同一控制下企業(yè)合并的會計處理案例分析

1、淺談同一控制下企業(yè)合并的會計處理【摘要】企業(yè)合并是現(xiàn)代大中型企業(yè)形成和發(fā)展的有效手段。目前我國企業(yè)的合并大多是同一控制下的企業(yè)合并，其主要特征是參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，并且該控制不是暫時性的?！娟P(guān)鍵詞】企業(yè)合并賬面價值公允價值資本公積商譽【引言】會計準則新增企業(yè)合并準則，將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，每一種情況下又進一步劃分為吸收合并、控股合并及新設(shè)合并。對于每一種具體情況下，合并方的會計處理存在著較大差異，特別是凈資產(chǎn)及長期股權(quán)投資的入賬金額及商譽確認與處理問題，相對較為復(fù)雜，難以掌握。準則規(guī)定：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一

2、方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。定義中的“同一方”，是指對參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的投資者；“相同的多方”，是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者?？刂撇⒎菚簳r性，是指參與合并的各方在合并前后較長的時間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制?！拜^長的時間”通常指1年以上（含1年）?？傊?，同一控制下的企業(yè)合并的主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時性的。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。如母公司將全資子公司的凈

3、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至母公司并注銷子公司，母公司將其擁有的對一個子公司的權(quán)益轉(zhuǎn)移至另一子公司。同一控制下企業(yè)合并的主要特點：其一，從最終實施控制方的角度來看，其所能夠?qū)嵤┛刂频膬糍Y產(chǎn)，沒有發(fā)生變化，原則上應(yīng)保持其賬面價值不變；其二，由于該類合并發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間，交易作價往往不公允，很難以雙方議定的價格作為核算基礎(chǔ)，因為如果以雙方議定的價格作為核算基礎(chǔ)的話，可能會出現(xiàn)增值的情況。一、同一控制下企業(yè)合并應(yīng)披露的信息屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)；以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔債務(wù)作為合并對價的，所支付對價在合并日的賬面價值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價原則，以及參與合

4、并各方交換有表決權(quán)股份的比例；被合并方的資產(chǎn)、負債在上一會計期間資產(chǎn)負債表日及合并日的賬面價值；被合并方自合并當期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況；被合并方采用的會計政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明還應(yīng)針對每種合并方式的特點。首先應(yīng)該明確，對于同一控制下企業(yè)合并（包括吸收合并與控股合并）的會計處理，采用的是權(quán)益結(jié)合法，即進行會計處理時，合并方對取得被合并方的凈資產(chǎn)（吸收合并中）以及長期股權(quán)投資（控股合并中）應(yīng)按賬面價值反映，這是因為參與合并的各方由于受同一方（或相同多方，以下的表述中省略）控制，其合并時的公允價值可能并不公允,因此采用賬面價值,該賬面價值與合并方付出對價賬面價值之

5、間的差，調(diào)整資本公積（借差沖減資本公積時，以資本溢價為限，不足部分依次沖減盈余公積及未分配利潤）；而非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購買法，即將企業(yè)合并看作是真正的資產(chǎn)交易，由于合并雙方并無任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，完全遵照市場規(guī)則進行，因此合并中所確認的公允價值認為是公允的，合并方在進行會計處理時，必定采用公允價值計量。其中對于非同一控制下的控股合并，長期股權(quán)投資的成本按合并方付出對價的公允價值（假設(shè)不考慮相關(guān)稅費）計量，該公允價值與付出對價的賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，相應(yīng)地記入營業(yè)外收支等損益科目中；而對于非同一控制下的吸收合并則要確認兩個差額：一是作為合并對價而付出的資產(chǎn)的公允價值與賬面價值

6、的差額，同樣作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，記入相關(guān)損益科目；二是付出資產(chǎn)的公允價值（即合并成本）與獲得的被合并方凈資產(chǎn)的公允價值之間的差額，應(yīng)視為正負商譽，借差記入“商譽”，貸差記入“營業(yè)外收入”。二、同一控制下企業(yè)合并帶來的思考第一，企業(yè)在合并方式選取時應(yīng)仔細考慮合并方式利弊取舍。由于企業(yè)合并方式不同，會計處理也截然不同，它直接影響到合并后企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，進而影響企業(yè)合并的目的。第二，由于同一控制下的企業(yè)合并，被合并方合并日前的凈利潤也必需納入合并方的凈利潤。這種會計處理方式雖然使合并方的會計報表可靠性和可比性提高，但也造成利潤失真現(xiàn)象，極大地提高了合并方的凈資產(chǎn)收益率和每股收益，往往會被上市公

7、司用來操縱利潤、粉飾報表，特別是一些面臨摘帽的ST上市公司，因此監(jiān)管部門應(yīng)加強對上市公司企業(yè)合并進行監(jiān)管，完善相應(yīng)的配套措施，以促進上市公司改善資產(chǎn)質(zhì)量、優(yōu)化資源配谿。第三，發(fā)生同一控制下的企業(yè)合并，是偶然的、一次性的，因此被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤需計入非經(jīng)常性損益，公司進行融資時應(yīng)考慮此因素的影響。三、同一控制下的控股合并【例2】例1中，假設(shè)甲公司取得乙公司60%勺股權(quán)，其他條件不變，則甲公司于20X7年1月1日取得乙公司60%殳權(quán)時的會計處理如下：借：固定資產(chǎn)清理1400000累計折舊500000固定資產(chǎn)減值準備100000貸：固定資產(chǎn)2000000借：長期股權(quán)投資900000（150

