分步交易取得股權(quán)最終完成控制過程中會計(jì)稅務(wù)差異分析

1、昨天分享了企業(yè)控股合并重組的會計(jì)稅務(wù)分析，今天就分步交易取得股權(quán)最終完成控制過程中會計(jì)稅務(wù)處理的一些差異，與大家做個(gè)分析探討，分步交易取得股權(quán)最終完成控制分為同一控制下完成控制和非同一控制下完成控制，且會計(jì)核算科目變換較大，各個(gè)科目初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量會計(jì)存在較大差異，因此會計(jì)稅務(wù)處理存在不同的差異，我們現(xiàn)在就這些過程存在的問題逐一進(jìn)行分析。第一種情況下，交易性金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資權(quán)益法。案例1如下：A公司2014年取得B公司1%的股權(quán)，對B公司不具有控制共同控制和重大影響，且準(zhǔn)備近期出售，支付現(xiàn)金對價(jià)為10萬元，2014年年末該股權(quán)的公允價(jià)值為15萬元。2015年A公司繼續(xù)購買B公司20

2、%股權(quán)，支付對價(jià)為400萬元，對B公司構(gòu)成重大影響，改按長期股權(quán)投資權(quán)益法核算，取得股權(quán)當(dāng)日，原持有B公司1%股權(quán)于購買日的公允價(jià)值為20萬元，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2500萬元。會計(jì)分錄如下：2014年取得B公司1%股權(quán)時(shí)：借：交易性金融資產(chǎn) 10貸：銀行存款 102014年末，持有B公司股權(quán)公允價(jià)值變動為15萬元，此時(shí)：借：交易性金融資產(chǎn) 5貸：公允價(jià)值變動損益 5借：所得稅費(fèi)用 1.25貸：遞延所得稅負(fù)債 1.252015年末，新購入B公司股權(quán)并形成重大影響，此時(shí)：借：長期股權(quán)投資 420 貸：交易性金融資產(chǎn) 15 投資收益 5銀行存款 400借：公允價(jià)值變動損益 5貸：投資收益

3、5借：長期股權(quán)投資 105（2500*21%-400-20）貸：營業(yè)外收入 105借：所得稅費(fèi)用 27.5（115*25%-1.25）貸：遞延所得稅負(fù)債 27.5案例1會計(jì)稅務(wù)分析：會計(jì)處理分析：交易性金融資產(chǎn)初始取得時(shí)，以實(shí)際支付的對價(jià)確認(rèn)，后續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量，2014年末按照公允價(jià)值計(jì)量，確認(rèn)公允價(jià)值變動增值5萬元計(jì)入公允價(jià)值變動損益，2015年新購入B公司股權(quán)對B公司構(gòu)成重大影響并該按長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的，長期股權(quán)投資初始入賬價(jià)值以原有金融資產(chǎn)于購買日的公允價(jià)值加上新支付的對價(jià)確認(rèn)，初始入賬價(jià)值小于被投資公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額應(yīng)增加長期股權(quán)投資，并確認(rèn)營業(yè)外收入。企業(yè)所得稅處

4、理分析：根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，投資資產(chǎn)以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)，2014年末交易性金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為10萬元，2014年末確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動并計(jì)入公允價(jià)值變動損益5萬元，不作為應(yīng)納稅所得，應(yīng)納稅調(diào)減。2015年取得股權(quán)時(shí)，長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為10+400=410萬元，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為420+105=525萬元，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的累計(jì)差額525-410=115萬元，本期新增損益金額105+5=110萬元，新增損益應(yīng)納稅調(diào)減。第二種情況下，可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資權(quán)益法。案例2如下：A公司2014年取得B公司5%的股權(quán)，對B公司不具有控制共同控制

5、和重大影響，持有目的不明確，支付現(xiàn)金對價(jià)為50萬元，2014年年末該股權(quán)的公允價(jià)值為65萬元。2015年A公司繼續(xù)購買B公司20%股權(quán)，支付對價(jià)為400萬元，對B公司構(gòu)成重大影響，改按長期股權(quán)投資權(quán)益法核算，取得股權(quán)當(dāng)日，原持有B公司5%股權(quán)于購買日的公允價(jià)值為80萬元，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2500萬元。會計(jì)分錄如下：2014年取得B公司5%股權(quán)時(shí)：借：可供出售金融資產(chǎn) 50貸：銀行存款 502014年末，持有B公司股權(quán)公允價(jià)值變動為65萬元，此時(shí)：借：可供出售金融資產(chǎn) 15貸：其他綜合收益 15借：其他綜合收益 3.75貸：遞延所得稅負(fù)債 3.752015年末，新購入B公司股權(quán)并形成

