”對(duì)于公司而言，有選擇還是不選擇的自由。6.        以往，投資性房地產(chǎn)基本以取得成本或建造成本入賬，每年提取折舊，因而其帳面凈值顯著低于公允價(jià)值，企業(yè)一旦改變記錄方式，對(duì)于當(dāng)期利潤(rùn)將產(chǎn)生巨大影響，但是，這部分利潤(rùn)的所得稅納稅義務(wù)如何處置呢？稅法尚未有明確規(guī)定，相關(guān)探討如下： 情形一：當(dāng)期繳納所得稅。估計(jì)一般的企業(yè)不會(huì)選擇采用這種方法，除非大股東想增發(fā)或套現(xiàn)，以拉高股價(jià)為主

52、要目標(biāo)。 情形二：所得稅納稅義務(wù)產(chǎn)生在物業(yè)出售時(shí)，這符合國(guó)際慣例，但中國(guó)的稅務(wù)制度很難支持。企業(yè)選擇“公允價(jià)值”記賬，不產(chǎn)生當(dāng)期納稅義務(wù)，以后年度的減值，卻減少當(dāng)期收益，有避稅之利， 如果稅法的配套如此約定，企業(yè)選擇“公允價(jià)值”的積極性會(huì)很高。 情形三：允許企業(yè)在幾年內(nèi)分?jǐn)?。但企業(yè)的行為不一樣，很難配比，另外，投資性房產(chǎn)交易時(shí)，還產(chǎn)生土地增值稅等其它稅費(fèi)，企業(yè)很難提前估計(jì)，后續(xù)年度的可比性將受影響，但企業(yè)選用新準(zhǔn)則的積極性會(huì)比較高。7.        從股東價(jià)值角度看，企業(yè)最好的方式是盡量取得稅務(wù)遞延好處，減少現(xiàn)金流出，那些

53、不顧及長(zhǎng)期營(yíng)運(yùn)價(jià)值而以炒作的態(tài)度調(diào)控會(huì)計(jì)信息的公司，反而應(yīng)該引起投資人警惕。8.        總體來(lái)看，房地產(chǎn)公司、商業(yè)零售公司受到新準(zhǔn)則變化的影響很小，它們的物業(yè)絕大部分不適用投資性房地產(chǎn)新準(zhǔn)則，“價(jià)值重估”在這兩個(gè)行業(yè)尤其是零售行業(yè)中，更大程度上體現(xiàn)的是“可變現(xiàn)凈值”概念，其激發(fā)應(yīng)更多地歸功于并購(gòu)，而不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化。9.        對(duì)于老準(zhǔn)則下的短期投資，新準(zhǔn)則將采用公允價(jià)值計(jì)量，這對(duì)于持有較多上市公司股份的公司而言，新準(zhǔn)則實(shí)施后權(quán)益會(huì)有較大增

54、長(zhǎng)，但現(xiàn)金流并未有相應(yīng)改善，ROE也會(huì)相應(yīng)下降。 三、公允價(jià)值核算的學(xué)習(xí)心得1.        “公允價(jià)值變動(dòng)”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”都是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新增加的科目?！肮蕛r(jià)值變動(dòng)”科目屬于資產(chǎn)負(fù)債表，它是公允價(jià)值核算的明細(xì)科目，與“成本”共同反映資產(chǎn)的賬面余額，只要用于核算公允價(jià)值變動(dòng)情況下的利得與損失?！肮蕛r(jià)值變動(dòng)損益”科目屬于利潤(rùn)表，它用以核算公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失。一般而言，公允價(jià)值的變動(dòng)是通過(guò)如下兩筆分錄來(lái)聯(lián)結(jié)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的： 借：公允價(jià)值變動(dòng) 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 或 借：公允

55、價(jià)值變動(dòng)損益 貸：公允價(jià)值變動(dòng)特別說(shuō)明：可供銷售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變化在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)計(jì)入“資本公積-其他資本公積”，而不是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。上述分錄反映在報(bào)表上，則是資產(chǎn)和所有者權(quán)益的同時(shí)增加，在其被處置前不影響當(dāng)期損益。2.        “公允價(jià)值變動(dòng)損益”和“投資收益”、“營(yíng)業(yè)外收入”雖然同屬利潤(rùn)表科目，而且資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)所形成的損益最終都要分別計(jì)入“投資收益”（如投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)）或“營(yíng)業(yè)外收入”（如生物資產(chǎn)），但他們之間的差別就在于，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目賬面余額反映的是尚未處置資產(chǎn)在持有過(guò)程

