行業(yè)發(fā)展研究資料（No.2014-1）

1、行業(yè)發(fā)展研究資料（No.20141）財務(wù)報告職業(yè)判斷框架適用于財務(wù)報告編制者、審計師、監(jiān)管部門以及準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的國際指南編者按：會計信息的價值源于會計執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)判斷以及職業(yè)界作為一個集體作出的判斷。市場經(jīng)濟(jì)的正常有序運(yùn)轉(zhuǎn)，需要高質(zhì)量的會計信息作為前提和基礎(chǔ)，會計執(zhí)業(yè)人員作為會計信息的提供者和鑒證者，必須具備較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，才能滿足市場對高質(zhì)量會計信息的需求。因此，職業(yè)判斷能力是會計職業(yè)的精髓，提高職業(yè)判斷能力，是會計職業(yè)組織的重要工作任務(wù)。為幫助注冊會計師提升職業(yè)判斷意識和能力，中注協(xié)正在開展注冊會計師職業(yè)判斷指南的研究制定工作。蘇格蘭特許會計師協(xié)會制定的財務(wù)報告職業(yè)判斷框架，為財務(wù)報

2、告編制者的關(guān)鍵判斷和審計師對關(guān)鍵判斷的審計提供了原則導(dǎo)向框架；同時，該框架為監(jiān)管部門對關(guān)鍵判斷的評估提供了指南，并為準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提供了建議。為增進(jìn)相關(guān)方面對職業(yè)判斷的理解，中注協(xié)組織翻譯了這份文件，供參考。中國注冊會計師協(xié)會編二一四年三月六日22目 錄引 言1一、職業(yè)判斷框架的原則8對于財務(wù)報告編制者8對審計師8對監(jiān)管部門9二、財務(wù)報告編制者作出判斷并予以記錄9原則1信息的收集和分析9原則2對會計指南的評估10原則3作出判斷的過程11原則4對判斷的記錄12三、審計師質(zhì)疑財務(wù)報告編制者作出的判斷13原則1信息的收集和分析13原則2對會計和審計指南的評估14原則3評估并質(zhì)疑客戶判斷的過程15原則4

3、對判斷的記錄16四、監(jiān)管部門評估作出的判斷18原則1對財務(wù)報表的復(fù)核18原則2對財務(wù)報表編制者和審計師記錄的復(fù)核19原則3決策20五、對準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的建議21引 言對財務(wù)報告編制者、審計師和監(jiān)管部門來說，職業(yè)判斷是十分重要的技能，在原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則下尤其如此。然而，作出判斷是困難的，正確答案也不必然是唯一的。能夠作出良好判斷是成為職業(yè)會計師的基礎(chǔ)，但對職業(yè)新人或初次接觸原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的人來說，作出判斷是一個艱難的學(xué)習(xí)過程。蘇格蘭特許會計師協(xié)會相信，原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則能夠更好地服務(wù)于企業(yè)、市場及公眾利益的需求 如想了解蘇格蘭特許會計師協(xié)會有關(guān)原則導(dǎo)向準(zhǔn)則的更多爭論，可參見原則而非規(guī)則：判斷的

4、問題（ICAS，2006），.uk/principlesnotrules.。原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則提供了一個框架，在該框架下，特別是面臨復(fù)雜多變的環(huán)境時，交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)能夠如實地呈現(xiàn)出來，但是，原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則要求財務(wù)報告編制者、審計師及監(jiān)管部門能夠作出良好的判斷。本文旨在建立一個原則導(dǎo)向的框架，供財務(wù)報告編制者 “財務(wù)報告編制者”包括公司中為財務(wù)報告目的對會計事項作出判斷的所有人，包括財務(wù)會計人員、財務(wù)經(jīng)理、首席財務(wù)官、主管財務(wù)的董事、審計委員會以及整個董事會。和審計師在作出關(guān)鍵判斷時以及對關(guān)鍵判斷進(jìn)行審計時使用。盡管對某些人而言，作出判斷的過程很直觀，但對其他人而言，這個過程

