濫用稅收協(xié)定規(guī)避個人所得稅的案例評析

1、INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA濫用稅收協(xié)定規(guī)避個人所得稅的案例評析孟咸華 喬蘇平 王涵彥（蘇州市地方稅務局江蘇 蘇州2 1 5 0 0 4 ）國際避稅是指跨國納稅人利用兩個或兩個以上國家的稅法 和國際稅收協(xié)定的差別、漏洞、 特例和缺陷，規(guī)避或減輕其總納稅義務的行為。由于國際稅收協(xié)定對締約國雙方的居民納稅人 提供了許多方面的利益，所以， 跨國納稅人從稅收角度考慮，均樂意在稅收協(xié)定網(wǎng)絡比較發(fā)達 的國家投資經(jīng)營。當然，也有一 些本來不具備居民身份條件的 跨國納稅人，想方設法迂回曲折地以居民納稅人的面目出現(xiàn)，獲得本來不應得到的稅收優(yōu)惠。這種由非真正締約國居民取利于 稅收

2、協(xié)定優(yōu)惠的行為，國際上稱之為濫用稅收協(xié)定。它與一般國際避稅方法的區(qū)別在于：濫用稅 收協(xié)定往往不是通過規(guī)避成為 納稅主體來逃避或減輕稅負，而是通過設法成為能夠得到稅收 優(yōu)惠的納稅主體來規(guī)避或減輕 稅負，是一種特殊的國際避稅方 法。濫用稅收協(xié)定的重要手段是 避免成為常設機構，我們在實踐中遇到了這樣一起案例：一、案例簡介某外商投資企業(yè) A由韓國某株式會社投資設立，2 0 0年雙方簽訂了一份合同，約定由該韓國株式會社向該外商投資企業(yè) 提供經(jīng)營咨詢服務，服務期限為2 0 0年 1月1日6月3 0日，咨 詢費用為 6 6 6 6 2.美元。合同 簽訂后，該外商投資企業(yè)以該 咨詢行為全部發(fā)生在韓國為由， 沒

3、有申報繳納營業(yè)稅、個人所 得稅等。但是，稅務機關在雙方簽訂 的合同中，發(fā)現(xiàn)該韓國株式會社需要派遣人員來中國進行咨詢 活動，通過調(diào)取 A外商投資企業(yè) 外籍人員護照以及向其人事部 門的初步調(diào)查確認，從2 0 0年12月至2 0 0篦8月，韓國株式 會社陸續(xù)派遣32名韓籍人員來到A外商投資企業(yè)，與簽訂的咨詢合同所涉及的經(jīng)營咨詢業(yè)務 時間相符。 稅務機關判斷該經(jīng)營 咨詢勞務發(fā)生在中國境內(nèi)，應該征收營業(yè)稅。另外，合同中約定的咨詢勞 務期限為 2 0 0 年 1月2008年 6月，查閱所有來華韓國外籍人 員護照記錄，發(fā)現(xiàn)3 2名韓國外籍人員從 2 0 0年 12月起，陸續(xù)在 不同時間來A外商投資企業(yè)工作，

4、其中有10名韓國人員已經(jīng)在 2 0 0年 5月成為 A外商投資企業(yè) 正式員工，另外的22名韓國工作人員都是作為韓國株式會社派遣人員在 A外商投資企業(yè)進行咨詢合同中所涉及的經(jīng)營咨詢服務工作，工作期間從2 0 0年 3月延續(xù)到 2 0 0 8底。這部分人 員的工資由韓國株式會社支付， 其間有 10名工作人員已經(jīng)返回 韓國總公司，目前仍然有12名韓國派遣人員在A外商投資企業(yè)工作。很明顯，該經(jīng)營咨詢服務 時間已經(jīng)超過合同所約定的6個月時間，且還將繼續(xù)下去。以上 證據(jù)表明， 合同雙方在濫用中韓 稅收協(xié)定，將咨詢服務時間訂在 6個月之內(nèi)，以逃避派遣人員來 華工作期間的個人所得稅。本案中，該經(jīng)營咨詢服務時間

5、明顯已經(jīng)超過合同所約定的6個月時間，構成常設機構。經(jīng)過 談判，稅企雙方對咨詢服務的稅 收調(diào)整達成一致意見：除由A外商投資企業(yè)代扣代繳韓國某株 式會社提供經(jīng)營咨詢服務應繳的營業(yè)稅 2 2 6 6 4.元以外，還應代扣代繳韓國某株式會社派 遣來華人員在中國常設機構工 作期間所取得的收入應繳納的 個人所得稅1 0 14 6 8.元3二、案例分析在這起案件中，我們可以看出，企業(yè)一方面把境內(nèi)勞務掩飾INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA2010-7© 1 *)9201 I Chirui Academic Jaumal Electronic ?ubijihing Hous

