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1、第二章 金融資產(chǎn)（一）交易性金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的，應(yīng)當劃分為交易性金融資產(chǎn)：1.取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。2.屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。3.屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務(wù)擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。（二）指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)1.該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)不同而導致的相關(guān)利得或損失在確認和計量方面不一致的情況。

2、2.企業(yè)風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負債組合或該金融資產(chǎn)和金融負債組合，以公允價值為基礎(chǔ)進行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。二、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理交易性金融資產(chǎn)的會計處理初始計量按公允價值計量相關(guān)交易費用計入當期損益（投資收益）已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)當確認為應(yīng)收項目后續(xù)計量資產(chǎn)負債表日按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益）處置處置時，售價與賬面價值的差額計入投資收益將持有交易性金融資產(chǎn)期間公允價值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益【提示】為了保證“投資收益”的數(shù)字正確，出售交易性金

3、融資產(chǎn)時，要將交易性金融資產(chǎn)持有期間形成的“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”。持有至到期投資的特征：（一）到期日固定、回收金額固定或可確定（二）有明確意圖持有至到期存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)投資持有至到期：1.持有該金融資產(chǎn)的期限不確定；2.發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)；3.該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額計量；4.其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。（三）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財務(wù)資源，并不受外部因素影響將

4、投資持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期:1沒有可利用的財務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期；2.受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期；3其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響：企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有

5、至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本年度及以后兩個完整的會計年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。二、持有至到期投資的會計處理持有至到期投資的會計處理初始計量按公允價值和交易費用之和計量（其中，交易費用在“持有至到期投資利息調(diào)整”科目核算）實際支付款項中包含的利息，應(yīng)當確認為應(yīng)收項目后續(xù)計量采用實際利率法，按攤余成本計量持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)重分類日可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額計入資本公積處置處置時，售價與賬面價值的差額計入投資收益金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后

6、的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失。本期計提的利息=期初攤余成本×實際利率本期期初攤余成本即為上期期末攤余成本期末攤余成本=期初攤余成本+本期計提的利息-本期收回的利息和本金-本期計提的減值準備【提示】就持有至到期投資來說，攤余成本即為其賬面價值。（三）持有至到期投資轉(zhuǎn)換借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允價值）持有至到期投資減值準備貸：持有至到期投資資本公積其他資本公積（差額，也可能在借方）（四）出售持有至到期投資借：銀行存款等持有至到期投資減值準備貸：持有至到期投資

7、投資收益（差額，也可能在借方） 【提示】持有至到期投資賬面價值=持有至到期投資余額-持有至到期投資減值準備余額。二、貸款和應(yīng)收款項的會計處理貸款和應(yīng)收款項的會計處理初始計量按公允價值和交易費用之和計量后續(xù)計量采用實際利率法，按攤余成本計量處置處置時，售價與賬面價值的差額計入當期損益（一）貸款1未發(fā)生減值（1）企業(yè)發(fā)放的貸款 借：貸款本金（本金） 貸：吸收存款等 貸款利息調(diào)整（差額，也可能在借方）（2）資產(chǎn)負債表日借：應(yīng)收利息（按貸款的合同本金和合同利率計算確定） 貸款利息調(diào)整（差額，也可能在貸方） 貸：利息收入（按貸款的攤余成本和實際利率計算確定）合同利率與實際利率差異較小的，也可以采用合同利

8、率計算確定利息收入。 （3）收回貸款時借：吸收存款等 貸：貸款本金 應(yīng)收利息 利息收入（差額）2發(fā)生減值（1）資產(chǎn)負債表日，確定貸款發(fā)生減值 借：資產(chǎn)減值損失貸：貸款損失準備同時：借：貸款已減值 貸：貸款（本金、利息調(diào)整） 【提示】為了區(qū)分正常貸款和不良貸款，當貸款發(fā)生減值時，要將“貸款（本金、利息調(diào)整）”轉(zhuǎn)入“貸款已減值”，這樣做的目的便于金融業(yè)加強貸款的管理。限售股權(quán)的分類：（一）企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當作為長期股權(quán)投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)