5、卻是嶄新的，我們相信，本框架有助于財務(wù)報告編制者和審計師作出并記錄重要的會計判斷。本框架也為評估關(guān)鍵判斷的監(jiān)管部門提供了指南，并為準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提供了建議，這些準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)所制定的原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則為職業(yè)判斷劃定了范圍。本框架旨在適用于國際范圍內(nèi)不同規(guī)模、具有不同治理制度的公司（上市、非上市或其他實體）。審計委員會（如果存在）在質(zhì)疑初始判斷、促進(jìn)與審計師的討論以及建議董事會批準(zhǔn)關(guān)鍵判斷方面具有重要的作用。什么是職業(yè)判斷框架？職業(yè)判斷框架展示了一個結(jié)構(gòu)化程序，按照這一程序，擁有一定知識、經(jīng)驗和客觀性的財務(wù)報告編制者和審計師可以在相關(guān)事實和情形的基礎(chǔ)上，根據(jù)適用的會計準(zhǔn)則對某一會計事項形成意見 定義摘

6、自中國會計改革：邁向原則導(dǎo)向的全球準(zhǔn)則（ICAS, 2010）第13頁，.uk/chineseaccountingreform.。我們?yōu)槭裁葱枰殬I(yè)判斷框架？財務(wù)報告的有效性和有用性取決于良好的職業(yè)判斷，當(dāng)企業(yè)交易變得愈加復(fù)雜時更是如此。同樣重要的是，判斷在作出時，以及之后根據(jù)呈現(xiàn)的事實和情形，能夠被證實是合理的。財務(wù)報告編制者和審計師也認(rèn)為，在面臨事后的監(jiān)管質(zhì)疑時，這能夠為他們提供某種保護(hù)。蘇格蘭特許會計師協(xié)會的報告原則而非規(guī)則：判斷的問題強(qiáng)調(diào)了信任在原則導(dǎo)向會計框架中的重要性 原則而非規(guī)則：判斷的問題（ICAS，2006），第1頁。監(jiān)管部門和其他財務(wù)報表使用者需要能夠相信財

7、務(wù)報告編制者和審計師，而反過來，財務(wù)報告編制者和審計師也必須能夠運(yùn)用判斷。我們相信，職業(yè)判斷框架能夠提高判斷的質(zhì)量和可信度，從而也就提高了對運(yùn)用原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的信任程度。蘇格蘭特許會計師協(xié)會早期有關(guān)原則導(dǎo)向財務(wù)報告的工作，特別是原則而非規(guī)則：判斷的問題 原則而非規(guī)則：判斷的問題（ICAS，2006），第3頁、第6頁和第12頁。以及中國會計改革：邁向原則導(dǎo)向的全球準(zhǔn)則 中國會計改革：邁向原則導(dǎo)向的全球準(zhǔn)則（ICAS, 2010）第4頁.，均反映出對判斷提供指南的需求。盡管后一份報告表明，職業(yè)判斷框架對于初次運(yùn)用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRSs）的國家特別有用，本工作組相信，本框架將擁有更廣泛的國際

8、相關(guān)性。最近，對蘇格蘭特許會計師協(xié)會會員就財務(wù)報告的未來所做的調(diào)查也證實了對額外指南的需求 調(diào)查針對在2011年7月的公司報告中擁有利益的那些蘇格蘭特許會計師協(xié)會會員展開，如想獲知進(jìn)一步細(xì)節(jié)，可聯(lián)系.uk.。會員被問及：“如果職業(yè)判斷框架列出了財務(wù)報告編制者或?qū)徲嫀熢谧鞒雠袛鄷r應(yīng)考慮的程序以及應(yīng)記錄的事項，該框架是有用的嗎？”大多數(shù)受訪者同意職業(yè)判斷框架的有用性，其中，52%的受訪者認(rèn)為該框架非常有用，37%的受訪者認(rèn)為該框架有些用處。職業(yè)判斷框架的背景判斷應(yīng)當(dāng)根據(jù)現(xiàn)行的適用會計準(zhǔn)則和法律法規(guī)作出。本框架為在下列情形下針對某一交易或某類

9、交易作出適當(dāng)?shù)臅嬏幚硖峁椭?#183; 沒有特定準(zhǔn)則涉及該交易；· 有準(zhǔn)則涉及該交易，但缺乏如何在實務(wù)中進(jìn)行處理的細(xì)節(jié)規(guī)定；· 準(zhǔn)則中有適用于該交易的會計原則，但缺乏如何在實務(wù)中運(yùn)用該特定原則的細(xì)節(jié)規(guī)定；· 有多項會計原則適用于該交易。國際會計準(zhǔn)則第8號（第10-12段）涉及國際財務(wù)報告準(zhǔn)則沒有針對某一交易作出具體規(guī)定的情形。該準(zhǔn)則指出，作出判斷的目的應(yīng)當(dāng)是得出的信息相關(guān)且可靠。國際會計準(zhǔn)則第8號列示了在該情形下可以參閱的其他資料來源。國際會計準(zhǔn)則第1號（第122段）要求所有對財務(wù)報表有重大影響的判斷都應(yīng)當(dāng)披露。我們的職業(yè)判斷框架包含了這些要求，但更進(jìn)一步，