6、e. All rights reserved,blip:/ww.icfykiniet成境外勞務規(guī)避營業(yè)稅；另一方 面，把提供勞務的時間定為6個月，避免成為中國的“常設機 構”，濫用中韓稅收協(xié)定，規(guī)避 個人所得稅。絕大多數(shù)國家利用“常設機構”的概念作為對非居民個人或 非居住地公司征稅的依據(jù)。 OECD稅收協(xié)定范本第七條規(guī) 定：締約國一方不得對締約國另 一方企業(yè)的利潤征稅，除非該企業(yè)通過其設在該締約國一方的 常設機構進行營業(yè)。我國與大部分國家簽署的稅收協(xié)定均規(guī)定：對引進設備，外 方提供技術培訓、咨詢的，在境 內(nèi)達到規(guī)定的時間（一般為6個月）即構成常設機構，且據(jù)實計 算征收企業(yè)所得稅或采取核定 利潤

7、率方法或采取按經(jīng)費支岀 額核定方法計征企業(yè)所得稅的， 應對該常設機構負擔的工資薪 金所得（包括境內(nèi)境外）征收個 人所得稅；如未構成常設機構， 在一個納稅年度累計未超過183天，僅對來源于境內(nèi)的收入征 稅。外國企業(yè)根據(jù)這項規(guī)定采取 的避稅措施是：將一個項目人為 地分成若干小項目，把每一個小項目均當成獨立的項目簽訂合 同，目的在于將提供勞務的時間 控制在 6個月以內(nèi)；或者在一個 項目中經(jīng)常更換人員，使其在一個納稅年度中不滿18天。上述兩種方法均能達到不繳或少繳 個人所得稅的目的。本案中，A 企業(yè)提岀：韓國人員的確由韓國株式會社派遣 來華提供咨詢服務，該勞務屬境內(nèi)勞務沒有異議，但是這些韓國0 INT

8、ERNATIONALTAXATION IN CHINA2010-7人員不是該外商投資企業(yè)的雇 員，其工資薪金也不由該企業(yè)負 擔，且單個韓國人在中國境內(nèi)提 供服務的時間并沒有超過1 8 3天，所以只同意按合同金額 6 61 6 6 2.44美元代扣代繳營業(yè) 稅，不同意代扣代繳相關韓國人 員的個人所得稅。根據(jù)中華人民共和國政府和大韓民國政府關于對所得避 免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié) 定（以下簡稱 中韓稅收協(xié)定）第十五條，締約國一方居民因在締約國另一方從事受雇的活動 取得的報酬同時具有以下三個 條件的，應僅在該締約國一方征 稅：1.收款人在有關任何12個月中在該締約國另一方停留連 續(xù)或累計不超過 18

9、天；2.該項 報酬由并非該締約國另一方居 民的雇主支付或代表該雇主支 付；3 該項報酬不是由雇主設在 該締約國另一方的常設機構或 固定基地所負擔。符合上述條件的非獨立個人勞務可以僅在韓 國征稅。本案中，雖然部分韓國 人員符合前兩個條件，但不符合第三個條件。中韓稅收協(xié)定第五條規(guī) 定：締約國一方企業(yè)通過雇員或 者雇用的其他人員，在締約國另一方為同一個項目或相關聯(lián)的 項目提供的勞務，包括咨詢勞 務，僅以在任何12個月中連續(xù)或 累計超過6個月的為限。本案中，雖然合同約定咨詢服務期限為6個月，但是調(diào)查發(fā)現(xiàn)從2 0 0年12月韓國株式會社就開始派員 來華提供服務，直到2 0 0年底仍有韓國員工在華服務，服

