金融企業(yè)呆賬處理宜采取的政策

1、金融企業(yè)的呆賬處理，包括風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的劃分、呆賬準(zhǔn)備的提取、呆賬的認(rèn)定和核銷(xiāo)等方面的業(yè)務(wù)內(nèi)容。呆賬處理的會(huì)計(jì)和稅收政策得當(dāng)與否，直接影響到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和稅收負(fù)擔(dān)。本文僅就金融企業(yè)呆賬處理的會(huì)計(jì)和稅收政策進(jìn)行分析，進(jìn)而提出完善的思路。一、現(xiàn)行呆賬損失處理的會(huì)計(jì)政策所存在問(wèn)題與完善思路2001年5月財(cái)政部頒布金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取及呆賬核銷(xiāo)管理辦法，對(duì)金融企業(yè)呆賬處理做了詳細(xì)規(guī)定，之后，2002年中國(guó)人民銀行頒布的金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度和銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引也對(duì)有關(guān)內(nèi)容提出了原則性的指導(dǎo)意見(jiàn)（以下分別簡(jiǎn)稱(chēng)辦法、制度和指引）。相對(duì)于以往的會(huì)計(jì)政策，新的規(guī)定有明顯的特點(diǎn)。（一）現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策的特點(diǎn)1 .愈益符

2、合國(guó)際慣例制度中除了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，還包括一般準(zhǔn)備。其中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備包括短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備（包括專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備）以及長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，這些規(guī)定和國(guó)際慣例是相符的。一般準(zhǔn)備是指從事存貸款業(yè)務(wù)的金融企業(yè)提取并作為利潤(rùn)分配處理，與巴塞爾協(xié)議的公開(kāi)準(zhǔn)備在內(nèi)涵上是一致的。同時(shí)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策更好地體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。辦法、指引和制度都對(duì)呆賬或貸款損失準(zhǔn)備提出了按資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)程度五級(jí)分類(lèi)并及時(shí)足額提取準(zhǔn)備金的要求。這對(duì)防范風(fēng)險(xiǎn)和保全資產(chǎn)有重要意義。2 .賦予會(huì)計(jì)主體更多的自由裁量權(quán)在對(duì)準(zhǔn)備金白計(jì)提基數(shù)（風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的認(rèn)定和級(jí)別的劃分）和比例上，現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策提出

3、了指導(dǎo)性的意見(jiàn)，給會(huì)計(jì)主體提供了較大的處理空間。3 .內(nèi)容系統(tǒng)完整且操作性較強(qiáng)這主要體現(xiàn)在辦法上，辦法對(duì)提取呆賬的資產(chǎn)的范圍和不允許作為呆賬的資產(chǎn)做了進(jìn)一步規(guī)范，并將一些新業(yè)務(wù)和一些模糊內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)范和明確；同時(shí)，辦法對(duì)呆賬的認(rèn)定條件也規(guī)定得更為細(xì)致、明確，便于實(shí)務(wù)操作。4 二）現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策存在的主要問(wèn)題1 .風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)及其準(zhǔn)備的有關(guān)規(guī)定缺乏內(nèi)在統(tǒng)一協(xié)調(diào)性辦法出臺(tái)最早，是對(duì)所有金融企業(yè)處理呆賬的一個(gè)規(guī)范的管理辦法。它規(guī)定，金融企業(yè)不再計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，并將原來(lái)二者的余額一并轉(zhuǎn)入統(tǒng)一的呆賬準(zhǔn)備賬戶(hù)管理。也就是說(shuō)，企業(yè)的應(yīng)收類(lèi)和投資類(lèi)資產(chǎn)也都統(tǒng)一納入可計(jì)提呆賬的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)范圍。還規(guī)定金融企業(yè)