10、將這些要求納入財務(wù)報告編制者和審計師應(yīng)當(dāng)遵循的一套原則中。本框架以遵循國際財務(wù)報告準(zhǔn)則為前提，但也很容易適用于其他以原則為導(dǎo)向的國家層面一般公認(rèn)的會計實務(wù)處理方法。職業(yè)判斷框架如何在實務(wù)中發(fā)揮作用？職業(yè)判斷框架的成功取決于運(yùn)用該框架的人員所具備的能力。作出（合理）判斷并不容易，很大程度上取決于會計師個人的能力和經(jīng)驗。會計師需要保持質(zhì)疑的思維方式，并且能夠運(yùn)用職業(yè)判斷。教育、文化、對原則導(dǎo)向會計的經(jīng)驗以及作出判斷的經(jīng)驗因國家而異，也因個人而異，因此，對職業(yè)判斷框架的依賴程度也可能不同。不過，我們相信，職業(yè)判斷框架將有助于培訓(xùn)，也使個人能夠識別出需向他人求助的情形。同時，供財務(wù)報告編制者使用的職業(yè)

11、判斷框架已考慮到?jīng)Q策制定者。公司董事會對財務(wù)報告承擔(dān)最終責(zé)任，故應(yīng)當(dāng)有明確的上報或批準(zhǔn)程序，以使決策能夠在適當(dāng)層級通過審計委員會（如適用）作出，最終經(jīng)董事會批準(zhǔn)。作出判斷時，財務(wù)報告編制者和審計師的行為都應(yīng)當(dāng)符合道德要求，不能因任何不當(dāng)壓力或利益沖突而改變。組織的“高層基調(diào)”、誠信度以及健全的道德文化非常重要，其重要性對于原則導(dǎo)向準(zhǔn)則的有效運(yùn)用、判斷的質(zhì)量和誠信度等方面不容低估。作出判斷的個人應(yīng)當(dāng)知悉所有不適當(dāng)?shù)膲毫屠鏇_突，并按照要求提及適用的道德準(zhǔn)則和指南。此外，讓道德銘記于心（ICAS，2004） 讓道德銘記于心（ICAS，2004），.uk/researchpubli

12、cations.討論了如何將道德因素納入決策制定過程。財務(wù)報告編制者應(yīng)當(dāng)確保編制并保存適當(dāng)?shù)奈募推渌Y料，以記錄作出判斷的過程并對作出的判斷提供支持。在很多情況下，這些都是已報送審計委員會或董事會的文件。審計師是對財務(wù)報告編制者的判斷提出質(zhì)疑的第一道防線，按照國際審計準(zhǔn)則（ISAs）的要求，審計師在執(zhí)行審計工作和評價客戶作出的判斷時，應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑 財務(wù)報表審計中的職業(yè)懷疑（IFAC，2012），第1頁和第3頁。國際審計準(zhǔn)則將職業(yè)懷疑定義為“一種態(tài)度，包括采取質(zhì)疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導(dǎo)致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據(jù)進(jìn)行審慎評價” 國際審計準(zhǔn)則第200號獨(dú)立審計師的總體

13、目標(biāo)和按照國際審計準(zhǔn)則執(zhí)行審計工作，第13（1）段。職業(yè)懷疑是高質(zhì)量審計工作的特征，與職業(yè)判斷密切相關(guān) 財務(wù)報表審計中的職業(yè)懷疑（IFAC，2012），第1頁和第4頁。我們相信，蘇格蘭特許會計師協(xié)會職業(yè)判斷框架將有助于審計師保持職業(yè)懷疑。監(jiān)管部門是對財務(wù)報告編制者的判斷提出質(zhì)疑的第二道防線。我們相信，職業(yè)判斷框架將有助于監(jiān)管部門了解關(guān)鍵判斷為什么作出，并基于當(dāng)時可獲知的事實，評估判斷是否適當(dāng)。不過必須認(rèn)識到，即使財務(wù)報告編制者和審計師都遵循了職業(yè)判斷框架，監(jiān)管部門仍然處于考慮和質(zhì)疑（如適用）所作出的判斷的角色。職業(yè)判斷框架旨在為作出判斷提供幫助，并確保進(jìn)行適當(dāng)記錄，以表明判斷的合理性。我們認(rèn)識

