變動成本法與完全成本法的比較分析 (2)

1、自考本科畢業(yè)論文變動成本法與完全成本法的比較分析摘要變動成本法與完全成本法是管理會計(jì)中兩種重要的成本核算方法，這兩種方法因?yàn)閷Τ杀镜暮怂闱腥虢嵌炔煌蚨诋a(chǎn)品成本、存貨計(jì)價、收益計(jì)算方法及提供的信息用途等方面都存在著很大的差異。本文從變動成本法和完全成本法兩種成本核算方法的概念出發(fā)，對兩種成本核算方法進(jìn)行比較分析，包括從成本劃分及構(gòu)成上的區(qū)別、銷貨成本和存貨成本上的區(qū)別、收益計(jì)算方法的區(qū)別、所提供的信息用途的區(qū)別等方面進(jìn)行比較。引申出兩種成本方法的優(yōu)缺點(diǎn)及其應(yīng)用范圍。文章最后闡述變動成本法與完全成本法的結(jié)合應(yīng)用，一是完全成本法與變動成本法作為兩種核算方法同時使用，二是基于變動成本法上的兩種核

2、算方法的結(jié)合，三是基于完全成本法上的兩種核算方法的結(jié)合。兩種成本法有著各自的優(yōu)缺點(diǎn)，在企業(yè)的經(jīng)營管理中都起著非常重要的作用，兩者的作用是不能相互替代的，要兼顧兩者。企業(yè)在運(yùn)用時，可以采用最佳的結(jié)合使用方式，以滿足企業(yè)未來發(fā)展的需求。關(guān)鍵字：變動成本法 完全成本法結(jié)合應(yīng)用目錄一、變動成本法與完全成本法概述1（一）變動成本法1（二）完全成本法1二、變動成本法與完全成本法的比較2（一）兩種成本法下的成本劃分及構(gòu)成不同21變動成本法下的成本劃分及構(gòu)成22完全成本法下的成本劃分及構(gòu)成2（二）銷貨成本和存貨成本不同3（三）收益計(jì)算方法及分期損益不同3（四）所提供的信息用途不同7三、完全成本法與變動成本法的

3、利弊8（一）完全成本法的利弊81.完全成本法的優(yōu)點(diǎn)82.完全成本法的缺點(diǎn)8（二）變動成本法的利弊81.變動成本法的優(yōu)點(diǎn)82.變動成本法的缺點(diǎn)9四、變動成本法與完全成本法的結(jié)合應(yīng)用10(一)變動成本法與完全成本法作為兩種成本核算方法同時使用10(二)基于變動成本法上的兩種成本核算方法的結(jié)合10(三)基于完全成本法上的兩種成本核算方法的結(jié)合13參考文獻(xiàn)16目前，我國經(jīng)濟(jì)體制改革不斷深化，企業(yè)的市場競爭日趨激烈，市場機(jī)會瞬息萬變。在企業(yè)外部環(huán)境優(yōu)化、產(chǎn)品差異化程度不大的前提下，誰擁有成本優(yōu)勢，誰就擁有主動權(quán)，就能在市場中站穩(wěn)腳跟，并得到進(jìn)一步發(fā)展。在這種情況下，企業(yè)財(cái)務(wù)部門的成本信息就成為企業(yè)加強(qiáng)對

4、經(jīng)濟(jì)活動的事前規(guī)劃和日?？刂频闹匾罁?jù)。在生產(chǎn)技術(shù)水平提高和生產(chǎn)工藝改善的前提下，固定性制造費(fèi)用的比重呈逐漸升高趨勢。這樣，按傳統(tǒng)的完全成本法提供的會計(jì)資料就越來越不能滿足企業(yè)預(yù)測、決策、考核、分析和控制的需要，而變動成本法因其在固定性制造費(fèi)用處理方面的特點(diǎn)而有了廣闊的應(yīng)用空間。為使企業(yè)在選用成本核算方法時做出更好的選擇，更應(yīng)該對完全成本法和變動成本法的區(qū)別、優(yōu)缺點(diǎn)及應(yīng)用等方面進(jìn)行研究分析。本文擬從變動成本法和完全成本法的區(qū)別、優(yōu)缺點(diǎn)及變動成本法和完全成本法的結(jié)合應(yīng)用等方面來論述企業(yè)如何選擇成本核算方法的問題等。一、變動成本法與完全成本法概述（一）變動成本法變動成本法是指在計(jì)算產(chǎn)品成本的時候，

