合并會計報表編制

1、新會計準則下合并報表理論選擇及復(fù)雜控股關(guān)系下會計處理新會計準則下合并報表理論選擇及復(fù)雜控股關(guān)系下會計處理隨著我國加入WTO后與世界經(jīng)濟融入的越來越緊密，資本市場不斷發(fā)展和完善，資本運行已經(jīng)逐漸成為企業(yè)資源配置的重要手段，企業(yè)間通過股權(quán)控制已經(jīng)成為企業(yè)進入新的領(lǐng)域的重要手段，從法律意義講每個企業(yè)仍然還是一個獨立的法律主體，但從會計角度上講，使得原本就復(fù)雜的集團內(nèi)部企業(yè)相互持股的合并會計報表，在會計確認與計量等方面又衍生出許多問題。新發(fā)布的企業(yè)會計準則第33號合并財務(wù)報表（以下簡稱新準則）主要就合并范圍、合并方法和相關(guān)信息的披露做出了規(guī)定，并進一步與國際會計準則接軌。同時新準則首次對企業(yè)集團成員之

2、間交叉持股等問題提出了相應(yīng)的解決辦法。但在實際操作中，有些細節(jié)問題上仍然是仁者見仁智者見智，存在很多分岐。本文結(jié)合企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資中對長期股權(quán)投資核算方法的變化，就新準則下中沒有詳細規(guī)定的復(fù)雜股權(quán)關(guān)系和交叉持股下的報表合并，從理論選擇到具體的合并方法作一有益的探討。1.2我國現(xiàn)階段所采用的合并報表理論及特點根據(jù)新準則的相關(guān)規(guī)定，從少數(shù)股東權(quán)益列報、商譽的確認、少數(shù)股東損益的計量，都可以確定我國現(xiàn)階段采用的是實體理論，但從商譽的確認上來看，還不是最完全的實體理論。1.2.1選擇實體理論的理由（1）實體理論所倡導(dǎo)的開放型合并報表編制目的，與我國對合并報表信息需求的實際情況相一致。（2

3、）從少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認定上看，實體理論與我國報表要素的定義相吻合。（3）從集團內(nèi)公司間交易的完全抵銷看，實體理論有助于抑制企業(yè)利用集團內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤的行為。（4）從計價基礎(chǔ)上看，實體理論可克服雙重計價標準的缺陷。（5）從國際上潮流看，實體理論成為合并報表主流理論已是大勢所趨，我國選擇實體理論，也體現(xiàn)了我國會計準則與國際會計準則的趨同。1.2.2現(xiàn)階段我國合并報表理論的特點（1）在合并會計報表中率先引入實體理論的是莫里斯.默里茲（Maurice Moonitz）教授。實體理論認為，母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。根據(jù)控制的經(jīng)濟實質(zhì)，母公司對

4、子公司的控制意味著母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)（而不僅僅是所擁有的資產(chǎn)）的運用，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財務(wù)分配決策。由于存在控制與被控制的關(guān)系，母子公司在資產(chǎn)的運用、經(jīng)營和財務(wù)決策上便成為獨立于其終極所有者的一個統(tǒng)一體，這個統(tǒng)一體就應(yīng)當(dāng)是編制合并會計報表的主體。編制合并會計報表的目的，是為了滿足合并主體所有利益當(dāng)事人的信息需求，而不僅僅是為了滿足母公司的信息需求。具體地說，合并會計報表是為了反映合并主體所控制的資源。根據(jù)這一觀點，當(dāng)母公司合并非全資子公司的會計報表時，應(yīng)當(dāng)將該子公司的全部資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益予以合并。同樣地，在合并利潤表上，也應(yīng)當(dāng)將子公司的全部收入、費用及凈收益合并。其