4、應(yīng)根據(jù)呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)大小確定提取比例，呆賬準(zhǔn)備金期末余額為呆賬資產(chǎn)的1%-100%。制度是金融企業(yè)會(huì)計(jì)核算的全方位綱領(lǐng)性文件，它要求2002年起暫在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施。實(shí)際上它已為所有金融企業(yè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范提供了方向，比以往的制度更科學(xué)、系統(tǒng)和規(guī)范，而且更符合國(guó)際慣例。制度按照謹(jǐn)慎性原則的要求，把資產(chǎn)分為短期投資、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、應(yīng)收賬款和各種貸款幾種類(lèi)型，并要求按照各自的風(fēng)險(xiǎn)狀況分別提取準(zhǔn)備金。其中貸款損失與上述呆賬的口徑不一致，它不包含投資類(lèi)和應(yīng)收類(lèi)資產(chǎn)。制度還規(guī)定：貸款損失準(zhǔn)備包括專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備。所謂專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備是要求按照貸款五級(jí)分類(lèi)結(jié)果及時(shí)、足額計(jì)提；特種準(zhǔn)備是

5、對(duì)特定國(guó)家發(fā)放貸款計(jì)提的準(zhǔn)備。具體比例由金融企業(yè)根據(jù)貸款資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性合理確定。中國(guó)人民銀行的指引是針對(duì)貸款損失而作出的規(guī)定，不涉及其他風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)。指引對(duì)提取的標(biāo)準(zhǔn)所做規(guī)定是：關(guān)注類(lèi)貸款，計(jì)提比例為2%;次級(jí)類(lèi)貸款為25%;可疑類(lèi)貸款為50%;損失類(lèi)貸款為100%。同時(shí)根據(jù)我國(guó)實(shí)際并借鑒一些國(guó)家的做法，對(duì)次級(jí)類(lèi)和可疑類(lèi)貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提比例可根據(jù)程度上下浮動(dòng)20%。指引還提出，按貸款余額1%提取的貸款損失準(zhǔn)備作為一般準(zhǔn)備，這里的一般準(zhǔn)備也是在當(dāng)期損益中的貸款損失準(zhǔn)備，與制度中在利潤(rùn)分配中的一般準(zhǔn)備不是一個(gè)概念。因此，呆賬準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備以及一般準(zhǔn)備等概念和提取比例的規(guī)定尚需進(jìn)一步

6、統(tǒng)一和協(xié)調(diào)。2 .操作上的問(wèn)題辦法專(zhuān)門(mén)針對(duì)呆賬處理的實(shí)務(wù)操作作出了具體規(guī)定，其重要性自不待言，但仍存在一些問(wèn)題：第一，金融企業(yè)在提取準(zhǔn)備時(shí)有了更多的判斷和處理的空間，但缺乏相應(yīng)的制度和技術(shù)規(guī)范，比如對(duì)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)質(zhì)量的分類(lèi)和評(píng)估的操作規(guī)范就是個(gè)空白點(diǎn)，這會(huì)使自由裁量權(quán)的使用無(wú)所依憑。第二，財(cái)政專(zhuān)員可以出資人代表的身份對(duì)國(guó)有金融企業(yè)呆賬進(jìn)行審核，但辦法所針對(duì)的是所有金融企業(yè)，包括與財(cái)政沒(méi)有資金關(guān)系的股份制銀行等，這樣易造成監(jiān)管關(guān)系不明確。第三，辦法規(guī)定呆賬準(zhǔn)備提取比例為1%到100%,金融企業(yè)必須足額提取，否則不得進(jìn)行利潤(rùn)分配；并規(guī)定對(duì)截至2000年底以前發(fā)生的呆賬，必須在5年內(nèi)逐步消化。這樣一來(lái)，

7、謹(jǐn)慎性原則和資本保全的要求就可能和金融企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)發(fā)生沖突，財(cái)務(wù)壓力過(guò)大的企業(yè)無(wú)法按照有關(guān)規(guī)定提取和核銷(xiāo)呆賬，并在規(guī)定年度內(nèi)消化歷史包袱。第四，在呆賬的認(rèn)定、核銷(xiāo)過(guò)程中，辦法過(guò)多要求法律行動(dòng)的支持和證明，這樣不僅有的內(nèi)容難以得到，還不同程度地提高了追索的成本。比如，涉及借款人和擔(dān)保人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散的情況，目前破產(chǎn)法只適用于國(guó)有企業(yè)，而對(duì)集體、民營(yíng)和個(gè)體企業(yè)的關(guān)閉或破產(chǎn)卻沒(méi)有具體的法律規(guī)定，同時(shí)又沒(méi)有主管部門(mén)出具證明，這樣就會(huì)造成許多企業(yè)實(shí)際已經(jīng)破產(chǎn)、關(guān)閉和解散，卻難以取得相關(guān)材料的不良后果。再比如，法院由于實(shí)行責(zé)任追究制，不愿出具終結(jié)執(zhí)行證明，而對(duì)一些確實(shí)沒(méi)有財(cái)產(chǎn)的單位提出中止執(zhí)行