9、，應(yīng)當劃分為可供出售金融資產(chǎn)。（二）企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當按金融工具確認和計量準則規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，除非滿足該準則規(guī)定條件劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。二、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理可供出售金融資產(chǎn)的會計處理初始計量債券投資按公允價值和交易費用之和計量（其中，交易費用在“可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整”科目核算）實際支付的款項中包含的利息，應(yīng)當確認為應(yīng)收項目股票投資按公允價值和交易費用之和計量，實際支付的款項中包含的已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利應(yīng)作為應(yīng)收項目后續(xù)計量資產(chǎn)負債表日按公允價值計量，公允價值變動計

10、入所有者權(quán)益（資本公積其他資本公積）持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額計入資本公積處置處置時，售價與賬面價值的差額計入投資收益將持有可供出售金融資產(chǎn)期間產(chǎn)生的“資本公積其他資本公積”轉(zhuǎn)入“投資收益”（一）企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)1.股票投資借：可供出售金融資產(chǎn)成本（公允價值與交易費用之和）應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款等2.債券投資借：可供出售金融資產(chǎn)成本（面值）應(yīng)收利息（實際支付的款項中包含的利息）可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）貸：銀行存款等（二）資產(chǎn)負債表日計算利息借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票

11、面利率計算的利息）可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）貸：投資收益（可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額，也可能在借方）（三）資產(chǎn)負債表日公允價值變動1.公允價值上升借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸：資本公積其他資本公積2.公允價值下降借：資本公積其他資本公積貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動（四）持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利借：應(yīng)收股利貸：投資收益（五）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允價值）貸：持有至到期投資資本公積其他資本公積（差額，也可能在借方）（六）出售可供出

12、售金融資產(chǎn)借：銀行存款等貸：可供出售金融資產(chǎn)投資收益（差額，也可能在借方）同時：借：資本公積其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，也可能在借方）貸：投資收益【提示】為了保證“投資收益”的數(shù)字正確，出售可供出售金融資產(chǎn)時，要將可供出售金融資產(chǎn)持有期間形成的“資本公積其他資本公積”轉(zhuǎn)入“投資收益”。【注意】可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，應(yīng)計入當期損益；如果可供出售金融資產(chǎn)是外幣貨幣性金融資產(chǎn)，則其形成的匯兌差額也應(yīng)計入當期損益。采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)計入當期損益；可供出售權(quán)益工具的現(xiàn)金股利，應(yīng)當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當期損益。二、金融資產(chǎn)減值損失的

13、計量項目計提減值準備減值準備轉(zhuǎn)回金融資產(chǎn)減值損失的計量持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項發(fā)生減值時，應(yīng)當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益 如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復，原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至公允價值，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，也應(yīng)當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益可供出售債務(wù)工具投資發(fā)生的減值損失，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生

14、的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回，公允價值上升計入資本公積長期股權(quán)投資（不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場上沒有報價，公允價值不能可靠計量的投資）發(fā)生減值時，應(yīng)當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益不得轉(zhuǎn)回（一）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項減值損失的計量1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。借：資產(chǎn)減值損失貸：持有至到期投資減值準備等2.對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時，

15、應(yīng)當先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試。已單項確認減值損失的金融資產(chǎn)，不應(yīng)包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。3.對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。借：持有至到期投資減值準備等貸：資產(chǎn)減值損失4.外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計量減值時再按資產(chǎn)負債表日即期匯率折算為記

16、賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。（二）可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計量1可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權(quán)益中的因公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益（資產(chǎn)減值損失）。該轉(zhuǎn)出的累計損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失之后的余額。會計處理如下：借：資產(chǎn)減值損失 貸：資本公積其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額）可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 2對于已確認減值損失的可供出售債

17、務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益（資產(chǎn)減值損失）。會計處理如下：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸：資產(chǎn)減值損失3.可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸：資本公積其他資本公積另外，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。1符合終止確認條件

18、的判斷企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當終止確認相關(guān)金融資產(chǎn)。以下情形表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方:（1）企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；(2)附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值；（3）附重大價外看跌期權(quán)（或重大價外看漲期權(quán)）的金融資產(chǎn)出售。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與購買方之間簽訂看跌（或看漲）期權(quán)合約，但從合約條款判斷，由于該期權(quán)為重大價外期權(quán)，致使到期時或到期前行權(quán)的可能性極小，此時可以認定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，因此，應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)。2符合終止確認條件時的計量