5、其生產(chǎn)成本和存貨成本中只包括變動部分而不包括固定部分的一種成本計(jì)算方法。這種成本法下，產(chǎn)品成本只包括直接成本（直接材料、直接人工和變動制造費(fèi)用），而不包括間接成本，所以也稱之為“直接成本法”。所有的固定成本（包括固定制造費(fèi)用）都作為期間成本處理，從營業(yè)收入中扣除，沖減當(dāng)期的利潤額。因?yàn)楣潭ㄙM(fèi)用是為企業(yè)提供一定生產(chǎn)經(jīng)營條件而發(fā)生的，與產(chǎn)品的實(shí)際生產(chǎn)無直接聯(lián)系，而與時間聯(lián)系較密切。（二）完全成本法完全成本法是指在計(jì)算產(chǎn)品成本時，其生產(chǎn)成本和存貨成本中既包括變動部分又包括固定部分的一種成本計(jì)算方法。在完全成本法下，產(chǎn)品成本包括了直接材料、直接人工、變動制造費(fèi)用、固定制造費(fèi)用。也就是說，產(chǎn)品成本既包括

6、直接成本，又包括間接成本，所以完全成本法又被稱為“吸收成本法”或“歸納成本計(jì)算法”。完全成本法下，變動成本與固定成本都是產(chǎn)品生產(chǎn)必須要支出的費(fèi)用，所以不把固定制造費(fèi)用作為期間成本來處理，而要把當(dāng)期發(fā)生的固定費(fèi)用分?jǐn)偟酵旯ぎa(chǎn)品和在產(chǎn)品中去。二、變動成本法與完全成本法的比較（一）兩種成本法下的成本劃分及構(gòu)成不同1變動成本法下的成本劃分及構(gòu)成變動成本法時將全部成本按成本習(xí)性來分類，區(qū)分為變動成本和固定成本，只有變動生產(chǎn)成本才計(jì)入產(chǎn)品成本，其余成本均作為期間成本處理。如圖1：變動成本法（按成本習(xí)性劃分成本）變動成本變動生產(chǎn)成本直接材料產(chǎn)品成本直接人工變動制造費(fèi)用變動非生產(chǎn)成本變動銷售及管理費(fèi)用期間成本

7、固定成本固定生產(chǎn)成本固定制造費(fèi)用固定非生產(chǎn)成本固定銷售及管理費(fèi)用圖1 變動成本法的成本劃分2完全成本法下的成本劃分及構(gòu)成完全成本法將總成本按經(jīng)濟(jì)用途分類，區(qū)分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本，并且將全部生產(chǎn)成本（包括變動和固定的生產(chǎn)成本）都計(jì)入產(chǎn)品成本，將非生產(chǎn)成本都作為期間成本處理。如圖2：完全成本法（按成本經(jīng)濟(jì)用途劃分成本）生產(chǎn)成本直接材料產(chǎn)品成本直接人工全部制造費(fèi)用非生產(chǎn)成本銷售及管理費(fèi)用期間成本圖2 完全成本法的成本劃分完全成本法的產(chǎn)品成本包括全部生產(chǎn)成本，而變動成本法的產(chǎn)品成本只包括變動生產(chǎn)成本，兩者的不同在于固定制造費(fèi)用的歸屬對象。完全成本法是將固定制造費(fèi)用歸屬于產(chǎn)品，計(jì)入產(chǎn)品成本，產(chǎn)品銷售

8、，轉(zhuǎn)入營業(yè)成本，產(chǎn)品未銷售出，遞延到下一會計(jì)期；變動成本法是將固定制造費(fèi)用歸屬于會計(jì)期間，作為期間成本處理，其原因是：固定制造費(fèi)用是為企業(yè)開展市場經(jīng)營活動提供條件，形成并維護(hù)企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營能力而發(fā)生的耗費(fèi)，這類耗費(fèi)的數(shù)額大小取決于企業(yè)不同會計(jì)期間的經(jīng)營能力大小和管理工作的實(shí)際需要，其效益同特定的會計(jì)期間相聯(lián)系，因而固定制造費(fèi)用無遞延性，應(yīng)在每一會計(jì)期間全額轉(zhuǎn)銷，沖減當(dāng)期的收益。（二）銷貨成本和存貨成本不同由于產(chǎn)品成本的組成不同，兩種成本計(jì)算法下的銷貨成本、存貨成本也不同。在變動成本法下，企業(yè)期初期末的存貨生產(chǎn)成本中只包括變動生產(chǎn)成本，固定性制造費(fèi)用被作為期間成本直接計(jì)入損益表，無須再轉(zhuǎn)化為銷