14、到，作出的判斷可能落在一個可能出現(xiàn)的結(jié)果區(qū)間范圍內(nèi)。由于判斷的主觀性，職業(yè)判斷框架不能用于防止判斷落在可接受的結(jié)果區(qū)間之外或認(rèn)為該判斷不正確。我們希望，監(jiān)管部門在對判斷進(jìn)行質(zhì)疑時，應(yīng)當(dāng)基于決策時可獲知的事實，而不是根據(jù)事后認(rèn)知，并相信職業(yè)判斷框架將通過確保對特定判斷過程進(jìn)行正確記錄來幫助監(jiān)管部門。監(jiān)管部門的角色對于原則導(dǎo)向準(zhǔn)則和職業(yè)判斷框架的成功至關(guān)重要，因此，我們?yōu)楸O(jiān)管部門評估關(guān)鍵判斷提供了指南。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的角色對于職業(yè)判斷過程也是非常重要的，正如蘇格蘭特許會計師協(xié)會早期出版物中所說，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)制定允許在原則導(dǎo)向框架內(nèi)作出判斷的準(zhǔn)則。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)將為準(zhǔn)則制定反規(guī)避性條款的要求拒之

15、門外，準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)基于這樣一個假設(shè)，即大多數(shù)管理層是值得信賴的，并為其利益相關(guān)者提供最高質(zhì)量的信息。本文最后列出了我們對準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的建議。蘇格蘭特許會計師協(xié)會職業(yè)判斷框架本框架的重點在于對特定交易的會計處理作出判斷，但是，本框架也很容易進(jìn)行改編，以適用于其他判斷，例如，對重要性的判斷，對財務(wù)報表披露或描述性報告的判斷，以及存在某種程度的不確定性因而具有主觀性時對會計估計的判斷。職業(yè)判斷框架用于提供指南，而非純粹的逐項核對；判斷框架應(yīng)當(dāng)用于確保所遵循的程序在某個具體情形下是適當(dāng)?shù)?。我們并不期望作出每個判斷都必然用到本框架，但是我們建議作出重要判斷或作出對財務(wù)報表有重大影響的判斷時運(yùn)用本框架。

16、本框架所基于的假設(shè)是參與的交易是真實的，并且是法律允許的實質(zhì)性交易；如果事實并非如此，應(yīng)當(dāng)尋求專家的建議。本框架也假定，作出判斷的人員具備適當(dāng)資格并經(jīng)過適當(dāng)培訓(xùn)，處于作出判斷所需的適當(dāng)層級。下文列示了一系列原則，應(yīng)當(dāng)作為本框架的一部分得到遵循。對運(yùn)用原則時可能采取的行動的舉例，并不意味著這些舉例是指定或詳盡的。某些行動可以同時采取，也可能不相關(guān)，這取決于具體情形。一、職業(yè)判斷框架的原則對于財務(wù)報告編制者原則1信息的收集和分析只有收集并分析了所有相關(guān)信息，才能作出會計職業(yè)判斷。原則2對會計指南的評估只有根據(jù)適用的會計框架、會計準(zhǔn)則以及其他相關(guān)文獻(xiàn)，才能作出會計職業(yè)判斷。原則3作出判斷的過程只有實

17、施了適當(dāng)?shù)膽?yīng)循程序，才能作出會計職業(yè)判斷。原則4對判斷的記錄必須對會計職業(yè)判斷進(jìn)行適當(dāng)記錄。對審計師原則1信息的收集和分析只有收集并分析了所有相關(guān)信息，才能作出審計職業(yè)判斷。原則2對會計和審計指南的評估只有根據(jù)適用的會計框架、會計準(zhǔn)則、其他相關(guān)文獻(xiàn)以及適用的審計準(zhǔn)則和指南，才能作出審計職業(yè)判斷。原則3評估并質(zhì)疑客戶判斷的過程只有實施了適當(dāng)?shù)膽?yīng)循程序評估并質(zhì)疑客戶的判斷，才能作出審計職業(yè)判斷。原則4對判斷的記錄必須對審計職業(yè)判斷以及針對財務(wù)報告編制者的判斷所做的評估和質(zhì)疑進(jìn)行適當(dāng)記錄。對監(jiān)管部門原則1對財務(wù)報表的復(fù)核監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)評估會計職業(yè)判斷是否已在財務(wù)報表或其他文件中予以適當(dāng)披露。原則2對財