19、金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對價+原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計利得（如為累計損失，應(yīng)為減項）-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，應(yīng)當將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分（在此種情況下，所保留的部分資產(chǎn)應(yīng)當視同未終止確認金融資產(chǎn)的一部分）之間，按照各自的相對公允價值進行分攤。（三）不符合終止確認條件的情形1.不符合終止確認條件的判斷企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬，不應(yīng)當終止確認相關(guān)金融資產(chǎn)。以下情形通常表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬:（1） 采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；（2） 附回購協(xié)議的金

20、融資產(chǎn)出售，回購價固定或是原售價加合理回報；（3）附重大價內(nèi)看跌期權(quán)（或重大價內(nèi)看漲期權(quán)）的金融資產(chǎn)出售； （4）將信貸資產(chǎn)或應(yīng)收款項整體出售，同時保證對金融資產(chǎn)購買方可能發(fā)生的信用損失等進行全額補償；（5） 附總回報互換的金融資產(chǎn)出售，該互換使市場風險又轉(zhuǎn)回給了金融資產(chǎn)出售方。 2不符合終止確認時的計量金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認條件的，應(yīng)當繼續(xù)確認該金融資產(chǎn)，所收到的對價確認為一項金融負債。此類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移實質(zhì)上具有融資性質(zhì)，不能將金融資產(chǎn)與所確認的金融負債相互抵銷。（四）繼續(xù)涉入的情形1.繼續(xù)涉入的判斷企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬的，應(yīng)當分別下列情況處理：（

21、1）放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)；（2）未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認有關(guān)金融負債。2.繼續(xù)涉入的計量企業(yè)通過對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財務(wù)擔保方式繼續(xù)涉入的，應(yīng)當在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價值和財務(wù)擔保金額兩者之中的較低者，確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時按照財務(wù)擔保金額和財務(wù)擔保合同的公允價值（提供擔保而收取的費用）之和確認繼續(xù)涉入形成的負債。第四章 長期股權(quán)投資一、長期股權(quán)投資初始計量原則初始計量原則：長期股權(quán)投資在取得時，應(yīng)按初始投資成本入賬。 （一）同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓

22、非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)；資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。借：長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額）貸：負債（承擔債務(wù)賬面價值）資產(chǎn)（投出資產(chǎn)賬面價值）資本公積資本溢價或股本溢價（差額） 借：管理費用（審計、法律服務(wù)等相關(guān)費用）貸：銀行存款

23、2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行權(quán)益性證券的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行權(quán)益性證券面值總額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)；資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。借：長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額）貸：股本（發(fā)行股票的面值總額）資本公積股本溢價（差額） 借：資本公積股本溢價（權(quán)益性證券發(fā)行費用）貸：銀行存款3.通過多次交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，合并日初始投資成本=合并日被合并方賬面所有者權(quán)益×全部持

24、股比例新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-原長期股權(quán)投資賬面價值新增投資部分初始投資成本與新支付對價的公允價值的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，沖減留存收益?！咎崾尽咳粢淮谓灰仔纬赏豢刂葡碌钠髽I(yè)合并，則考慮支付對價的賬面價值；這里是通過多次交換交易最終形成的企業(yè)合并，合并日前付出對價考慮的是公允價值，所以新增投資部分也應(yīng)用支付對價的公允價值。（二）非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資1.非同一控制下控股合并中，購買方應(yīng)當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行

25、的權(quán)益性證券的公允價值之和。購買方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益；購買方作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費用，應(yīng)當計入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認金額。會計處理如下：非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在購買日按企業(yè)合并成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記或借記有關(guān)資產(chǎn)、負債科目。企業(yè)合并成本中包含的應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收股利進行核算。非同一控制下的企業(yè)合并，投出資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時，投出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額應(yīng)分別不同資產(chǎn)進行會計處理：（

26、1）投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，其差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。（2）投出資產(chǎn)為存貨，按其公允價值確認主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，按其成本結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。（3）投出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)等投資的，其差額計入投資收益。可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動形成的“資本公積其他資本公積”應(yīng)一并轉(zhuǎn)入投資收益。交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動形成的“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入投資收益?！咎崾尽繉Y產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額的會計處理，投出資產(chǎn)與出售資產(chǎn)是相同的。2.企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，購買日合并成本=購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值+購買日新增投