6、重大影響，此時(shí)：借：長期股權(quán)投資 480 貸：可供出售金融資產(chǎn) 65 投資收益 15銀行存款 400借：其他綜合收益 15貸：投資收益 15借：長期股權(quán)投資 145（2500*25%-400-80）貸：營業(yè)外收入 145借：所得稅費(fèi)用 40（175*25%-3.75）貸：遞延所得稅負(fù)債 40案例2會計(jì)稅務(wù)分析：會計(jì)處理分析：可供出售金融資產(chǎn)初始取得時(shí)，以實(shí)際支付的對價(jià)確認(rèn)，初始入賬價(jià)值為50萬元，后續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量，2014年末按照公允價(jià)值計(jì)量，確認(rèn)公允價(jià)值變動增值15萬元計(jì)入公允價(jià)值變動損益，2015年新購入B公司股權(quán)對B公司構(gòu)成重大影響并該按長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的，長期股權(quán)投資初始入賬價(jià)

7、值以原有金融資產(chǎn)于購買日的公允價(jià)值80萬元加上新支付的對價(jià)400萬元確認(rèn)，長期股權(quán)投資初始入賬價(jià)值為480萬元，初始入賬價(jià)值480萬元小于持有被投資公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值625（2500*25%）的差額145萬元應(yīng)增加長期股權(quán)投資，并確認(rèn)營業(yè)外收入。企業(yè)所得稅處理分析：根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，投資資產(chǎn)以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)，2014年末可供出售金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為50萬元，賬面價(jià)值為65萬元，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額15萬元應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，2014年末確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動并計(jì)入公允價(jià)值變動損益15萬元，不作為應(yīng)納稅所得，應(yīng)納稅調(diào)減15萬元。2015年取得股權(quán)時(shí)，長期股權(quán)投

8、資的計(jì)稅基礎(chǔ)為50+400=450萬元，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為80+400+145=625萬元，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)累計(jì)差額175萬元應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，本期新增損益金額145+15+15=175萬元，應(yīng)納稅調(diào)減175萬元。第三種情況，可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資-成本法案例3如下：假設(shè)A公司和B公司不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，A公司2014年取得B公司5%的股權(quán)，對B公司不具有控制共同控制和重大影響，持有目的不明確，支付現(xiàn)金對價(jià)為50萬元，2014年年末該股權(quán)的公允價(jià)值為65萬元。2015年A公司繼續(xù)購買B公司50%股權(quán)，支付對價(jià)為1000萬元，對B公司構(gòu)成重大影響，改按長期股權(quán)投資成本法核算，取

9、得股權(quán)當(dāng)日，原持有B公司5%股權(quán)于購買日的公允價(jià)值為80萬元，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2500萬元。會計(jì)分錄如下：2014年取得B公司5%股權(quán)時(shí)：借：可供出售金融資產(chǎn) 50貸：銀行存款 502014年末，持有B公司股權(quán)公允價(jià)值變動為65萬元，此時(shí)：借：可供出售金融資產(chǎn) 15貸：其他綜合收益 15借：其他綜合收益 3.75貸：遞延所得稅負(fù)債 3.752015年末，新購入B公司股權(quán)并形成重大影響，此時(shí)：借：長期股權(quán)投資 1080 貸：可供出售金融資產(chǎn) 65 投資收益 15銀行存款 1000借：所得稅費(fèi)用 3.75（30*25%-3.75）貸：遞延所得稅負(fù)債 3.75 借：其他綜合收益 15貸：

10、投資收益 15案例3會計(jì)稅務(wù)分析：會計(jì)處理分析：可供出售金融資產(chǎn)初始取得時(shí)，以實(shí)際支付的對價(jià)確認(rèn)，初始入賬價(jià)值為50萬元，后續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量，2014年末按照公允價(jià)值計(jì)量，確認(rèn)公允價(jià)值變動增值15萬元計(jì)入公允價(jià)值變動損益，2015年新購入B公司股權(quán)對B公司構(gòu)成重大影響并該按長期股權(quán)投資成本法核算的，長期股權(quán)投資初始入賬價(jià)值以原有金融資產(chǎn)于購買日的公允價(jià)值80萬元加上新支付的對價(jià)1000萬元確認(rèn)（單體報(bào)表中原有可供出售金融資產(chǎn)相當(dāng)于先賣后買），長期股權(quán)投資初始入賬價(jià)值為1080萬元，單體報(bào)表中長期股權(quán)投資初始入賬價(jià)值1080萬元，合并報(bào)表中需要按照被投資公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值享有份額確認(rèn)，與長