18、務(wù)報表編制者和審計師記錄的復(fù)核監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)評估會計職業(yè)判斷是否已得到適當(dāng)記錄。原則3決策監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)依據(jù)作出判斷時可獲知的事實和情形，對判斷進(jìn)行評估。二、財務(wù)報告編制者作出判斷并予以記錄原則1信息的收集和分析只有收集并分析了所有相關(guān)信息，才能作出會計職業(yè)判斷。了解交易的目的、法律條款和經(jīng)濟(jì)實質(zhì)：· 閱讀所有相關(guān)記錄，包括合同、協(xié)議和往來信函等。· 考慮交易導(dǎo)致的預(yù)期現(xiàn)金流量，以及對本實體現(xiàn)金狀況的影響。· 考慮各方參與交易的原因，以了解交易的商業(yè)現(xiàn)實。· 識別是否存在確定交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)時需要考慮的相關(guān)交易。· 考慮交易的不確定性及其可能結(jié)果的范

19、圍。· 一旦交易已經(jīng)完成，考慮其對實體資產(chǎn)、負(fù)債及經(jīng)營能力的影響。· 編制風(fēng)險與報酬分析?？紤]在各個交易方案中，誰承擔(dān)風(fēng)險，誰獲得收益。· 向交易方進(jìn)行探究性詢問運(yùn)用適當(dāng)?shù)膽岩?。原則2對會計指南的評估只有根據(jù)適用的會計框架、會計準(zhǔn)則以及其他相關(guān)文獻(xiàn)，才能作出會計職業(yè)判斷?？紤]針對該交易的預(yù)期/常用會計方法?？紤]是否存在涉及該交易的現(xiàn)行準(zhǔn)則，以及要求作出判斷的程度。如果缺乏相關(guān)準(zhǔn)則，或準(zhǔn)則中缺乏具體指南，或者準(zhǔn)則之間相互矛盾，可參見國際會計準(zhǔn)則第8號（第10-12段，如適用），并作如下處理：· 考慮相關(guān)會計框架下對類似交易的處理。· 參閱概念框架

20、中關(guān)于對資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用進(jìn)行界定、確認(rèn)和計量的一般原則。· 參閱可獲得的權(quán)威性會計文獻(xiàn)，獲取額外的指南。· 考慮國內(nèi)外是否存在一般公認(rèn)的會計實務(wù)處理方法。· 考慮是否存在可接受的行業(yè)實務(wù)處理方法。· 考慮相同或類似交易是否存在其他先例。· 考慮擁有類似概念框架的其他準(zhǔn)則制定團(tuán)體發(fā)布的公告。· 考慮形成的財務(wù)信息是否相關(guān)、可靠，對交易進(jìn)行了公允反映。原則3作出判斷的過程只有實施了適當(dāng)?shù)膽?yīng)循程序，才能作出會計職業(yè)判斷。在獲取上述信息之后：· 考慮并評估可選擇會計處理的范圍。· 留出充足的時間向?qū)＜疫M(jìn)行咨詢并作出決

21、策。· 必要時，向?qū)＜耀@取適當(dāng)?shù)慕ㄗh。· 識別所有自身利益及利益沖突的情形，確保判斷的客觀性。· 確保作決策時的行為符合道德要求，沒有受到不當(dāng)壓力的影響。· 適當(dāng)時，與同事及專業(yè)咨詢者進(jìn)行討論。· 與審計師討論最初作出的判斷。· 適當(dāng)時，與審計委員會及董事會其他成員進(jìn)行討論。· 適當(dāng)時，與專業(yè)團(tuán)體進(jìn)行討論。· 適當(dāng)并可行時，與監(jiān)管部門及監(jiān)管措施執(zhí)行者（需要預(yù)先許可）進(jìn)行討論。· 考慮對于所作建議，是否愿意為此防范可能的聲譽(yù)風(fēng)險。· 作出判斷。· 考慮在判斷過程中存在偏見的可能性，適當(dāng)時