27、資成本【提示1】個別報表中，原投資的其他綜合收益（如長期股權(quán)投資權(quán)益法核算形成的“資本公積其他資本公積”、可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的“資本公積其他資本公積”）不轉(zhuǎn)入投資收益，待處置時轉(zhuǎn)入投資收益?！咎崾?】若原投資作為可供出售金融資產(chǎn)核算，只需在購買日將可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入長期股權(quán)投資。三、企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權(quán)投資 取得方式初始投資成本確認1以支付現(xiàn)金取得實際支付的購買價款（包含購買過程中支付的手續(xù)費等）2以發(fā)行權(quán)益性證券取得權(quán)益性債券的公允價值3投資者投入方式取得按投資合同或協(xié)議約定的價值，但合同或者協(xié)議約定的價值不公允的除外4以債務(wù)重組等方式取得按債務(wù)重組等

28、相關(guān)準則規(guī)定處理1.與投資有關(guān)的相關(guān)費用會計處理如下：項目直接相關(guān)的費用、稅金發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費、傭金等發(fā)行債務(wù)性證券支付的手續(xù)費、傭金等長期股權(quán)投資同一控制計入管理費用應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤計入應(yīng)付債券初始確認金額（其中債券若為折價發(fā)行，該部分費用增加折價的金額；若為溢價發(fā)行應(yīng)減少溢價的金額）非同一控制計入管理費用其他方式計入成本交易性金融資產(chǎn)計入投資收益持有至到期投資計入成本可供出售金融資產(chǎn)計入成本（二）成本法核算1“長期股權(quán)投資”科目反映取得時的成本2被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利借：應(yīng)收股利（享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或

29、利潤） 貸：投資收益3計提減值準備借：資產(chǎn)減值損失 貸：長期股權(quán)投資減值準備二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法（一）權(quán)益法的定義及其適用范圍權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當采用權(quán)益法核算。1.初始投資成本的調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)按其差額，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“

30、營業(yè)外收入”科目。注意：成本法核算，在個別報表上不確認營業(yè)外收入。2.投資損益的確認投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生凈虧損的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認為當期損益。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。（1）被投資單位實現(xiàn)凈利潤借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整貸：投資收益（2）被投資單位發(fā)生虧損借：投資收益貸：長期股權(quán)投資損益調(diào)整（3）被投資單位宣告分配現(xiàn)金股利借：應(yīng)收股利貸：長期股權(quán)投資損益調(diào)整采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,在確認應(yīng)享有或應(yīng)分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時,在被投資單

31、位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上,應(yīng)考慮以下因素的影響進行適當調(diào)整:（1）被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的,應(yīng)按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定應(yīng)享有被投資單位的損益。（2）以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，以及有關(guān)資產(chǎn)減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。（3）投資企業(yè)在采用權(quán)益法確認投資收益時，應(yīng)抵銷與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。該未實現(xiàn)內(nèi)部交易既包括順流交易也包括逆流交易。順流交易和逆流交易圖示如下：投資企業(yè)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)逆流交易順流交易【提示】投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及

32、合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵消與投資企業(yè)與子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵消有所不同，母子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財務(wù)報表中是全額抵消的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵消僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務(wù)報表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額部分。逆流交易對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時，在將該資產(chǎn)出售

33、給外部獨立第三方之前，不應(yīng)確認聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。因逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價值當中。投資企業(yè)對外編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)在合并財務(wù)報表中對長期股權(quán)投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。順流交易對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，

34、應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。當投資方向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出資或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)，同時有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)持有時，投資方對于投出或出售資產(chǎn)產(chǎn)生的損益確認僅限于歸屬于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資者的部分。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認。當投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)，同時有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)持有時，投資方因出售資產(chǎn)應(yīng)確認的損益僅限于與聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資者交易的部分。應(yīng)當說明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營

35、企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應(yīng)享有的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資其他權(quán)益變動”科目，貸記或借記“資本公積其他資本公積”科目。三、長期股權(quán)投資的減值發(fā)生減值時，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“長期股權(quán)投資減值準備”科目。長期股權(quán)投資的減值準備在提取以后，不允許轉(zhuǎn)回一、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換（一）成本