56、中發(fā)生的價(jià)值變動(dòng)，即其本質(zhì)上記錄的是浮動(dòng)盈虧。股份回購(gòu)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理一、會(huì)計(jì)處理Ø         若回購(gòu)價(jià)格高于股份面值借：股本 資本公積-股本溢價(jià) 盈余公積 利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 貸：銀行存款 說(shuō)明：“股本”按面值計(jì)算；“資本公積-股本溢價(jià)”為發(fā)行時(shí)原計(jì)入資本公積部分的溢價(jià)；“銀行存款”按實(shí)際支付額計(jì)算；“銀行存款”超過(guò)“股本股本溢價(jià)”之和的部分，依次計(jì)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”。Ø         若回購(gòu)

57、價(jià)格低于股份面值借：股本 貸：銀行存款 資本公積-其他資本公積 二、稅務(wù)處理 對(duì)于回購(gòu)的企業(yè)而言，回購(gòu)價(jià)格與發(fā)行價(jià)格之間的差額，屬于企業(yè)權(quán)益的增減變化，不屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，不得從應(yīng)納稅所得中扣除，但也計(jì)入應(yīng)納稅所得。因此，公司回購(gòu)股份無(wú)須進(jìn)行納稅調(diào)整。用于收購(gòu)的資金應(yīng)當(dāng)從公司稅后利潤(rùn)中支出，不得計(jì)入損益。 對(duì)于被回購(gòu)的股東而言，實(shí)質(zhì)上也相當(dāng)于分紅，但依據(jù)現(xiàn)有規(guī)定看，卻可以免交所得稅。 財(cái)務(wù)分析之經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流一、基礎(chǔ)理論1.        正常情況下，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流除了要能夠維持企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的正常周轉(zhuǎn)外

58、，還應(yīng)該能夠補(bǔ)償經(jīng)營(yíng)性長(zhǎng)期資產(chǎn)的折舊與攤銷以及支付利息或現(xiàn)金股利。對(duì)于大多數(shù)以商品經(jīng)營(yíng)和勞務(wù)提供為其主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的企業(yè)而言，經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流是維持企業(yè)短期內(nèi)經(jīng)常性資金周轉(zhuǎn)和擴(kuò)大再生產(chǎn)的最重要的資金來(lái)源。2.        如果企業(yè)的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流未超過(guò)零，對(duì)處于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)初期的企業(yè)而言，似乎情有可原。畢竟，各生產(chǎn)環(huán)節(jié)在初期均處于“磨合”階段，設(shè)備和人力的利用率都相對(duì)較低，而材料的消耗相對(duì)較高。同時(shí)，為了開拓市場(chǎng)，企業(yè)可能投入了較多資源。但若在正常經(jīng)營(yíng)發(fā)展期內(nèi)，經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流未超過(guò)零，則可以認(rèn)為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流質(zhì)量不高。若在正常經(jīng)營(yíng)發(fā)展期內(nèi)，

59、企業(yè)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流長(zhǎng)期未超過(guò)零，最大的可能是企業(yè)本身出現(xiàn)了問(wèn)題，同時(shí)也不排除行業(yè)慣例或行業(yè)景氣度使然。 補(bǔ)充：當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流小于零時(shí)，為維持企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的現(xiàn)金收付，一般有如下渠道可以考慮：消耗現(xiàn)有貨幣積累；擠占本來(lái)可用于投資活動(dòng)的現(xiàn)金；額外融資；加大經(jīng)營(yíng)活動(dòng)引發(fā)的負(fù)債規(guī)模；拖延現(xiàn)有負(fù)債的償付周期。3.        如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流大于零但不足以補(bǔ)償當(dāng)期非現(xiàn)金消耗性成本或大于零但僅僅恰好能夠補(bǔ)償當(dāng)期非現(xiàn)金消耗性成本，此時(shí)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方面的現(xiàn)金流量壓力較前述情況得到緩解，但從長(zhǎng)期來(lái)看，此種狀況的持續(xù)將使得企業(yè)得以維持“簡(jiǎn)