5、主要特點包括：在組建母子公司聯(lián)合體的收購兼并過程中，子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與持股比例乘積，即歸屬于母公司份額與購買支付的對價之間的差額，如購買成本大于歸屬于母公司份額的凈資產(chǎn)應(yīng)確認為商譽，如小于則確認為當(dāng)期損益（在新準則下指在非同一控制下的企業(yè)合并）；母子公司之間的交易及其未實現(xiàn)損益，應(yīng)全部予以抵銷；在合并資產(chǎn)負債表上，母公司未實際擁有的所有者權(quán)益反映為少數(shù)股東權(quán)益，作為合并所有者權(quán)益的一個項目單獨列示；少數(shù)股東在子公司應(yīng)分享的損益，視為合并凈收益在不同股東之間的利潤分配，應(yīng)通過合并利潤分配表予以反映，而不作為合并凈收益的一個減項。（2）在實體理論下，按完全合并法編制的合并會計報表，合并

6、的是母公司所控制的資源，而不是母公司所擁有的資源。這種合并方法與控制的經(jīng)濟實質(zhì)相耦合，即企業(yè)兼并收購的目的，也是為了通過自身的資產(chǎn)達到控制數(shù)倍于自己資產(chǎn)的上下游企業(yè)或新興領(lǐng)域的企業(yè)，通過產(chǎn)權(quán)控制而產(chǎn)生財務(wù)杠桿效應(yīng)。此外，在完全合并法下，編制合并會計報表時不需要對子公司的資產(chǎn)、負債進行人為分割，克服了比例合并法的弊端。更重要的是，完全合并法因?qū)ψ庸镜娜抠Y產(chǎn)、負債升（貶）值及商譽進行合并，事實上采用單一的屬性（相當(dāng)于公允價值）對子公司的全部資產(chǎn)、負債進行計價，彌補了比例合并法對子公司的資產(chǎn)和負債進行雙重計價的局限。2、新準則的主要變化2.1少數(shù)股東權(quán)益的列報合并會計報表暫行規(guī)定（以下簡稱舊規(guī)定

7、）指出，子公司所有者權(quán)益各項目中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益類項目之前，單列一類，以總額反映；少數(shù)股東本期損益應(yīng)當(dāng)在合并損益表中單列“少數(shù)股東損益”項目，在“凈利潤”項目之前列示，即在合并收益表中作為凈利潤項目之前的扣減項目。而按照新準則第十六規(guī)定：子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目列示；新準則第二十條規(guī)定：子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中凈利潤項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。也就是說合并利潤表“凈利潤”項的核算口徑發(fā)生了變化，舊規(guī)定下的

8、合并凈利潤是扣除少數(shù)股東損益后的余額，新準則下則是包括歸屬于母公司的利潤和少數(shù)股東損益兩部分之和。同一企業(yè)同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)基礎(chǔ)，在新舊準則下編制的合并利潤表的凈利潤將會有很大的變化。這一點在計算合并會計報表的財務(wù)指標時，尤其是歷史趨勢數(shù)據(jù)比較的時候一定注意其口徑不一致的事實。所有者權(quán)益合計也是同樣的問題，新準則的所有者權(quán)益合計包括了歸屬于母公司的所有者權(quán)益合計與少數(shù)股東權(quán)益兩部分之和。2.2新準則取消了比例合并法企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并方法對合營企業(yè)的資產(chǎn)、負債、收入、費用、利潤等予以合并。在新準則中，考慮到控制實質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α?/p>

9、一方實施控制，對于同受兩方或多方控制的合營企業(yè)，母公司是控制不了的，將其合并到母公司報表中沒有實際意義，因此在新準則中取消了合并比例法，規(guī)定對合營企業(yè)采用權(quán)益法進行核算，不再將合營企業(yè)納入合并報表的范圍之內(nèi)。2.3合并范圍變化從新準則對合并報表范圍的變化的規(guī)定來看，將設(shè)立在國外且外匯匯出受到限制的子公司納入合并范圍。關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函(財會二字19962號)中曾經(jīng)規(guī)定：對于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標合計數(shù)的10時，該子公司可以不納入合并范圍，同時，對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，也可以不納入合并范圍。但是，在新準則中根據(jù)控制原則，

