新準(zhǔn)則下壞賬準(zhǔn)備的財(cái)務(wù)處理

1、新準(zhǔn)則下壞賬準(zhǔn)備的財(cái)務(wù)處理2016-06-01黃海dlf轉(zhuǎn)自千里夢(mèng)2006年財(cái)政部新出臺(tái)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備既實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“實(shí)質(zhì)性”趨同（如存貸準(zhǔn)則等具體的準(zhǔn)則），又有中國(guó)特色的規(guī)定（如企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一一資產(chǎn)減值）。而壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提雖在計(jì)提范圍上較以前會(huì)計(jì)制度相比有了擴(kuò)大外，更重要的是新準(zhǔn)則同稅法在核算辦法、計(jì)提口徑、計(jì)提方法、計(jì)提比例、核銷程序等方面依舊存在差異，而對(duì)差異形成的所得稅會(huì)計(jì)處理，號(hào)準(zhǔn)則只允許采用一種方法一一資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。做好壞賬準(zhǔn)備的納稅籌劃是通過財(cái)務(wù)管理為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的有效途徑之一。新準(zhǔn)則解讀1 .企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一一資產(chǎn)減值，是針對(duì)“部分長(zhǎng)期

2、資產(chǎn)”的資產(chǎn)減值制定的準(zhǔn)則，并不是全部長(zhǎng)期資產(chǎn)，不適用于在其他具體準(zhǔn)則中規(guī)范的減值。該準(zhǔn)則規(guī)范的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值視同永久性減值，一經(jīng)提取不得轉(zhuǎn)回。只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后或資產(chǎn)離開企業(yè)時(shí)，再進(jìn)行資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理。2 .企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工資的確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)用指南規(guī)定：對(duì)于單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。壞賬準(zhǔn)備計(jì)提后，可以轉(zhuǎn)回。該準(zhǔn)則第六章第四十二條規(guī)定：短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。3.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第

3、18號(hào)一一所得稅規(guī)定：所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；引入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異等概念。暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。4.2006年10月30日財(cái)政部發(fā)布的應(yīng)用指南一一會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理附錄規(guī)定：一般企業(yè)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍是：應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、長(zhǎng)期應(yīng)收款等應(yīng)收款項(xiàng)。計(jì)提范圍較舊準(zhǔn)則有所擴(kuò)大。5.舊準(zhǔn)則體系計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備形成的損失分別計(jì)入不同的損益類科目，比如計(jì)入“管理費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)外支出”、“投資收益”科目等；新準(zhǔn)則體系計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備改變?yōu)?2個(gè)科目，要求統(tǒng)一記入新設(shè)置的“資產(chǎn)減值損失”科目（屬損益類科目，并

4、在新利潤(rùn)報(bào)表中單獨(dú)列示）。計(jì)提時(shí)，應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)別、消耗性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、持有止到期投資減值準(zhǔn)備”等減值準(zhǔn)備類科目。資產(chǎn)價(jià)值回升時(shí)，借記有關(guān)減值準(zhǔn)備類科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目（見表1）。新準(zhǔn)則的變化會(huì)計(jì)規(guī)定：第22號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定：有客觀證據(jù)表明應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生了減值的，確認(rèn)減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。壞賬準(zhǔn)備計(jì)提后，可以轉(zhuǎn)回。稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的壞賬，一般應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除。但經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，也可提取壞賬準(zhǔn)備，提取壞賬準(zhǔn)備的納稅人發(fā)生壞賬損失時(shí)，應(yīng)沖減壞賬準(zhǔn)備；實(shí)際發(fā)生的壞賬損失，超過已提取壞賬準(zhǔn)備的部分，可在當(dāng)期直接扣除。由于財(cái)稅處理的差異，企業(yè)計(jì)提的