22、重新評估作出的判斷。· 識別由此形成的會計處理和分錄，確保其合情合理。· 識別適當(dāng)?shù)母阶⑴丁?#183; 遵循關(guān)鍵判斷的審批程序，確保重大判斷已得到諸如審計委員會或董事會的核準(zhǔn)。· 識別要求對判斷進(jìn)行重新評估的時間點，例如，期末或最初合同中規(guī)定的時間點。原則4對判斷的記錄必須對會計職業(yè)判斷進(jìn)行適當(dāng)記錄。應(yīng)對下列內(nèi)容進(jìn)行書面記錄：· 交易概況。· 已考慮的相關(guān)會計文獻(xiàn)。· 作出的最終判斷/決策。· 當(dāng)時時點獲知的信息。· 作出決策的時間。· 已考慮的備選方法，選擇的最終解決方法以及放棄其他備選方法的原因。

23、· 決策中的不確定性。· 所作判斷對假設(shè)或交易情形變化的敏感性。· 作出決策時遵循的過程： 使用并信賴的信息來源； 進(jìn)行的討論及與誰討論； 決策制定者及決策日期；· 決策的審批過程誰審批及何時審批。· 是否要求重新評估作出的判斷，如是，重新評估的日期。· 決策制定過程中的缺陷，例如，決策是否受制于時間壓力，或不能獲取特定專家的建議。· 按照國際會計準(zhǔn)則第1號（第122段和第125段）的要求，披露財務(wù)報表中的關(guān)鍵判斷、重大判斷或重要判斷。三、審計師質(zhì)疑財務(wù)報告編制者作出的判斷原則1信息的收集和分析只有收集并分析了所有相關(guān)信息，

24、才能作出審計職業(yè)判斷。閱讀所有相關(guān)記錄，包括合同、協(xié)議和往來信函等。適當(dāng)或必要時，從其他來源獲取額外的信息。了解客戶作出判斷的程序，包括評估作出判斷人員的勝任能力、是否有適當(dāng)?shù)膹?fù)核/審批過程以及這些程序是否得到遵循。評估財務(wù)報表中存在的重大錯報風(fēng)險。了解/分析交易的目的、法律條款和經(jīng)濟(jì)實質(zhì)：· 復(fù)核并質(zhì)疑交易導(dǎo)致的預(yù)期現(xiàn)金流量，及其對客戶現(xiàn)金狀況的影響。· 考慮各方參與交易的原因，以了解交易的商業(yè)現(xiàn)實。· 識別其他方交易，考慮其是否為關(guān)聯(lián)方。· 識別是否存在確定交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)時需要考慮的相關(guān)交易。· 一旦交易完成，復(fù)核并質(zhì)疑其對客戶資產(chǎn)、負(fù)債及

25、經(jīng)營能力的預(yù)期影響。· 評估客戶編制的風(fēng)險與報酬分析。確認(rèn)在各個交易方案中，誰承擔(dān)風(fēng)險，誰獲得收益。原則2對會計和審計指南的評估只有根據(jù)適用的會計框架、會計準(zhǔn)則、其他相關(guān)文獻(xiàn)以及適當(dāng)?shù)膶徲嫓?zhǔn)則和指南，才能作出審計職業(yè)判斷?？紤]是否存在涉及該交易的現(xiàn)行準(zhǔn)則，以及要求作出判斷的程度。識別并審查其他相關(guān)會計文獻(xiàn)。識別并審查相關(guān)審計準(zhǔn)則和指南。針對該交易的預(yù)期/常用會計方法是什么？與客戶進(jìn)行討論保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑和質(zhì)疑態(tài)度。如果識別出與交易相關(guān)的任何利益沖突或偏見，應(yīng)當(dāng)指出相關(guān)道德指南和準(zhǔn)則。原則3評估并質(zhì)疑客戶判斷的過程只有實施了適當(dāng)?shù)膽?yīng)循程序評估并質(zhì)疑客戶的判斷，才能作出審計職業(yè)判斷?？?/p>

26、慮交易的不確定性及其可能結(jié)果區(qū)間，并與客戶的評估相比較。復(fù)核客戶對備選會計處理方法的評估，及其放棄備選方法的原因。評價客戶作出的重要假設(shè)是否合理。評估客戶采用的會計處理方法。如果現(xiàn)行準(zhǔn)則涉及該交易，客戶采用的會計處理方法是否符合準(zhǔn)則的規(guī)定？如果存在判斷的要素，適當(dāng)時，參閱國際會計準(zhǔn)則第8號（第10-12段），并在評估客戶采用的會計處理方法時考慮下列事項：· 得出的財務(wù)信息是否相關(guān)、可靠？是否對交易進(jìn)行了公允反映？· 是否與相關(guān)會計框架下類似交易的會計處理一致？· 是否與概念框架中關(guān)于對資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用進(jìn)行界定、確認(rèn)和計量的一般原則一致？· 是否與權(quán)