36、法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法1因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法的會計處理如下圖所示：（1）原持股比例部分（1）計算商譽、留存收益和營業(yè)外收入 商譽、留存收益和營業(yè)外收入的確定應(yīng)與投資整體相關(guān)。假定再次投資交易日和原投資交易日不屬于一個會計年度，按凈利潤的10%提取盈余公積。 綜合結(jié)果為正商譽，則無需對其進行會計處理；若兩次交易分別為正商譽和負商譽，但綜合結(jié)果為負商譽1>假定原投資交易日產(chǎn)生負商譽100，再次投資交易日產(chǎn)生正商譽80，則綜合結(jié)果為負商譽20，產(chǎn)生在原投資交易日，會計分錄為：借：長期股權(quán)投資 20 貸：盈余公積 2 利潤分配未分配利潤 182>假定原投

37、資交易日產(chǎn)生正商譽80，再次投資交易日產(chǎn)生負商譽100，則綜合結(jié)果為負商譽20，產(chǎn)生在再次投資交易日，會計分錄為：借：長期股權(quán)投資 20 貸：營業(yè)外收入 20若兩次投資均為負商譽1>原投資交易日負商譽借：長期股權(quán)投資 貸：盈余公積 利潤分配未分配利潤 2>再次投資交易日負商譽借：長期股權(quán)投資 貸：營業(yè)外收入 （2）原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值變動相對于原持股比例的部分長期股權(quán)投資的調(diào)整關(guān)鍵點：為使全部投資按再次投資交易日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算，則應(yīng)將原投資持股比例部分調(diào)整到再次投資交易日享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額

38、。調(diào)整分錄如下：借：長期股權(quán)投資（被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值變動×原持股比例） 貸：留存收益（盈余公積、利潤分配）（原取得投資時至新增投資當期期初被投資單位留存收益的變動×原持股比例） 投資收益（新增投資當期期初至新增投資交易日之間被投資單位的凈損益×原持股比例） 資本公積其他資本公積（差額）（2）新增持股比例部分新增的投資成本大于應(yīng)享有取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；新增的投資成本小于應(yīng)享有取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值，調(diào)整長期股權(quán)投資和營業(yè)外收入。商譽、留存收益和營業(yè)外收入的確定應(yīng)與投資整體相關(guān)。2因持

39、股比例下降由成本法改為權(quán)益法持股比例下降由成本法改為權(quán)益法的會計處理如下圖所示：關(guān)鍵點：剩余持股比例部分應(yīng)從取得投資時點采用權(quán)益法核算，即對剩余持股比例投資追溯調(diào)整，將其調(diào)整到權(quán)益法核算的結(jié)果。處置部分借：銀行存款 貸：長期股權(quán)投資 投資收益 （差額）剩余部分追溯調(diào)整1>投資時點商譽的追溯剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額,屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于投資成本小于原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時,應(yīng)調(diào)整留存收益。2>投資后的追溯調(diào)整借：長期

40、股權(quán)投資貸：留存收益（盈余公積、利潤分配）（原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位留存收益的變動×剩余持股比例） 投資收益（處置投資當期期初至處置日被投資單位的凈損益變動×剩余持股比例） 資本公積其他資本公積（其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動×剩余持股比例）【提示】長期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后，未來期間應(yīng)當按照準則規(guī)定計算確認應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益及所有者權(quán)益其他變動的份額。(2)合并財務(wù)報表關(guān)鍵點：因控制權(quán)發(fā)生改變（由原控制轉(zhuǎn)為不再控制），在合并報表中剩余投資要重新計量，即將投資全部出售（售價與賬面價值之間的差額計入投資收益），再將剩余部分投資按

41、出售日的公允價值回購。雖然喪失控制權(quán)的被投資單位不納入合并財務(wù)報表的合并范圍，但投資企業(yè)有其他子公司，則仍需編制合并財務(wù)報表。在合并財務(wù)報表中，對喪失控制權(quán)的被投資單位的會計處理與其個別財務(wù)報表的會計處理不同，在合并財務(wù)報表中需作出調(diào)整。喪失控制權(quán)日合并財務(wù)報表中的投資收益合并財務(wù)報表中確認的投資收益=處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和-按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日公允價值開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額-按原持股比例計算的商譽+與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益喪失控制權(quán)日合并財務(wù)報表中的調(diào)整分錄1>將剩余股權(quán)投資由個別財務(wù)報表中的賬面價值在合并財務(wù)報表中調(diào)整到喪失控制