8、，也不符合材料的要求。（三）完善會(huì)計(jì)政策的思路如前所述，制度是符合國(guó)際慣例的，且較科學(xué)、系統(tǒng)和規(guī)范，應(yīng)當(dāng)逐步擴(kuò)大金融企業(yè)的實(shí)施范圍，以更為有效地規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算。但辦法尚有進(jìn)一步修改和完善的空間，以保證金融企業(yè)的呆賬處理更加合理、便于操作。首先，應(yīng)按照制度中的標(biāo)準(zhǔn)劃分風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)和計(jì)提準(zhǔn)備。思路是將辦法中的應(yīng)收類(lèi)和投資類(lèi)資產(chǎn)從呆賬資產(chǎn)中分離出來(lái)，分別計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和投資減值準(zhǔn)備，并將原呆賬準(zhǔn)備還原為貸款損失準(zhǔn)備。名稱(chēng)的改變可反映呆賬的真實(shí)情況，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，還能保證會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一和協(xié)調(diào)。其次，對(duì)指引中j股準(zhǔn)備”的說(shuō)法加以改變，甚至取消，以避免與制度中的概念產(chǎn)生混淆。復(fù)次，盡量完善對(duì)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)質(zhì)量

9、的分類(lèi)和評(píng)估的操作規(guī)范，讓各級(jí)會(huì)計(jì)主體在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)劃分、認(rèn)定和提取準(zhǔn)備時(shí)有具體科學(xué)和量化的操作依據(jù)。第四，充分考慮企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，取消限期消化歷史包袱的規(guī)定，或適當(dāng)延長(zhǎng)消化時(shí)限，以保證新的準(zhǔn)備提取方法有一定的物質(zhì)基礎(chǔ)。第五，應(yīng)盡量簡(jiǎn)化呆賬核銷(xiāo)的程序，理順各管理部門(mén)之間的關(guān)系；同時(shí)亦應(yīng)提倡遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，在認(rèn)定呆賬的過(guò)程中降低不必要的法律成本，以維護(hù)企業(yè)利益。二、現(xiàn)行呆賬損失稅收政策所存在問(wèn)題與完善思路金融企業(yè)的呆賬損失，實(shí)際上是它在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中正常的業(yè)務(wù)成本。呆賬損失的稅務(wù)處理反映了金融企業(yè)在計(jì)量呆賬損失時(shí)的稅收待遇，它直接關(guān)系到企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，并影響到企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和經(jīng)營(yíng)成果。下面我們從

10、呆賬損失稅務(wù)處理的一般性分析入手，分析現(xiàn)行稅收政策存在的問(wèn)題，并提出完善的見(jiàn)解。（一）稅務(wù)處理方法的缺陷呆賬損失對(duì)金融企業(yè)來(lái)說(shuō)，當(dāng)屬為取得收入發(fā)生的正常支出，應(yīng)該允許從所得稅基中扣除；但扣除的時(shí)機(jī)和規(guī)模是問(wèn)題的關(guān)鍵所在。一般來(lái)說(shuō)，應(yīng)該遵循的原則就是稅收的中性原則，即為了體現(xiàn)對(duì)金融企業(yè)的經(jīng)營(yíng)沒(méi)有扭曲和干擾，而保持扣除在時(shí)間上和數(shù)量上與金融企業(yè)呆賬損失的實(shí)際市場(chǎng)價(jià)值或名義市場(chǎng)價(jià)值相一致。與企業(yè)會(huì)計(jì)核算的方法相對(duì)應(yīng)，稅收上承認(rèn)呆賬損失的方法有兩類(lèi)，一是直接注銷(xiāo)法，另外就是準(zhǔn)備金法。注銷(xiāo)法是在核銷(xiāo)某筆全部或部分無(wú)法收回的貸款的同時(shí)，亦即確認(rèn)損失時(shí)，準(zhǔn)予在稅前扣除。該法能夠保持扣除在時(shí)間上和數(shù)量上與損失