27、威會計文獻(xiàn)一致？· 是否與國內(nèi)外一般公認(rèn)的會計實務(wù)處理方法一致？· 是否與可接受的行業(yè)實務(wù)處理方法一致？· 是否與擁有類似概念框架的其他準(zhǔn)則制定團(tuán)體發(fā)布的公告一致？· 是否存在任何跡象與客戶采用的會計處理方法相悖？向會計師事務(wù)所內(nèi)部或外部（必要時）的專家尋求適當(dāng)建議。識別客戶的所有利益沖突或偏見，確保判斷的客觀性。如果存在可能的利益沖突或偏見，保持更大程度的職業(yè)懷疑，重新評估上述考慮事項。知悉來自客戶或會計師事務(wù)所的所有不當(dāng)壓力，保持客觀性。就適當(dāng)會計處理作出自己的判斷。評估客戶對會計處理作出的判斷是否與審計師自己的判斷類似，或在可接受的限度內(nèi)。如果不是

28、，與客戶進(jìn)行討論，并考慮對審計工作及審計報告的影響（參閱適用的國際審計準(zhǔn)則）。在做出建議時，考慮是否愿意為此防范可能產(chǎn)生的聲譽(yù)風(fēng)險。適當(dāng)時，確保關(guān)鍵判斷的審批程序已得到遵循，以保證重大判斷得到核準(zhǔn)。檢查由此形成的會計處理和分錄，確保其合情合理。檢查由此形成的附注披露。識別要求對判斷進(jìn)行重新評估的時間點，例如，期末或最初合同中規(guī)定的時間點。原則4對判斷的記錄必須對審計職業(yè)判斷以及對財務(wù)報告編制者的判斷所作的評估和質(zhì)疑進(jìn)行適當(dāng)記錄。國際審計準(zhǔn)則第230號（第8（c）段）要求記錄審計過程中出現(xiàn)的重要事項、得出的結(jié)論以及在得出結(jié)論過程中作出的重要職業(yè)判斷。記錄所有已復(fù)核的關(guān)鍵信息、獲取的支持性證據(jù)以及

29、已執(zhí)行的工作。將與重要判斷相關(guān)的客戶表格復(fù)印件存入審計檔案。確保審計檔案中也包含了對判斷進(jìn)行評估和質(zhì)疑的審計證據(jù)。這應(yīng)當(dāng)包括：· 如何及由誰作出審計判斷。· 客戶和審計師作出判斷的依據(jù)。· 與審計判斷相關(guān)的所有不確定性。· 會計師事務(wù)所內(nèi)部對審計判斷進(jìn)行咨詢及批準(zhǔn)的證據(jù)。· 將事實和數(shù)字與相關(guān)文件或外部信息進(jìn)行驗證的證據(jù)。· 與客戶就會計處理進(jìn)行的討論。· 與會計處理相關(guān)的意見分歧對審計報告的影響。· 是否要求重新評估作出判斷，如是，重新評估的日期。· 評估客戶在作出判斷的過程中面臨的缺陷或困難，以及如何

30、克服。審計按照國際會計準(zhǔn)則第1號（第122段和第125段）的要求，對財務(wù)報表中關(guān)鍵判斷、重大判斷或重要判斷作出的披露。四、監(jiān)管部門評估作出的判斷在不同的司法管轄區(qū)，監(jiān)管部門對會計判斷和審計判斷進(jìn)行評估的程度會有不同，因此，本指南可能并非在所有情形下都適用。原則1對財務(wù)報表的復(fù)核監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)評估會計職業(yè)判斷是否已在財務(wù)報表或其他文件中予以適當(dāng)披露。是否按照國際會計準(zhǔn)則第1號（第122段和第125段）的要求，在財務(wù)報表中對關(guān)鍵判斷、重大判斷或重要判斷進(jìn)行了披露？會計處理是否符合現(xiàn)行準(zhǔn)則的要求，或看上去是合理的？相關(guān)披露是否符合現(xiàn)行準(zhǔn)則的要求，或看上去是合理的？財務(wù)報告編制者對會計準(zhǔn)則遵循情況的記錄