10、務期限明顯超過6個月，應在中國構成常設機構。國家稅務總局關于稅收協(xié)定常設機構認定等有 關問題的通知（國稅發(fā)2 0 0 6 35號）規(guī)定：對于締約國對方居民 個人為常設機構工作取得的工 資、薪金所得，應按照稅收協(xié)定 “非獨立個人勞務”（或“受雇所得”）條款和相關國內(nèi)稅法的規(guī) 定，計算征收個人所得稅。三、幾點啟示從這個案例可以引申岀許多 類似的案例，比如，境外企業(yè)向 境內(nèi)企業(yè)銷售設備，并派員來華對設備進行維護，超過一定時間限定后，同樣構成常設機構。這 樣的案例在實踐中比較多，但是成功進行反避稅調(diào)查調(diào)整的卻 不是很多，其原因是多方面的， 從本案例中我們可以發(fā)現(xiàn)以下 幾點原因：1 通過濫用稅收協(xié)定避免

11、成 為常設機構以規(guī)避個人所得稅的 做法比較隱蔽，不易被發(fā)現(xiàn)。從 外籍人員個人所得稅管理的角度 來看，對于在中國境內(nèi)作短期停 留（累計不超過18 3天）、且境內(nèi)企業(yè)不支付工資的人員，通常不 需要在稅務機關辦理自然人登 記，也不在中國境內(nèi)繳納稅款， 這部分人員就游離于稅務機關的 管理之外。實際情況是，有些境 外企業(yè)就是為了避稅頻繁更換來 華工作人員，這些工作人員為之 共同服務的項目總體已超過6個月。從常設機構認定的角度來 看，常設機構的認定往往對是否 對締約國另一方企業(yè)的利潤征稅 起決定作用，而沒有與個人所得Publishing All riiihts rcINTERNATIONAL TAXATI

12、ON IN CHINA稅征管直接掛鉤。所以這一避稅手法較為隱蔽，不易察覺。2 如何判定是否構成“常設工作的實際岀發(fā)，源頭上及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)濫用稅收協(xié)定進行避稅的行為,我們認為要從從日常征人員，稅務機關是不要求進行稅 務登記的。但是，由本案可以看 岀，這是一個漏洞，使部分外籍有時一是要牢把服務貿(mào)易項下稅機構”的難度較大。常設機構的 判定一向是一個業(yè)務難點， 除根據(jù)協(xié)定上的表述外還必須管的細節(jié)抓起:務憑證開具關。從企業(yè)付匯環(huán)節(jié)人員游離于稅收征管之外，稅務機關無法掌握其情況。所以，對于該部分臨時來華人員也應納不構成常對字發(fā)現(xiàn)境外企業(yè)提供勞務的各個企業(yè)進行進一步調(diào)查核實。本案根據(jù)稅收協(xié)定范本的注釋， 面的

13、不同理解常常會引岀爭議。 就中韓稅收協(xié)定來說，第五 條規(guī)定了常設機構的有關概念， 既正列舉了哪些屬于常設機構， 又列舉了哪些不屬于常設機構， 其中第四款就有一條：常設機構 不包括專為本企業(yè)進行其他準 備性或輔助性活動的目的所設 的固定營業(yè)場所。在許多情況 下，企業(yè)往往依據(jù)這一條，聲稱 自己設立的固定場所是進行準 備性或輔助性的活動，設機構。而對于如何判定準備性項目，對合同進行深入研究，對 勞務提供時間有疑點的要深入就是從合同中發(fā)現(xiàn)合同期限剛 好6個月較為可疑，然后深入企 業(yè)進行實地調(diào)查，逐步查明事 實，揭開了一起濫用稅收協(xié)定規(guī) 避個人所得稅的案件。二是要牢把外籍人員自然人稅務登記關。通常為提高

14、征管效 率，對臨時來華提供短期勞務且 在中國境內(nèi)不取得收入的外籍 入管理， 其離境后新來的人員接 替其工作應該在登記系統(tǒng)中可 以查到，這樣，整個項目是否滿 6個月，是否構成常設機構才能一目了然。三是國地稅之間要加強溝通 與合作。國稅機關應及時將常設 機構的名單傳遞到地方稅務局， 地方稅務局在取得信息之后， 立即對該常設機構的外籍人員 進行征稅，堵塞征管漏洞。或輔助性的活動常常爭議較大。3常設機構由國家稅務局認定，個人所得稅由地方稅務局征管，兩者在信息共享、征收管理等方面存在一定脫節(jié)。根據(jù)目前常設機構沒通常也不需的規(guī)定， 是否構成常設機構由國 家稅務局進行判定， 有統(tǒng)一的管理模式，要進行稅務登記，因此，地方稅 務局無法從國家稅務局獲得及時準確的第一手資料。而地方稅務局在日常管理中發(fā)現(xiàn)外國企 業(yè)的項目持續(xù)6個月以上構成常設機構之后