9、貨成本和存貨成本，而不論本期的銷貨量與本期的產(chǎn)量之間的大小關(guān)系。在期初存貨量為零或者前后期成本水平不變時，可以不計(jì)算期末存貨成本，直接計(jì)算出本期銷貨成本，即：本期銷貨成本單位變動生產(chǎn)成本×本期銷售量在完全成本法下，本期的固定制造費(fèi)用將和變動性制造費(fèi)用一起在已銷產(chǎn)品和存貨（本期完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品）之間按照一定的方法進(jìn)行分配，在此種方法下，必須先計(jì)算出期末存貨成本后，才能計(jì)算本期銷貨成本。即：本期銷貨成本期初存貨成本本期發(fā)生的產(chǎn)品成本期末存貨成本（三）收益計(jì)算方法及分期損益不同在變動成本法下，只能按貢獻(xiàn)式損益確定程序計(jì)量營業(yè)損益。貢獻(xiàn)式損益確定程序是指在損益計(jì)量過程中，首先用營業(yè)收入補(bǔ)償本

10、期實(shí)現(xiàn)銷售產(chǎn)品的變動成本，從而確定邊際貢獻(xiàn)，然后再用邊際貢獻(xiàn)補(bǔ)償固定成本以確定當(dāng)前營業(yè)利潤的過程。而完全成本法下則必須按傳統(tǒng)式損益確定程序計(jì)量營業(yè)損益。在一定的假設(shè)條件下，兩種成本核算方法的稅前利潤計(jì)算公式如下：1.變動成本法：稅前利潤銷售收入變動成本固定成本銷售收入（銷售產(chǎn)品中變動生產(chǎn)成本當(dāng)期全部變動非生產(chǎn)成本）（當(dāng)期全部固定生產(chǎn)成本當(dāng)期全部固定非生產(chǎn)成本）2.完全成本法：稅前利潤銷售收入銷售成本期間成本銷售收入（銷售產(chǎn)品中變動生產(chǎn)成本銷售產(chǎn)品中固定生產(chǎn)成本）（當(dāng)期全部固定非生產(chǎn)成本當(dāng)期全部變動非生產(chǎn)成本）3.兩個式子相減：完全成本法稅前利潤變動成本法稅前利潤銷售產(chǎn)品中固定生產(chǎn)成本當(dāng)期全部固

11、定生產(chǎn)成本期初存貨固定生產(chǎn)成本期末存貨固定生產(chǎn)成本由此，完全成本法與變動成本法計(jì)算的分期損益是不同的，完全成本法與變動成本法之間的稅前利潤差額只與期初、期末存貨產(chǎn)品中的固定生產(chǎn)成本有關(guān)，影響的程度取決于產(chǎn)量和銷量的均衡程度。產(chǎn)銷越均衡，兩種成本計(jì)算法下所計(jì)算的損益相差就越小，反之則越大。只有當(dāng)產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)所謂的“零存貨”，即產(chǎn)銷絕對均衡時，損益計(jì)算上的差異才會消失。通過一個實(shí)例說明變動成本法與完全成本法分期損益的區(qū)別。例1假定某企業(yè)某年度1、2、3 三個月收入、成本及生產(chǎn)數(shù)據(jù)資料如表1所示(假定3個月中產(chǎn)品的價格和成本不變)。表1 成本及生產(chǎn)數(shù)據(jù)資料項(xiàng)目1月2月3月期初存貨（件）003,000本期

12、生產(chǎn)（件）12,00012,00012,000本期銷售（件）12,0009,00015,000期末存貨（件）03,0000銷售單價（元）151515單位變動生產(chǎn)成本（元）101010變動性銷售和管理費(fèi)用（元）111固定性制造費(fèi)用（元）12,00012,00012,000固定銷售和管理費(fèi)用（元）16,00016,00016,000分別用兩種方法計(jì)算1月份稅前凈利:1.變動成本法：銷售收入12,000×15180,000（元）變動成本本期銷貨成本+變動性銷售和管理費(fèi)用12,000×1012,000×1132,000（元） 固定成本固定性制造費(fèi)用固定銷售和管理費(fèi)用12,