11、的實(shí)際市場(chǎng)價(jià)值或名義市場(chǎng)價(jià)值相一致，也就是能較好地體現(xiàn)稅收中性原則。同時(shí)這種方法能鼓勵(lì)企業(yè)及時(shí)核銷(xiāo)呆賬，確認(rèn)損失。準(zhǔn)備金法是按照一定的標(biāo)準(zhǔn)提取準(zhǔn)備金在稅前扣除，發(fā)生損失時(shí)從準(zhǔn)備金中扣減。這種方法一方面可以和企業(yè)會(huì)計(jì)核算在一定程度上取得協(xié)調(diào)，鼓勵(lì)企業(yè)及時(shí)足額提取準(zhǔn)備金；另一方面，準(zhǔn)備金扣除避免了因損失實(shí)際發(fā)生不均衡對(duì)稅收入庫(kù)的影響。但實(shí)際效果未必如此。其一，準(zhǔn)備金的提取基數(shù)和比例，稅收和會(huì)計(jì)上的規(guī)定很難完全一致，稅收往往認(rèn)為企業(yè)的謹(jǐn)慎原則和資本保全程度是過(guò)分的，為了籌集稅款往往規(guī)定較為苛刻的準(zhǔn)備金提取和扣除方法，很難與會(huì)計(jì)核算一致。其二，關(guān)于均衡稅款入庫(kù)，要保證做到這一點(diǎn)，就要保證每次提取扣除的

12、基數(shù)和比例不變，而且每次提取時(shí)均不考慮其余額狀況。在實(shí)際操作中，這樣的條件是無(wú)法滿(mǎn)足的，因?yàn)檫_(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的有關(guān)資產(chǎn)在每一會(huì)計(jì)期間肯定是不同的，而且準(zhǔn)備金的余額狀況是每次提取時(shí)都要考慮的。普遍采取的準(zhǔn)備金法是按照一定的基數(shù)和比例提取后再扣減準(zhǔn)備金的余額，即所謂的差額提取。其差額與每期從準(zhǔn)備金中扣除的實(shí)際損失額密切相關(guān)，也就是說(shuō)，每期提取和稅前扣除的準(zhǔn)備金與當(dāng)期確認(rèn)核銷(xiāo)的損失數(shù)額相關(guān)，因此并不能真正起到均衡損失的稅收影響的效果。而且，從稅收的角度來(lái)看，在核銷(xiāo)呆賬損失后，準(zhǔn)備金的正的余額的扣除相對(duì)于實(shí)際損失來(lái)說(shuō)是多余的，是征稅不足的體現(xiàn)；負(fù)的余額表明每次提取扣除的準(zhǔn)備金相對(duì)于實(shí)際損失來(lái)說(shuō)是不足的，是征稅

13、多余的體現(xiàn)。由以上分析可見(jiàn)，與注銷(xiāo)法相比，筆者認(rèn)為準(zhǔn)備金法不足取，尤其是在目前呆賬掛賬較多的情況下更是如此。(二)呆賬處理的稅收政策所存在問(wèn)題針對(duì)金融企業(yè)呆賬會(huì)計(jì)處理政策的改革,國(guó)家稅務(wù)總局于2002年9月頒布了金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法，對(duì)呆賬處理的稅收政策作了明確規(guī)定。該政策存在如下問(wèn)題：(1)與會(huì)計(jì)政策一樣，將貸款類(lèi)、應(yīng)收類(lèi)和投資類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)全部納入呆賬資產(chǎn)。這種做法會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生副面影響，不利于企業(yè)科學(xué)合理劃分風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)類(lèi)別和分別提取準(zhǔn)備、處理?yè)p失的規(guī)范的會(huì)計(jì)處理。(2)稅前扣除辦法規(guī)定，金融企業(yè)按下列公式計(jì)提的呆賬準(zhǔn)備允許在稅前扣除：允許稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備=本年末允許提取呆賬準(zhǔn)備