5、壞賬準(zhǔn)備就形成了“可抵減暫時(shí)性差異”，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)一一所得稅規(guī)定，應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)提或沖回計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。例1某企業(yè)2007年應(yīng)收款項(xiàng)余額200萬元，當(dāng)年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10萬元。2008年發(fā)生壞賬12萬元，收回前期已核銷的壞賬3萬元，2008年末應(yīng)收款余額220萬元，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5.5萬元。2009年發(fā)生壞賬15萬元，2009年末應(yīng)收款余額260萬元，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備13萬元。假設(shè)企業(yè)年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，其發(fā)生的壞賬損失全經(jīng)過稅務(wù)部門審批；企業(yè)所得稅稅率為30%每年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為500萬元，無其他調(diào)整項(xiàng)目，稅法允許的計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例為5%.預(yù)計(jì)在未來三年內(nèi)有足夠的應(yīng)納稅所得額可以抵扣

6、。1.2007年（1）年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備借：資產(chǎn)減值損失10萬元貸：壞賬準(zhǔn)備10萬元（2）年末計(jì)算所得稅壞賬準(zhǔn)備的賬面價(jià)值=10（萬元）壞賬準(zhǔn)備的計(jì)稅基礎(chǔ)=200*0.5%=1（萬元）累計(jì)可抵扣的暫時(shí)性差異=10-1=9（萬元）期末遞延所得稅資產(chǎn)=9*30%=2.7（萬元）應(yīng)交所得稅=（500+10-1）*30%=152.7（萬元）借：所得稅費(fèi)用150萬元遞延所得稅資產(chǎn)2.7萬元貸：應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交所得稅152.7萬元2.2008年(1)發(fā)生壞賬及收回已沖銷的壞賬借：壞賬準(zhǔn)備12萬元貸：應(yīng)收賬款12萬元(2)年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備借：資產(chǎn)減值損失5.5萬元貸：壞賬準(zhǔn)備5.5萬元(3)年末計(jì)算所得稅壞賬

7、準(zhǔn)備的賬面價(jià)值=10-12+3+5.5=6.5(萬元)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)稅基礎(chǔ)=220*0.5%=1.1(萬元)累計(jì)可抵扣的暫時(shí)性差異=6.5-1.1=5.4(萬元)期末遞延所得稅資產(chǎn)=5.4*30%=1.62(萬元)應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)=2.7-1.62=1.08(萬元)應(yīng)交所得稅=500+3-12+5.5-(220-200)*0.5%*30%=148.92萬元借：所得稅費(fèi)用150萬元貸：應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交所得稅148.92萬元遞延所得稅資產(chǎn)1.08萬元3.2009年(1)發(fā)生壞賬借：壞賬準(zhǔn)備15萬元貸：應(yīng)收賬款15萬元(2)年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備借：資產(chǎn)減值損失13萬元貸：壞賬準(zhǔn)備13萬元(3)期末計(jì)算

8、所得稅壞賬準(zhǔn)備的賬面價(jià)值=6.5-15+13=4.5（萬元）壞賬準(zhǔn)備的計(jì)稅基礎(chǔ)=260*0.5%=1.3（萬元）累計(jì)可抵扣的暫時(shí)性差異=4.5-1.3=3.2（萬元）期末遞延所得稅資產(chǎn)=3.2*30%=0.96（萬元）應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)=1.62-0.96=0.66（萬元）應(yīng)交所得稅=500-15+13-（260-220）*0.5%*30%=149.34萬元借：所得稅費(fèi)用150萬元貸：應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交所得稅149.34萬元遞延所得稅資產(chǎn)0.66萬元例22007年末某企業(yè)有關(guān)所得稅會(huì)計(jì)資料如表2:1）有關(guān)項(xiàng)目的期初、期末數(shù)據(jù)如表2所示：2）企業(yè)在會(huì)計(jì)期末時(shí)，按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)財(cái)務(wù)通則的規(guī)