42、權(quán)日的公允價值，其調(diào)整分錄為：借記“長期股權(quán)投資”，貸記“投資收益”，或做相反分錄。2>對個別財務(wù)報表中確認的投資收益的歸屬期間進行調(diào)整，其調(diào)整分錄為：借“投資收益”，貸記“盈余公積”、“利潤分配未分配利潤”、“資本公積”，或做相反分錄。3>將原投資有關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益，其調(diào)整分錄為：借記“資本公積”，貸記“投資收益”，或做相反分錄。（二）權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法1因持股比例上升由權(quán)益法改為成本法按分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并處理。2因持股比例下降由權(quán)益法改為成本法按賬面價值作為成本法核算的基礎(chǔ)。二、 長期股權(quán)投資的處置企業(yè)處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)

43、投資的賬面價值。處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當計入當期損益（投資收益）。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應(yīng)當將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當期損益（投資收益）。 第二十四章 企業(yè)合并一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應(yīng)當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益?！咎崾?】被合并方在企業(yè)合

44、并前賬面上原已確認的商譽應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認，但合并過程中不產(chǎn)生新的商譽。二、會計處理（一）同一控制下的控股合并1.長期股權(quán)投資的確認和計量參見第四章內(nèi)容。2.合并日合并財務(wù)報表的編制合并報表的主體是母公司和子公司組成的企業(yè)集團，該集團的所有者是母公司投資者，因此，在合并日，應(yīng)抵銷母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益。抵銷分錄：借：股本（或?qū)嵤召Y本）資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在編制合并日合并報表時，應(yīng)將母公司長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益抵銷，但子公司原由企業(yè)集團其他企業(yè)控制

45、時的留存收益在合并財務(wù)報表中是存在的，所以對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中，應(yīng)編制下列會計分錄：借：資本公積（以資本溢價或股本溢價的貸方余額為限）貸：盈余公積未分配利潤（2）合并利潤表合并方在編制合并日的合并利潤表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當期發(fā)生的交易，應(yīng)當按照合并財務(wù)報表的有關(guān)原則進行抵銷。合并日合并現(xiàn)金流量表的編制與合并利潤表的編制原則相同。（二）同一控制下的吸收合并借：資產(chǎn)（被合并方賬面價值）資本公積（資本溢價或股本溢價）（不足沖減部分沖減盈余公積和未分配利潤）貸：負債（被

46、合并方賬面價值）資產(chǎn)（合并方非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值）銀行存款股本資本公積（資本溢價或股本溢價）一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則基本原則是購買法。（三）確定企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值。 某些情況下，當企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價。購買方應(yīng)當將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。根據(jù)企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量、企業(yè)會計準

47、則第37號金融工具列報以及其他相關(guān)準則的規(guī)定，或有對價符合金融負債或權(quán)益工具定義的，購買方應(yīng)當將擬支付的或有對價確認為一項負債或權(quán)益；符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認條件的，購買方應(yīng)當將符合合并協(xié)議約定條件的、對已支付的合并對價中可收回部分的權(quán)利確認為一項資產(chǎn)。通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，在購買方的個別財務(wù)報表中，應(yīng)當以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增的投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；在合并財務(wù)報表中，以購買日之前所持有被購買方股權(quán)于購買日的公允價值與購買日支付對價之和作為合并成本。 （四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配1.合并中

48、取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項資產(chǎn)（不僅限于被購買方原已確認的資產(chǎn)），其所帶來的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當單獨予以確認并按照公允價值計量。2.合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當單獨確認為無形資產(chǎn)并按照公允價值計量。3.企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負債的確認。對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在購買日，可能相關(guān)的或有事項導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負債確認。4.對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認合并中取得可辨

49、認資產(chǎn)和負債時不應(yīng)予以考慮。在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值后，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的，應(yīng)當按照所得稅會計準則的規(guī)定確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。（五）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理1.企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)確認為商譽。視企業(yè)合并方式不同，控股合并情況下，該差額是指合并財務(wù)報表中應(yīng)列示的商譽；吸收合并情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別賬務(wù)報表中應(yīng)確認的商譽。商譽在確認之后，持有期間不要求攤銷，企業(yè)應(yīng)當按照企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值的規(guī)定對其價值進行減