11、期股權(quán)投資支付對價(jià)的差額調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表的商譽(yù)或營業(yè)外收入，合并報(bào)表部分在此僅作簡要分析。企業(yè)所得稅處理分析：根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，投資資產(chǎn)以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)，2014年末可供出售金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為50萬元，賬面價(jià)值為65萬元，差額15萬元計(jì)算確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，2014年末確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動并計(jì)入公允價(jià)值變動損益15萬元，不作為應(yīng)納稅所得，應(yīng)納稅調(diào)減15萬元。2015年取得股權(quán)時(shí)，長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為50+1000=1050萬元，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為80+1000=1080萬元，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差額30萬元應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，本期新增損益金額105+5=11

12、0萬元，應(yīng)納稅調(diào)減110萬元。案例3備注：1、由于同一控制下，均按照賬面價(jià)值進(jìn)行合并，在完成控制時(shí)不存在會計(jì)稅務(wù)差異，僅取決于是否符合特殊性稅務(wù)重組，看參考上篇博客，在此不做贅述。2、交易性金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資-成本法的會計(jì)稅務(wù)處理邏輯與可供出售資產(chǎn)轉(zhuǎn)換相似，不在單獨(dú)進(jìn)行案例分析。第四種情況，長期股權(quán)投資權(quán)益法轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資成本法案例4：假設(shè)A公司和B公司不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，A公司2014年年初取得B公司20%的股權(quán)，對B公司具有重大影響，支付現(xiàn)金對價(jià)為200萬元，取得股權(quán)當(dāng)日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1500萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值相同，2014年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬

13、元。2015年A公司繼續(xù)購買B公司50%股權(quán)，支付對價(jià)為1000萬元，對B公司構(gòu)成重大影響，改按長期股權(quán)投資成本法核算，取得股權(quán)當(dāng)日，原持有B公司20%股權(quán)于購買日的公允價(jià)值為80萬元，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2500萬元。會計(jì)分錄如下：2014年取得B公司20%股權(quán)時(shí)：借：長期股權(quán)投資 200貸：銀行存款 200借：長期股權(quán)投資 100（1500*20%-200）貸：營業(yè)外收入 1002014年末，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元，此時(shí)：借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 100（500*20%）貸：投資收益 100借：所得稅費(fèi)用 50（200*25%）貸：遞延所得稅負(fù)債 50 2015年末，新購入B

14、公司股權(quán)并形成重大影響，此時(shí)：借：長期股權(quán)投資-成本法 1400 貸：長期股權(quán)投資-權(quán)益法 400 銀行存款 1000案例4會計(jì)稅務(wù)分析：會計(jì)處理分析：長期股權(quán)投資初始取得時(shí)，以實(shí)際支付的對價(jià)確認(rèn)，初始入賬價(jià)值為200萬元，初始入賬價(jià)值200萬元與取得股權(quán)當(dāng)日被投資公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額300萬元（1500*20%）差額100萬元確認(rèn)營業(yè)外收入，后續(xù)按照被投資公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動計(jì)量，2014年末按照2014年經(jīng)調(diào)整實(shí)現(xiàn)的凈利潤500萬元確認(rèn)長期股權(quán)投資變動100萬元（500*20%），2014年末長期股權(quán)投資賬面價(jià)值400萬元與計(jì)稅基礎(chǔ)200萬元差額確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。201

15、5年取得新增股權(quán)并完成非同一控制下控制，單體報(bào)表中新取得長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為原權(quán)益法核算長期股權(quán)投資賬面價(jià)值400萬元和新增對價(jià)1000萬元之和1400萬元；合并報(bào)表中原有權(quán)益法核算長期股權(quán)投資需要按照公允價(jià)值計(jì)量（即先賣后買），原有權(quán)益法核算長期股權(quán)投資公允價(jià)值加上新增對價(jià)作為合并報(bào)表中長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)所得稅處理分析：根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，投資資產(chǎn)以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)，2014年末長期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬元，賬面價(jià)值為400萬元，差額200萬元計(jì)算確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，2014年末確認(rèn)損益200萬元，應(yīng)在2014年企業(yè)所得稅前納稅調(diào)減。2015年取得股權(quán)時(shí)，長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為200+1000=1200萬元，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為400+1000=1400萬元，賬面價(jià)值與