13、00016,00028,000（元）稅前利潤銷售收入變動成本固定成本180,000132,00028,00020,000（元） 2.完全成本法：銷售收入12,000×15180,000（元）銷貨成本期初存貨成本本期生產(chǎn)成本期末存貨成本012,000×(1012,000÷12,000)0132,000（元）期間費(fèi)用變動性銷售和管理費(fèi)用固定性銷售和管理費(fèi)用12,000×116,00028,000（元）稅前利潤銷售收入銷貨成本期間費(fèi)用180,000132,00028,00020,000（元）2月份及3月份的計(jì)算過程同上。兩種方法下的損益表分別如表2和表3所示：

14、表2 利潤表(變動成本法) 單位:元項(xiàng)目1月2月3月銷售收入180,000135,000225,000減：變動成本132,00099,000165,000其中：本期銷貨成本120,00090,000150,000變動性銷售和管理費(fèi)用12,0009,00015,000貢獻(xiàn)毛益48,00036,00060,000減：固定成本28,00028,00028,000其中：固定性制造費(fèi)用12,00012,00012,000固定性銷售和管理費(fèi)用16,00016,00016,000稅前利潤20,0008,00032,000表3 利潤表(完全成本法) 單位:元項(xiàng)目1月2月3月銷售收入180,000135,000

15、225,000減：銷貨成本132,00099,000165,000其中：期初存貨成本0033,000加：本期生產(chǎn)成本132,000132,000132000減：期末存貨成本033,0000銷售毛利48,00036,00060,000減：銷售和管理費(fèi)用28,00025,00031,000其中：變動性銷售和管理費(fèi)用12,0009,00015,000固定性銷售和管理費(fèi)用16,00016,00016,000稅前利潤20,00011,00029,000根據(jù)計(jì)算以上結(jié)果分析兩種方法下稅前利潤的差異:1月份:在變動成本法下，固定性制造費(fèi)用作為期間費(fèi)用全額扣除；在完全成本法下，由于產(chǎn)銷平衡，固定制造費(fèi)用由當(dāng)期

16、已銷產(chǎn)品全額分擔(dān)，即固定制造費(fèi)用全額扣除，故兩種方法計(jì)算出的稅前凈利無差異。2月份:當(dāng)期生產(chǎn)的在當(dāng)期未銷售完，即期末結(jié)余存貨3,000件。在采用完全成本法計(jì)算時，固定制造費(fèi)用須在已銷存貨與結(jié)余存貨間分配，其中，每件產(chǎn)品承擔(dān)的固定制造費(fèi)用為12,000÷12,0001(元)，故期末存貨承擔(dān)的固定制造費(fèi)用為1×3,0003,000(元)；而在變動成本法下，固定制造費(fèi)用作為當(dāng)期費(fèi)用全額扣除，所以，與變動成本法相比，當(dāng)期列在完全成本法下?lián)p益表中的成本少了3,000元，則完全成本法下的當(dāng)期稅前凈利比變動成本法下的多了3,000元。3月份:當(dāng)期生產(chǎn)的在當(dāng)期售完，上期結(jié)余的3,000件也

17、在本期售完。即，采用完全成本法時，期初存貨承擔(dān)的固定性制造費(fèi)用3,000元(1×3,0003,000)，而本期固定制造費(fèi)用隨本期產(chǎn)品的全部售完而全額扣除，即期末沒有存貨吸收固定制造費(fèi)用，所以，與變動成本法相比，本期列在完全成本法下?lián)p益表中的成本多了期初存貨承擔(dān)的3,000元，則完全成本法下的當(dāng)期稅前凈利比變動成本法下的少了3,000元。通過以上計(jì)算分析，不管產(chǎn)量與銷量發(fā)生如何的關(guān)系變化，分期損益都可以歸納為以下三種情況：（1）當(dāng)產(chǎn)量等于銷量時，兩種成本法下計(jì)算的損益完全相等。（2）當(dāng)產(chǎn)量大于銷量時，采用完全成本法所計(jì)算的損益大于采用變動成本法計(jì)算的損益。（3）當(dāng)產(chǎn)量小于銷量時，采用變