9、定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，壞賬的計(jì)提方法為應(yīng)收賬款余額百分比法，計(jì)提比例為10%3）當(dāng)期壞賬確認(rèn)情況如下：（1）企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)都確認(rèn)為壞賬的金額為15萬元；（2）企業(yè)確認(rèn)為壞賬而稅務(wù)機(jī)關(guān)不予確認(rèn)為壞賬的金額為8萬元；（3）稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)企業(yè)提報(bào)的材料確認(rèn)為壞賬，而企業(yè)未確認(rèn)為壞賬的金額為5萬元。4）前期已核銷的壞賬，而在當(dāng)期又收回的情況如下：（1）企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)都已確認(rèn)核銷，而在當(dāng)期收回的金額為2萬元；（2）企業(yè)已確認(rèn)核銷，稅務(wù)機(jī)關(guān)因企業(yè)不能（當(dāng)時(shí)及其以后都不能）提供有效證據(jù)未予批準(zhǔn)核銷的壞賬，而在當(dāng)期收回的金額為3萬元；（3）稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)企業(yè)提取的材料批準(zhǔn)核銷的壞賬，企業(yè)認(rèn)為該應(yīng)收款項(xiàng)以后收回的可能性極

10、大未予核銷，而在當(dāng)期收回的金額為6萬元。5）企業(yè)應(yīng)稅受益200萬元，除提取壞賬準(zhǔn)備以外無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，該企業(yè)適用所得稅稅率為33%.企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理如下：(1)確定本期會(huì)計(jì)應(yīng)提取的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額提取壞賬準(zhǔn)備金額=(400+120)*10%+(15-2)+(8-3)-(300+100)*10%=30(萬元)(2)確定本期稅務(wù)應(yīng)提取的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額o=12.1(萬元)(3)壞賬準(zhǔn)備年初的賬面價(jià)值=40(萬元)壞賬準(zhǔn)備年初的計(jì)稅基礎(chǔ)=2(萬元)可抵扣的暫時(shí)性差異為38萬元壞賬準(zhǔn)備年末的賬面價(jià)值=52(萬元)壞賬準(zhǔn)備年初的計(jì)稅基礎(chǔ)=2.1(萬元)可抵扣的暫時(shí)性差異為49.9萬元(4)應(yīng)納稅所得額的計(jì)

11、算納稅調(diào)整增加數(shù)=30-12.1=17.9(萬元)應(yīng)納稅所得額=200+17.9=217.9(萬元)(5)遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)增加(49.9-38)*33%=3.927(萬元)(6)所得稅會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理借：所得稅679800元遞延所得稅資產(chǎn)39270元貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅(200+17.9)X33%=71907元例3某企業(yè)壞賬準(zhǔn)備采用賬齡分析法，假設(shè)每年的稅前利潤(rùn)為10萬元，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。有關(guān)數(shù)字如表3:（1） 2007年末計(jì)算所得稅壞賬準(zhǔn)備的賬面價(jià)值(等于計(jì)提數(shù))=3(萬元)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)稅基礎(chǔ)=0.5（萬元）累計(jì)可抵扣的暫時(shí)性差異=3-0.5=2.5（萬元）

12、期末遞延所得稅資產(chǎn)=2.5*33%=0.825（萬元）應(yīng)交所得稅=（10+2.5）*33%=4.125（萬元）借：所得稅費(fèi)用33000遞延所得稅資產(chǎn)8250貸：應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交所得稅41250（2） 2008年末計(jì)算所得稅發(fā)生壞賬：借：壞賬準(zhǔn)備15000貸：應(yīng)收賬款15000（3） 2008年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備為0壞賬準(zhǔn)備的賬面價(jià)值=1.5（萬元）壞賬準(zhǔn)備的計(jì)稅基礎(chǔ)=0.3（萬元）累計(jì)可抵扣的暫時(shí)性差異=1.5-0.3=1.2（萬元）期末遞延所得稅資產(chǎn)=1.2*25%=0.3（萬元）遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)該沖回=0.825-0.3=0.525（萬元）稅法允許實(shí)際發(fā)生的壞賬超過計(jì)提準(zhǔn)備的部分，在稅前直接扣