60、單再生產(chǎn)”甚至不能維持“簡(jiǎn)單再生產(chǎn)”。所以，此時(shí)依然不能給予經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流較高評(píng)價(jià)。4.        如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流在補(bǔ)償當(dāng)期非現(xiàn)金消耗性成本后仍有剩余，則此時(shí)已經(jīng)達(dá)到理想狀態(tài)。經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流對(duì)企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)的支持力度取決于剩余量的多少和當(dāng)年的股利分配政策。 二、相關(guān)指標(biāo)公式投資能力相關(guān)指標(biāo)1.        現(xiàn)金投資比率 最近5年經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量?jī)纛~之和 ÷ （ 最近5年資本支出之和 最近5年存貨增加之和 最近5年現(xiàn)金股利之和 ）償債能力相

61、關(guān)指標(biāo)2.        現(xiàn)金流動(dòng)負(fù)債比 經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量 ÷ 流動(dòng)負(fù)債3.        現(xiàn)金到期債務(wù)比 經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量 ÷ 本期到期的債務(wù)4.        現(xiàn)金債務(wù)總額比 經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量 ÷ 債務(wù)總額盈利能力相關(guān)指標(biāo)5.        銷售現(xiàn)金比率 經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量 ÷ 銷售額

62、6.        全部資產(chǎn)現(xiàn)金回收率 經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量 ÷ 總資產(chǎn)7.        營(yíng)運(yùn)指數(shù) 經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量 ÷ （ 經(jīng)營(yíng)活動(dòng)會(huì)計(jì)凈收益 非付現(xiàn)費(fèi)用 ）營(yíng)運(yùn)能力相關(guān)指標(biāo)8.        現(xiàn)金循環(huán)平均天數(shù) 存貨周轉(zhuǎn)天數(shù) 應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù) 應(yīng)付賬款周轉(zhuǎn)天數(shù) 借款費(fèi)用可以資本化的資產(chǎn)類型1      

63、    存貨；    “應(yīng)計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用處理。” 存貨準(zhǔn)則第10 條2          固定資產(chǎn)；    “購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益?！?固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第8條第3款

64、0;   “應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用處理?！?固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第10條3          生物資產(chǎn)；    “應(yīng)計(jì)入生物資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用處理。消耗性林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在郁閉時(shí)停止資本化?！?生物資產(chǎn)準(zhǔn)則第11條4          無(wú)形資產(chǎn)    “購(gòu)

65、買無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益?！?無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則第12條第3款特別說(shuō)明    1.        長(zhǎng)期股權(quán)投資的借款費(fèi)用不能資本化。    2.        借款費(fèi)用準(zhǔn)則在列舉可以將其借款費(fèi)用資本化的

66、資產(chǎn)類型時(shí)提到了“投資性房地產(chǎn)”，但投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則卻沒有對(duì)投資性房地產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化操作問(wèn)題作出明確規(guī)定。首次執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需追溯調(diào)整期初股東權(quán)益的事項(xiàng)1.        涉及采用公允價(jià)值計(jì)量的項(xiàng)目，如采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、部分金融工具等。這部分項(xiàng)目在追溯調(diào)整過(guò)程中一方面將賬面價(jià)值和2007年1月1日的公允價(jià)值之間的差額調(diào)整留存收益，另一方面調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值至2007年1月1日的公允價(jià)值。2.        涉及新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下需要預(yù)計(jì)負(fù)債的相關(guān)項(xiàng)目，如預(yù)計(jì)資產(chǎn)的棄置費(fèi)用后應(yīng)補(bǔ)提的以前年度折舊費(fèi)用，符合預(yù)計(jì)負(fù)債條件的辭退補(bǔ)償，符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的重組義務(wù)等。這些追溯調(diào)整項(xiàng)目的累計(jì)影響數(shù)應(yīng)當(dāng)減少留存收益。3.        涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資和企業(yè)合