18、動成本法計(jì)算的損益大于采用完全成本法計(jì)算的損益。（四）所提供的信息用途不同在完全成本法計(jì)算模式下，假設(shè)固定生產(chǎn)成本不變，可以得出這樣的結(jié)論：產(chǎn)量越高，單位產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定生產(chǎn)成本越低，這意味著，增加產(chǎn)量，可以降低單位產(chǎn)品成本，減少產(chǎn)量，會導(dǎo)致單位成本上升。它所提供的信息能夠揭示外界公認(rèn)的成本與產(chǎn)品在質(zhì)的方面的歸屬關(guān)系，按該法提供的成本信息有助于促進(jìn)企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)，刺激增產(chǎn)的積極性。但是同時，這種信息也存在著一定的局限性，企業(yè)會為了降低單位產(chǎn)品所耗用的固定生產(chǎn)成本去盲目的擴(kuò)大產(chǎn)量，最終有可能導(dǎo)致產(chǎn)品的積壓，不利于企業(yè)資金的流通與周轉(zhuǎn)，同時也可能歪曲各部門努力降低成本的真實(shí)業(yè)績。變動成本法是面向未來決

19、策，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理的要求而產(chǎn)生的。它能夠提供科學(xué)反映成本與業(yè)務(wù)量之間、利潤與銷貨量之間有關(guān)量的變化規(guī)律的信息，可以加強(qiáng)成本管理，促進(jìn)以銷定產(chǎn)，減少或避免因盲目生產(chǎn)而帶來的損失。在變動成本法下，營業(yè)利潤是反映企業(yè)銷售量多少的晴雨表，營業(yè)利潤與銷售量成正方向的變化關(guān)系。當(dāng)某期銷售量比上期增加時，該期按變動成本法確定的營業(yè)利潤比上期增加，反之亦然；在一個較長時期內(nèi)，當(dāng)某期銷售量達(dá)到最高或最低時，該期按變動成本法確定的營業(yè)利潤也達(dá)到最高或最低；當(dāng)任意兩期銷售量相同時，這兩期按變動成本法確定的營業(yè)利潤額也相同。由此可見，變動成本法要求區(qū)分變動成本與固定成本，可將其分解落實(shí)到有關(guān)責(zé)任單位，便于開展業(yè)績考

20、核評價，調(diào)動各有關(guān)單位降低成本的積極性，同時也有助于企業(yè)重視市場銷售。三、完全成本法與變動成本法的利弊（一）完全成本法的利弊1.完全成本法的優(yōu)點(diǎn)完全成本法提供的成本信息可以揭示外界公認(rèn)的成本與產(chǎn)品在質(zhì)的方面的歸屬關(guān)系，有助于擴(kuò)大生產(chǎn)者的積極性，因而廣泛地被外界所接受。另外，完全成本法下計(jì)算的成本數(shù)據(jù)也是企業(yè)產(chǎn)品定價的重要基礎(chǔ)。2.完全成本法的缺點(diǎn)(1)完全成本法的單位產(chǎn)品成本不僅不能反映生產(chǎn)部門的真實(shí)業(yè)績，而且也會掩蓋其生產(chǎn)實(shí)績。(2)采用完全成本法所確定的分期損益，其結(jié)果往往難于為管理部門所理解，甚至?xí)膭钇髽I(yè)片面追求產(chǎn)量，盲目生產(chǎn)，造成產(chǎn)品積壓和浪費(fèi)。(3)采用完全成本法，對于固定制造費(fèi)用

21、，往往需要經(jīng)過繁雜的分配手續(xù)，而且受會計(jì)主管人員的主觀影響。（二）變動成本法的利弊1.變動成本法的優(yōu)點(diǎn)(1)變動成本法更符合配比原則的要求。變動成本法將當(dāng)期所確認(rèn)的費(fèi)用，按照成本性態(tài)分為兩大部分:一部分是與產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量直接相關(guān)的成本(即變動成本)。這部分成本由已銷售產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的相應(yīng)部分(即當(dāng)期銷售成本)需要與銷售收入(即當(dāng)期收益)相配比；未銷售產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的相應(yīng)部分(即期末存貨成本)則需要與未來收益相配比。另一部分則是與產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量無直接關(guān)系的固定制造費(fèi)用，這部分成本全部列為期間成本與當(dāng)期的收益相配比。(2)能促進(jìn)企業(yè)重視市場，以銷定產(chǎn)。在變動成本法下，產(chǎn)量的高低與存貨量的增減對利潤都沒有影響。在銷