14、的資產(chǎn)余額X%一上年末已在稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備余額；金融企業(yè)發(fā)生的呆賬損失，按規(guī)定報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)后，應(yīng)先沖抵已在稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備，不足部分可據(jù)實(shí)稅前扣除。從形式上看，采取的是準(zhǔn)備金法，但在準(zhǔn)備金不足核銷(xiāo)時(shí)可據(jù)實(shí)扣除，又有注銷(xiāo)法的效果。當(dāng)準(zhǔn)備金足以扣除且有余額時(shí)，表示當(dāng)期征稅的不足。(3)對(duì)呆賬確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于苛刻，要求法律行動(dòng)的支持和證明過(guò)多。(三)完善稅收政策的思路首先，明確由上述分析所得出的結(jié)論：采用準(zhǔn)備金的扣除辦法欠妥，準(zhǔn)備金不足時(shí)其效果和注銷(xiāo)法相同，準(zhǔn)備金有余時(shí)造成征稅不足，故應(yīng)該采取直接注銷(xiāo)法扣除呆賬損失。也就是說(shuō)，從稅收角度出發(fā)，對(duì)于會(huì)計(jì)核算出于穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)考慮而計(jì)提的呆賬損失準(zhǔn)備

15、不允許稅前扣除；同時(shí)對(duì)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的呆賬損失，視同與納稅人取得收入有關(guān)的成本費(fèi)用或損失，經(jīng)審核確認(rèn)后準(zhǔn)予全額、及時(shí)扣除。這樣就能較好地體現(xiàn)稅收中性原則。但問(wèn)題最終落腳在對(duì)呆賬損失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上，即什么樣的貸款可以確認(rèn)為損失貸款并予以注銷(xiāo)。由于稅收的標(biāo)準(zhǔn)直接關(guān)系到征稅的程度(相對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)而言，過(guò)嚴(yán)或過(guò)松可能導(dǎo)致征稅過(guò)度或征稅不足),從企業(yè)自身角度考慮，要維護(hù)自己的經(jīng)濟(jì)利益，并使會(huì)計(jì)核算對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)也有監(jiān)督作用，故不會(huì)主動(dòng)放棄對(duì)債務(wù)的要求，因此，客觀的標(biāo)準(zhǔn)在稅收和會(huì)計(jì)確認(rèn)上應(yīng)同樣發(fā)揮作用，或者說(shuō)依據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)確定稅收。其次，從我國(guó)的稅前扣除辦法上來(lái)看，在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上，一般要求企業(yè)在采取法律行動(dòng)

16、以后，會(huì)以法律行動(dòng)的證明來(lái)作為確認(rèn)和扣除損失的依據(jù)。這種做法有很大的弊端。因?yàn)?，其假設(shè)前提還是企業(yè)有多于呆賬實(shí)際發(fā)生額確認(rèn)和扣除的愿望存在，其實(shí)際后果是增加了納稅人不必要的成本，會(huì)使呆賬成本更高。眾所周知，法律行動(dòng)肯定是需要成本的，如果這些有成本的法律行動(dòng)能降低企業(yè)的損失，企業(yè)肯定會(huì)主動(dòng)采用的。因此在這個(gè)問(wèn)題上，只要納稅人能夠證明有關(guān)貸款確定已無(wú)法收回，應(yīng)該允許納稅人自主申報(bào)扣除，也就是說(shuō)，應(yīng)盡量簡(jiǎn)化審批的程序，降低企業(yè)的稅收遵從成本。第三，依筆者之見(jiàn)，宜將風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)按照會(huì)計(jì)制度的分類(lèi)方法予以分類(lèi)，并將有關(guān)損失還原為貸款損失、壞賬損失和投資損失，取消稅前扣除辦法中呆賬和呆賬損失這類(lèi)存在歧義的欠準(zhǔn)確的表述方式，統(tǒng)一和規(guī)范有關(guān)概念的口徑。第四，對(duì)于金融企業(yè)呆賬處理的會(huì)計(jì)和稅收政策，應(yīng)科學(xué)對(duì)待二者的差異。一是對(duì)差異應(yīng)盡量協(xié)調(diào)和統(tǒng)一，這樣既可以減輕企業(yè)