10、規(guī)定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，這表明，無論是小規(guī)模公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司都應(yīng)納入合并范圍，從而使得合并報表是對由母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團經(jīng)營成果和財務(wù)狀況信息的真實反映。2.4新準則取消了合并價差，增加了商譽的確認舊規(guī)定下的合并會計表編制，既不確認股權(quán)取得日子公司賬面凈資產(chǎn)的增（貶）值部分，也不確認商譽，只是將購買成本與母公司所占凈資產(chǎn)的差額作為合并價差，股權(quán)取得日合并價差由兩部分組成：一是子公司凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額，即子公司賬面凈資產(chǎn)的增(貶)值；二是母公司購買子公司的投資成本與所取得子公司凈資產(chǎn)公允價值之間的差值，即商譽。新準則的相關(guān)規(guī)定是：（1

11、）對于同一控制下的合并，合并時合并成本與其享有子公司所有者權(quán)益份額的差額，調(diào)整資本公積及留存收益，因此在合并后各期合并資產(chǎn)負債表中不會由此產(chǎn)生合并價差；（2）對于非同一控制下的合并，如果合并時合并成本高于其享有子公司所有者權(quán)益份額差額，作為商譽，相應(yīng)在合并后各期合并資產(chǎn)負債表中以商譽項目列示，商譽發(fā)生減值，以減值測試后的金額列示；如果合并時合并成本低于其享有子公司所有者權(quán)益份額差額，記入“營業(yè)外收入”，并在會計報表附注中予以說明，合并后各期合并資產(chǎn)負債表中不做單獨反應(yīng)。2.5資不抵債子公司核算方式的差異舊規(guī)定下，資不抵債的子公司發(fā)生了虧損，在長期股權(quán)投資時采用權(quán)益法，如果被投資單位發(fā)生虧損，投

12、資企業(yè)應(yīng)按照持股比例計算應(yīng)承擔(dān)的份額，并沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)確認的虧損分擔(dān)額，一般以長期股權(quán)投資減記至零為限。其未確認的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會計報表時可以在合并會計報表的“未分配利潤”項目上增設(shè)“未確認的投資損失”項目；同時，在利潤表的“少數(shù)股東損益”項目下反映，這兩個項目反映母公司未確認子公司的投資虧損額。新準則根據(jù)控制的要求，規(guī)定子公司發(fā)生超額虧損應(yīng)當(dāng)分別情況進行處理：公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補的，該項余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益；公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實

13、現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。新準則的規(guī)定與國際會計準則第27號（IAS27）的規(guī)定實質(zhì)上是完全一致的。其根本目的在于防止母公司通過將資不抵債的子公司排除在合并范圍之外，或者通過不合并超額虧損而進行盈余操縱，人為地夸大企業(yè)集團的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。3、復(fù)雜股權(quán)關(guān)系與交叉持股下合并報表的會計處理在經(jīng)濟大發(fā)展的背景下，籌資多元化導(dǎo)致的股權(quán)關(guān)系復(fù)雜化，現(xiàn)將其常見的股權(quán)關(guān)系歸納為以下幾種：在展開論述之前，先明確一下概念，在本文中的，母子孫公司結(jié)構(gòu)（圖例），直接與間接合計控制結(jié)構(gòu)（圖例、）稱統(tǒng)為復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)，圖例稱為交叉持股結(jié)構(gòu)A6

14、0%60%15%60%30%B60%60%30%BACBACACBCBA60%60%20%60%15%假定20X8年各公司所有者權(quán)益及當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤如下表：單位：萬元項目A公司B公司C公司股本2000050002000資本公積1000未分配利潤20001000500合計230006000250020X8年凈利潤1000500200第 13 頁 共 13 頁3.1復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)及交叉持股結(jié)構(gòu)下投資收益的確定企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資規(guī)定：投資企業(yè)對被投資企業(yè)不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資采用成本法核算。投資企業(yè)直接或通過子公司間接擁有被投