22、售價格、成本水平、銷售組合不變的情況下，利潤將隨銷售量同步增長。(3)便于強(qiáng)化成本分析控制，促進(jìn)成本降低。在變動成本法下，產(chǎn)品成本取決于各項(xiàng)變動生產(chǎn)成本發(fā)生的多少，因此可直接分析因成本控制工作本身的好壞而造成的成本升降；同時，有助于將固定成本和變動成本指標(biāo)分解落實(shí)到各個責(zé)任單位，分清各部門責(zé)任，調(diào)動各部門降低成本的積極性。(4)簡化成本核算，增強(qiáng)日常管理。在變動成本法下，把固定制造費(fèi)用作為期間成本，從邊際貢獻(xiàn)中扣除，可以省掉許多間接費(fèi)用分配的手續(xù)?？梢詼p少產(chǎn)品的核算工作，避免間接費(fèi)用分配過程中的主觀隨意性，提高成本核算的準(zhǔn)確性。(5)提供有用的管理信息，進(jìn)行科學(xué)預(yù)測和短期經(jīng)營決策。采用變動成本

23、法取得的單位變動成本、邊際貢獻(xiàn)和其它有關(guān)的信息(變動成本率、邊際貢獻(xiàn)率、安全邊際率等)，對管理人員十分有用，揭示了業(yè)務(wù)量與成本變動的內(nèi)在規(guī)律，明確生產(chǎn)、銷售、成本和利潤之間的關(guān)系，為開展本量利分析奠定了基礎(chǔ)。所有這些，均能幫助管理人員深入地進(jìn)行本量利分析、邊際貢獻(xiàn)分析，用來預(yù)測前景(預(yù)測銷售量或銷售額、預(yù)測成本、預(yù)測利潤等)，進(jìn)行短期經(jīng)營決策。2.變動成本法的缺點(diǎn)(1)成本的劃分并不準(zhǔn)確。采用變動成本法的前提是按成本的習(xí)性將成本劃分為變動成本和固定成本，但由于企業(yè)大部分成本費(fèi)用都是混合成本，這樣就必須先按一定的方法分解混合成本。對混合成本的分解是一種出糙的計(jì)算，根據(jù)不準(zhǔn)確的變動成本數(shù)據(jù)計(jì)算出來

24、的產(chǎn)品成本自然是不準(zhǔn)確的。(2)變動成本法對存貨計(jì)價不包括固定成本在內(nèi)。一般認(rèn)為，固定成本是為了制造產(chǎn)品而支出的，應(yīng)該由有關(guān)的產(chǎn)品負(fù)擔(dān)，產(chǎn)品成本中如果不包括這部分成本，顯然是不完整的。(3)不適應(yīng)對外財(cái)務(wù)報告的要求。財(cái)務(wù)會計(jì)要求所計(jì)量的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果保持公正、真實(shí)。由于變動成本法下固定制造費(fèi)用不計(jì)入產(chǎn)品成本而作期間成本，這樣，一方面期末存貨的成本構(gòu)成中排除了固定制造費(fèi)用，影響到資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)價值偏低；另一方面期間成本偏高，又造成損益表上的凈收益偏低。所以，變動成本法的這種處理方法，將影響到股東等投資者的利益。(4)不便于長期投資和定價決策。從長期來看，單位變動成本和固定成本總額很難固定

25、不變，因此，按成本習(xí)性要求編制的損益表資料，無法用于增減生產(chǎn)能力等長期決策。四、變動成本法與完全成本法的結(jié)合應(yīng)用變動成本法與完全成本法計(jì)算的稅前利潤是可以相互轉(zhuǎn)化的，為了使企業(yè)的成本核算既能滿足內(nèi)部管理需要，又兼顧對外報告的要求，在成本核算時我們可以結(jié)合兩種核算方法的優(yōu)點(diǎn)，將兩種方法結(jié)合起來運(yùn)用，即實(shí)行“結(jié)合制”。使成本核算方法能夠滿足各方面會計(jì)信息使用者的需求。要集合兩種核算方法的優(yōu)點(diǎn)，使會計(jì)信息系統(tǒng)更加完善，從邏輯上來講，主要有以下三種方法：(一)變動成本法與完全成本法作為兩種成本核算方法同時使用使用這種方式就是在現(xiàn)有的完全成本法的基礎(chǔ)上，再另外以變動成本法為基礎(chǔ)新設(shè)一個核算系統(tǒng)，兩種成本