50、值測試，對于可收回金額低于賬面價值的部分，應(yīng)計提減值準備。2.企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入合并當期損益。（七）購買日合并財務(wù)報表的編制企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當編制購買日的合并資產(chǎn)負債表，企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應(yīng)當以公允價值計量。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的借方差額，在合并資產(chǎn)負債表中確認為商譽；貸方差額應(yīng)計入合并利潤表中作為合并當期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負債表盈余公積和未分配利潤。二、會計處理（一）非同一控制下的控股合并 1長期股權(quán)

51、投資的初始投資成本確定 參見第四章2購買日合并財務(wù)報表的編制 借：股本資本公積盈余公積未分配利潤商譽（借方差額）貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益盈余公積和未分配利潤（貸方差額）（二）非同一控制下的吸收合并取得的資產(chǎn)、負債按公允價值計量；作為合并對價的非貨幣性資產(chǎn)在購買日公允價值與賬面價值的差額計入當期損益；合并成本大于可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為商譽，合并成本小于可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額作為合并當期損益計入利潤表。三、通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并如果企業(yè)合并并非通過一次交換交易實現(xiàn)，而是通過多次交換交易分步實現(xiàn)的，則企業(yè)在每一單項交易發(fā)生時，應(yīng)確認對被投資單位的投資。投資企業(yè)在持有被投資單

52、位的部分股權(quán)后，通過增加持股比例等達到對被投資單位形成控制的,購買方應(yīng)當區(qū)分個別和合并財務(wù)報表分別進行處理：（一）個別財務(wù)報表在個別財務(wù)報表中，購買方應(yīng)當以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當在處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當期投資收益。并按以下原則進行會計處理：1.購買方于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資，保持其賬面價值不變，其中，購買日前持有的股權(quán)投資作為長期股權(quán)投資并采用成本法核算的，為成本法核算下至購買日應(yīng)有的賬面價值；購買日前持有的股權(quán)投資作為長期股權(quán)投資并

53、采用權(quán)益法核算的，為權(quán)益法核算下至購買日應(yīng)有的賬面價值；購買日前持有的股權(quán)投資作為金融資產(chǎn)并按公允價值計量的，為至購買日的賬面價值。2.追加的投資，按照購買日支付對價的公允價值計量，并確認長期股權(quán)投資。購買方應(yīng)當以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本。3.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資涉及其他綜合收益的，例如，購買方原持有的股權(quán)投資按照權(quán)益法核算時，被購買方持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動確認的其他綜合收益（計入資本公積其他資本公積），購買方按持股比例計算應(yīng)享有的份額并確認為其他綜合收益（計入資本公積其他資本公積）的部分

54、，不予處理。待購買方出售被購買方股權(quán)時，再按出售股權(quán)相對應(yīng)的其他綜合收益部分轉(zhuǎn)入出售當期損益。4.如果通過多次交易實現(xiàn)非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原則進行會計處理。（二）合并財務(wù)報表在合并財務(wù)報表中，購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，并按以下原則處理：1.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與賬面價值的差額計入當期投資收益。2.購買日之前持有的被購買方的股權(quán)于購買日的公允價值，與購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值之和，為合并財務(wù)報表中的合并成本。3.在按上述

55、計算的合并成本基礎(chǔ)上，比較購買日被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定購買日應(yīng)予確認的商譽，或者應(yīng)計入發(fā)生當期損益的金額。4.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當轉(zhuǎn)為購買日所屬當期投資收益。四、反向購買的處理（一）反向購買基本原則 非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被收購方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。例如，A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的貿(mào)易公司。B公司擬通過收購A公司的方式達到上市目的，但該交易是通過A公司向B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權(quán)方式實現(xiàn)。該項交易后，B公司原控股股東持有A公司50以上股權(quán)，A公司持有B公司50以上股權(quán)，A公司為法律上的母公司、B公司為法律上的子公司，但從會計角度，A公司為被購買方，B公司為購買方。典型反向購買圖示如下：A公司（上市）B公司B公司股東A公司發(fā)行普通股交換B公司股東持有B公司股權(quán)，其結(jié)果是B公司的股東控制A上市公司控制法律上母公