15、資企業(yè)20%以上但低于50%的表決權(quán)股份，一般認為對被投資企業(yè)有重大影響。投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，即對合營企業(yè)投資及對聯(lián)營企業(yè)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。圖例中，A公司對孫公司C無直接投資，在賬面“長期股權(quán)投資”中不反映，故不進行投資收益的計算，由B公司計算C公司的投資收益。對子公司B投資收益的計算，應(yīng)該以B公司合并報表的利潤為基礎(chǔ)，在編制合并報表時按權(quán)益法進行模擬調(diào)整長期股權(quán)投資和投資收益，即調(diào)表不調(diào)賬，賬面仍然按成本法進行核算。圖例、中，A公司直接或間接持有C公司50%以上的股權(quán)，實質(zhì)上控制了C公司，按新準則的規(guī)定應(yīng)該成本法進行核算，在合并報表時按權(quán)益法進行

16、模擬調(diào)整。圖例中，A公司投資子公司B，但B公司又對A公司進行了投資，在本文中稱之為交叉持股。在這種情況下，確定投資收益將成為一個主要問題。新準則第十五條規(guī)定：各子公司之間的長期股權(quán)投資以及子公司對母公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照上述規(guī)定，將長期股權(quán)投資與其對應(yīng)的子公司或母公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。據(jù)此對交叉持股應(yīng)當(dāng)采用交互分配方法進行收益分配，即建立聯(lián)立方程組計算母子公司各自對對方利潤的分享份額。舉例如下：20X8年，A公司與C公司各自實現(xiàn)營業(yè)凈利潤（不含投資收益）1000萬元和200萬元，則A公司與C公司的凈利潤（包括相互收益）建立聯(lián)立方程組為：A=1000+0.6BB=200+0

17、.2A計算結(jié)果為：A=1272.73B=454.55合并凈利潤=1272.73-0.2*A=1018.18（萬元）少數(shù)股東損益=454.55-0.6*B=181.82（萬元）3.2合并報表的編制方法合并報表的編制按合并程序有兩種選擇：順序法和同步法。順序法先編制子公司的合并報表，再編制母公司的合并報表；同步法不編制子公司的合并報表，而是直接將隸屬于母公司的子公司個別會計報表放在一起編制總的合并報表。3.2.1圖例中，只能采用順序法進行合并。由B公司先將C公司納入合并范圍，編制以B公司為母公司的合計會計報表。然后A公司再將B公司納入合并范圍，將B公司的合并報表視同為單戶表計算投資收益，調(diào)整長期股

18、權(quán)投資的報表數(shù)，編制以A公司為母公司的合并報會計報表。3.2.2圖例中，首選順序法進行合并。一般來講，B公司作為一個獨立的法律主體，更是一個會計主體，對外部公布的報表應(yīng)該是包括其子公司的合并會計報表，這樣的話再用同步法進行合并，也僅是對子公司合并過程的重復(fù)，沒有任何必要。在本例中，A公司直接持有C公司15%的股份，間接持有60%的股份，合計持有75%的股份。在“長期股權(quán)投資C公司”采用成本法核算?，F(xiàn)在存在的問題是：B公司在進行合并時，持股比例為60%，其余40%作為少數(shù)股東權(quán)益，但在實際上這40%之中有15%是屬于母公司A所擁有的，應(yīng)該從少數(shù)股東權(quán)益中剔除，也就是說這15%在合并報表時未完全抵銷。B公司在期末編制將C公司納入合并范圍的會計報表，然后A公司編制將B公司納入合并范圍的會計報表，對持有C公司15%的股權(quán)，模擬調(diào)整時應(yīng)確認投資收益30萬元（200*15%），同時調(diào)整長期股權(quán)