26、核算方式同時使用。這種方式的優(yōu)點(diǎn)是顯而易見的，它集合了兩種方法的所有優(yōu)點(diǎn)，可以用完全成本法產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息作為對外提供報告的依據(jù)，用變動成本法產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息作為對內(nèi)部管理層提供信息的依據(jù)，各取所需。但是它的缺點(diǎn)也十分明顯，比起單獨(dú)使用一種成本核算方式，對于所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會計(jì)人員都要按照兩種成本核算方法核算兩次。這需要大大增加會計(jì)人員的工作量，增加企業(yè)的財(cái)務(wù)成本，違反了成本效益原則。如果考慮到同時實(shí)施這兩種方法的成本費(fèi)用，那么這種結(jié)合方式并不是很十分的可取。(二)基于變動成本法上的兩種成本核算方法的結(jié)合基于變動成本法上的兩種成本核算方法的結(jié)合就是以變動成本法為基礎(chǔ)，期末對固定制造費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整得出

27、完全成本法下的成本資料。這種結(jié)合方式的好處在于，在日常核算時，按照變動成本法來核算，可以隨時得到成本內(nèi)部控制、績效評估的信息。在期末需要對外提供會計(jì)報表時，通過對相關(guān)賬戶進(jìn)行合并調(diào)整，得到完全成本法下的各種成本信息，編制會計(jì)報表。相比單獨(dú)使用一種成本核算方式而言，這種結(jié)合兩種成本方法的核算方式并沒有給會計(jì)人員帶來太多額外的工作量，但是，取得的財(cái)務(wù)信息卻要多很多，使變動成本法更好地完成對內(nèi)管理和對外報告兩方面職責(zé)，兼顧內(nèi)部經(jīng)營管理和對外報告的需要，是切實(shí)可行的。1.科目設(shè)置將完全成本法核算體系下“生產(chǎn)成本”科目分設(shè)為“變動生產(chǎn)成本”和“固定生產(chǎn)成本”；“制造費(fèi)用”科目分設(shè)為“變動制造費(fèi)用”和“固

28、定制造費(fèi)用”；在“銷售、管理費(fèi)用”科目下分設(shè)“變動銷售、管理費(fèi)用”和“固定銷售、管理費(fèi)用”。平時按變動成本法核算，將變動性和固定性費(fèi)用分別記入上述相關(guān)賬戶中，到期末可先得出一份變動成本法下的核算資料供企業(yè)管理內(nèi)部參考。然后將“固定制造費(fèi)用”調(diào)入產(chǎn)品成本，將變動性與固定性銷售、管理費(fèi)用合計(jì)即得到完全成本法下的期間費(fèi)用。如此可得到能對外報送的完全成本法下的報告。2.實(shí)例說明某企業(yè)本月發(fā)生的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如下：本月投產(chǎn)100件產(chǎn)品，領(lǐng)用原材料10,000元；生產(chǎn)工人工資10,000元；生產(chǎn)車間支付水電費(fèi)7,000元；本月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊費(fèi)9,000元；支付固定管理費(fèi)用1,000元，固定銷售費(fèi)用1,00

29、0元。本月完工入庫產(chǎn)成品80件，期末在產(chǎn)產(chǎn)品20件，完工程度50%。本月對外銷售產(chǎn)品50件，單位售價800元。（假設(shè)期初存貨為0）(1)借：變動生產(chǎn)成本直接材料 10,000貸：原材料 10,000(2)借：變動生產(chǎn)成本直接人工 10,000貸：應(yīng)付職工薪酬10,000(3)借：變動制造費(fèi)用 7,000貸：銀行存款 7,000(4)借：固定制造費(fèi)用 9,000貸：累計(jì)折舊 9,000(5)借：固定管理費(fèi)用 1,000固定銷售費(fèi)用 1,000貸：銀行存款 2,000(6)結(jié)轉(zhuǎn)變動制造費(fèi)用 借：變動生產(chǎn)成本制造費(fèi)用 7,000 貸：變動制造費(fèi)用 7,000變動成本法：銷售收入50×800