13、除。本期發(fā)生壞賬1.5萬元，上年度已按0.5%扣除了0.5萬元的壞賬損失，2008年則允許扣除的損失金額為1萬元（1.5-0.5）,2008年稅法上允許扣除的損失為0.3萬元。?交所得稅=（10-1-0.3）*25%=2.175（萬元）借：所得稅費(fèi)用27000貸：應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交所得稅21750遞延所得稅資產(chǎn)5250（4） 2009年收回壞賬的會(huì)計(jì)處理，不影響當(dāng)年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，但稅法上要求調(diào)增應(yīng)納稅所得額。借：銀行存款15000貸：應(yīng)收賬款15000借：應(yīng)收賬款15000貸：壞賬準(zhǔn)備15000調(diào)整壞賬準(zhǔn)備余額為0（增加了當(dāng)年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)3萬元）借：壞賬準(zhǔn)備30000貸：資產(chǎn)減值損失30000壞賬準(zhǔn)

14、備的賬面價(jià)值為0壞賬準(zhǔn)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為0累計(jì)可抵扣的暫時(shí)性差異為0遞延所得稅資產(chǎn)余額0.3萬元應(yīng)該全部沖回應(yīng)交所得稅=10-（3-0.3-1.5）*25%=22000（元）借：所得稅費(fèi)用25000貸：應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交所得稅22000遞延所得稅資產(chǎn)3000納稅籌劃案例分析以上筆者從會(huì)計(jì)處理技術(shù)方面對(duì)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)算進(jìn)行了闡述。而從財(cái)務(wù)管理的層面講，新準(zhǔn)則的出現(xiàn)為企業(yè)新一輪的管理創(chuàng)新提供了契機(jī)，運(yùn)用新準(zhǔn)則的潛在因素，使其與企業(yè)的財(cái)務(wù)管理相得益彰，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值最大化是財(cái)務(wù)高管們要應(yīng)對(duì)的問題。做好壞賬準(zhǔn)備的納稅籌劃是通過財(cái)務(wù)管理為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的有效途徑之一。1.利用資金時(shí)間價(jià)值進(jìn)行稅收籌劃納稅籌劃，除依

15、法運(yùn)用各種手段減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)外，還可以通過如獲取資金時(shí)間價(jià)值等途徑實(shí)現(xiàn)納稅籌劃的目的。由于資金具有時(shí)間價(jià)值，因此企業(yè)的稅收籌劃就不是對(duì)稅收負(fù)擔(dān)的簡(jiǎn)單比較，因?yàn)橐粋€(gè)能降低當(dāng)前稅收負(fù)擔(dān)的納稅方案可能會(huì)增加企業(yè)未來的稅收負(fù)擔(dān)。這就要求納稅人在評(píng)價(jià)納稅方案時(shí)要引進(jìn)資金時(shí)間價(jià)值觀念，把不同納稅方案、同一納稅方案中不同時(shí)期的稅收負(fù)擔(dān)折算成現(xiàn)值來加以比較。例如，壞賬準(zhǔn)備是企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法（國(guó)稅發(fā)200024號(hào)），也是目前稅法中明確的惟一允許稅前扣除的準(zhǔn)備金。對(duì)于提取壞賬準(zhǔn)備，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只采用備抵法，企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法第四十五條規(guī)定：納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)扣除，但也規(guī)定在不超過年末應(yīng)收款余額的5%內(nèi)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備可在稅前扣除。這在一定程度上有遲延納稅的作用，即將應(yīng)納稅款延期繳納，從而獲得資金的時(shí)間價(jià)值。例4某有限公司2006年末應(yīng)收款項(xiàng)借方余額為60