8、0000X60%）資本公積800000（倒擠）貸：固定資產(chǎn)清理1400000股本300000其中第二筆分錄中，長期股權(quán)投資的入賬價值按照乙公司所有者權(quán)益賬面價值的60%+算得出。甲公司形成的長期股權(quán)投資賬面價值90萬元與支付的合并對價賬面價值170萬元（即付出固定資產(chǎn)的賬面價值與發(fā)行股份面值總額之和）的差額80萬元，同樣應(yīng)當調(diào)整資本公積。四、同一控制下的吸收合并1.合并中取得資產(chǎn)、負債入賬價值的確定合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負債應(yīng)當按照相關(guān)資產(chǎn)、負債在被合并方的原賬面價值入賬。其中，對于合并方與被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策不同的，在將被合并方的相關(guān)資產(chǎn)和負債并入合并方的賬簿

9、和報表進行核算之前，首先應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一被合并方的會計政策，即應(yīng)當按照合并方的會計政策對被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值進行調(diào)整后，以調(diào)整后的賬面價值確認。2,合并差額的處理合并方在確認了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負債的入賬價值后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進行的該類合并，所確認的凈資產(chǎn)入賬價值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)記入資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤；以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行的該類合并，所確認的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本

10、溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤?！纠?】甲公司與乙公司同為A公司的兩家子公司。20X7年1月1日，甲公司以一臺固定資產(chǎn)以及發(fā)行普通股30000股對乙公司進行吸收合并，并于該日取得乙公司的凈資產(chǎn)。甲公司固定資產(chǎn)的賬面原價200萬元，已計提折舊50萬元，已計提固定資產(chǎn)減值準備10萬元，公允價值160萬元；甲公司普通股每股面值為10元，每股市價為20元。不考慮其他相關(guān)稅費。假定甲公司與乙公司在合并前采用的會計政策相同。20X7年1月1日，乙公司的資產(chǎn)和負債的賬面價值和公允價值以及甲公司合并前的資產(chǎn)和負債的賬面價值見表1。表彳乙公司資產(chǎn)和負債的贖面價值與公允階值30*7年

11、1月工日隼也：無項目f甲一司,乙公司賬面僑值峨面份他公允價值資產(chǎn)，鎰行掠800000too000100000應(yīng)收賺款1000000300000280000存貨400000400000£2000限定資產(chǎn)460000012比0001900000100000'無影資產(chǎn)資產(chǎn)總計7800OTQ20000002800000負佻期前有老板益：應(yīng)的賬款200000420000390000應(yīng)付依當11200008000090000負債合計t400000500000480OOD股本2000000300000資本公積!4000Q0400000由余公粉20000005000001未分配判刑10000

12、00300000肅有者權(quán)益合計64000001500000負債和衽有者權(quán)益總計78000002000000甲公司于20X7年1月1日取得乙公司凈資產(chǎn)時的會計處理如下:借：固定資產(chǎn)清理1400000累計折舊500000固定資產(chǎn)減值準備100000貸：固定資產(chǎn)2000000借：銀行存款100000應(yīng)收賬款300000庫存商品（存貨）400000固定資產(chǎn)1200000無形資產(chǎn)0資本公積200000（倒擠）貸：應(yīng)付賬款420000應(yīng)付債券80000固定資產(chǎn)清理1400000股本300000甲公司在合并中取得的資產(chǎn)和負債，按照合并日乙公司的賬面價值計量。甲公司取得的凈資產(chǎn)賬面價值150萬元與支付的合并對

13、價賬面價值170萬元（即付出固定資產(chǎn)的賬面價值與發(fā)行股份面值總額之和）的差額20萬元，應(yīng)當調(diào)整資本公積。資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。甲公司資本公積賬面余額為140萬元，足以沖減，因此不必進一步?jīng)_減留存收益。本例中，若甲公司發(fā)行的普通股為5000股，則上述第二筆會計分錄為：借：銀行存款100000應(yīng)收賬款300000庫存商品（存貨）400000固定資產(chǎn)1200000無形資產(chǎn)0貸：應(yīng)付賬款420000應(yīng)付債券80000固定資產(chǎn)清理1400000股本50000資本公積50000（倒擠）本例中，若甲公司發(fā)行的普通股為20萬股，則上述第二筆會計分錄為：借：銀行存款100000應(yīng)收賬款300000庫存商品（存貨）400000固定資產(chǎn)1200000無形資產(chǎn)0資本公積1400000盈余公積1300000貸：應(yīng)付賬款420000應(yīng)付債券80000固定資產(chǎn)清理1400000股本2000000可見，在合并條件相同的情況下，因合并方與被合并方是否在合并前后受同一方控制以及到底是吸收合并還是控股合并，合并方在進行賬務(wù)處理時，其取得的