30、40,000（元）變動生產(chǎn)成本10,00010,0007,00027,000（元）單位變動生產(chǎn)成本27,000÷（8020×50%）300（元）銷貨成本單位變動生產(chǎn)成本×銷量300×5015,000（元）變動成本本期銷貨成本變動銷售和管理費(fèi)用15,000015,000（元）固定成本固定制造費(fèi)用固定銷售和管理費(fèi)用9,0001,0001,00011,000（元）稅前利潤銷售收入變動成本固定成本40,00015,00011,00014,000（元）利潤表(變動成本法) 單位:元項(xiàng)目銷售收入40,000減：變動成本15,000其中：銷貨成本15,000變動銷售和

31、管理費(fèi)用0貢獻(xiàn)毛益25,000減：固定成本11,000其中：固定制造費(fèi)用9,000固定銷售和管理費(fèi)用2,000稅前利潤14,000完全成本法：銷售收入40,000(元)銷貨成本期初存貨成本本期生產(chǎn)成本（變動生產(chǎn)成本固定制造費(fèi)用）期末存貨成本027,0009,000（27,0009,000）÷（8020×50）×4020,000(元) 期間費(fèi)用變動銷售和管理費(fèi)用固定銷售和管理費(fèi)用02,0002,000(元)稅前利潤銷售收入銷貨成本期間費(fèi)用40,00020,0002,00018,000(元) (三)基于完全成本法上的兩種成本核算方法的結(jié)合這種結(jié)合方式就是說在日常核算時

32、以完全成本法為基礎(chǔ)進(jìn)行核算，期末通過對各個成本項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，得到變動成本法下的各種成本信息，這樣在保證對外財(cái)務(wù)報表編制的同時，也為企業(yè)的內(nèi)部管理控制提供信息。這種方法最顯著的特點(diǎn)就是兼顧了成本效益原則，不會使財(cái)務(wù)人員增加太多的工作負(fù)擔(dān)。我國傳統(tǒng)的會計(jì)信息系統(tǒng)是以完全成本法為基礎(chǔ)的，如果說要向兩種方法結(jié)合運(yùn)用的核算方式過度，這種結(jié)合方式與上述兩種結(jié)合方式相比，可以為企業(yè)提供更大的緩沖度。1.科目設(shè)置在完全成本法的成本項(xiàng)目中增加變動生產(chǎn)成本和固定制造費(fèi)用這兩個賬戶，即“生產(chǎn)成本”科目下分設(shè)“變動生產(chǎn)成本”和“固定生產(chǎn)成本”；“制造費(fèi)用”科目下分設(shè)“變動制造費(fèi)用”和“固定制造費(fèi)用”。其中“變動生產(chǎn)成

33、本”的借方用來登記直接材料、直接人工、變動制造費(fèi)用等變動生產(chǎn)成本；“固定制造費(fèi)用”賬戶用來登記除變動性制造費(fèi)用之外的各種制造費(fèi)用。在“銷售、管理費(fèi)用”科目下分設(shè)“變動銷售、管理費(fèi)用”和“固定銷售、管理費(fèi)用”。2.實(shí)例說明某企業(yè)本月發(fā)生的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如下：本月投產(chǎn)100件產(chǎn)品，領(lǐng)用原材料10,000元；生產(chǎn)工人工資10,000元；生產(chǎn)車間支付水電費(fèi)7,000元；本月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊費(fèi)9,000元；支付固定管理費(fèi)用1,000元，固定銷售費(fèi)用1,000元。本月完工入庫產(chǎn)成品80件，期末在產(chǎn)產(chǎn)品20件，完工程度50%。本月對外銷售產(chǎn)品50件，單位售價800元。(1)借：變動生產(chǎn)成本直接材料 10,00

34、0貸：原材料 10,000(2)借：變動生產(chǎn)成本直接人工 10,000貸：應(yīng)付職工薪酬10,000(3)借：變動制造費(fèi)用 7,000貸：銀行存款 7,000(4)借：固定制造費(fèi)用 9,000貸：累計(jì)折舊 9,000(5)借：固定管理費(fèi)用 1,000固定銷售費(fèi)用 1,000貸：銀行存款 2,000(6)結(jié)轉(zhuǎn)制造費(fèi)用 借：變動生產(chǎn)成本 7,000貸：變動制造費(fèi)用 7,000 借：固定生產(chǎn)成本 9,000貸：固定制造費(fèi)用 9,000完全成本法：銷售收入50×80040,000(元)本期生產(chǎn)成本變動生產(chǎn)成本固定制造費(fèi)用27,0009,00036,000（元）單位生產(chǎn)成本36,000÷（8020