31、是什么？對于特定會計處理，監(jiān)管部門之前是否曾經(jīng)有過其他方法？如有，假定事實并未發(fā)生變化，該項會計處理是否符合較早的指南或監(jiān)管部門的預(yù)先許可？是否有必要聯(lián)系財務(wù)報告編制者和審計師，獲取相關(guān)說明或與決策相關(guān)的記錄？原則2對財務(wù)報表編制者和審計師記錄的復(fù)核監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)評估會計職業(yè)判斷是否已得到適當(dāng)記錄。是否遵循了適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷框架？是否存在與下列事項相關(guān)的證據(jù)：· 作出決策或?qū)Q策進(jìn)行審計的過程？· 財務(wù)報告編制者/審計師理解交易？· 已考慮財務(wù)報表編制日/簽署日的所有事實和情形？是否已正確、完整地列示作出判斷的原因？如果現(xiàn)行準(zhǔn)則并未涉及如何對該交易進(jìn)行會計處理，考慮遵

32、循的程序是否適當(dāng)：· 是否提及國際會計準(zhǔn)則第8號（第10-12段），以便得出的信息相關(guān)、可靠，對交易進(jìn)行了公允反映？· 是否考慮相關(guān)會計框架下對類似交易的處理？· 是否提及概念框架中關(guān)于對資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用進(jìn)行界定、確認(rèn)和計量的一般原則？· 是否提及可獲得的權(quán)威性會計文獻(xiàn)？· 是否與國內(nèi)外一般公認(rèn)的會計實務(wù)處理一致？· 是否與可接受的行業(yè)實務(wù)處理一致？· 如必要，是否已考慮擁有類似概念框架的其他準(zhǔn)則制定團(tuán)體發(fā)布的公告？對于特定會計處理，監(jiān)管部門之前是否曾經(jīng)有過其他方法？如有，假定事實并未發(fā)生變化，該項會計處理是否符合較早

33、的指南或監(jiān)管部門的預(yù)先許可？是否充分考慮了決策時的不確定性、可能結(jié)果區(qū)間及其發(fā)生的可能性？期后事項是否表明作出的判斷是不適當(dāng)?shù)模咳缡?，根?jù)決策時獲得的事實，決策者應(yīng)當(dāng)在何種程度上對這些資產(chǎn)負(fù)債表日后事項作出預(yù)見？財務(wù)報告編制者和審計師是否已正確考慮決策時可獲得的所有信息？他們作出的判斷在當(dāng)時的情形下是否合理？是否有證據(jù)表明擁有適當(dāng)經(jīng)驗和資歷的人員作出或批準(zhǔn)了決策？是否有證據(jù)表明審計師已保持充分的職業(yè)懷疑和質(zhì)疑態(tài)度？是否存在本土或文化因素影響所作判斷的質(zhì)量？原則3決策監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)依據(jù)作出判斷時可獲得的事實和情形，對判斷進(jìn)行評估。考慮上述因素后，評估對判斷的信賴程度。依據(jù)作出判斷時可獲得的事實和情

34、形，就判斷的可接受性形成決策。五、對準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的建議財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)以原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，這些準(zhǔn)則提供了職業(yè)判斷的范圍。· 應(yīng)當(dāng)有一個清晰的結(jié)構(gòu)層次，這一結(jié)構(gòu)包括全局性的概念、反映這些概念的原則以及使準(zhǔn)則可行所必需的最低限度的額外指南。· 準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)包含與概念框架相一致的原則，以及在實務(wù)中如何運(yùn)用這些原則的不可或缺的額外指南。· 原則應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于與之相矛盾的指南/規(guī)則。· 如有可能，會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)避免使用防止濫用的規(guī)定和明確的量化界限。· 使準(zhǔn)則具有可操作性所必須的指南。· 指南不應(yīng)過多或規(guī)定過于死板，否則可能會成為與概念或原則相矛盾的一

35、套規(guī)則。· 解釋應(yīng)著重于重要問題而非細(xì)節(jié)事宜。細(xì)節(jié)事宜應(yīng)當(dāng)交由財務(wù)報告編制者和審計師作出判斷，并對其如何作出判斷作清晰披露。（本文由中南財經(jīng)政法大學(xué)聶曼曼副教授翻譯，中國注冊會計師協(xié)會專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與技術(shù)指導(dǎo)部趙際喆審校，中國注冊會計師協(xié)會副會長兼秘書長陳毓圭、副秘書長蔡曉峰審定）25英漢詞匯對照表（按照英文字母排序）accepted industry practice行業(yè)實務(wù)處理方法accounting estimate會計估計accounting principle會計原則accounting treatment會計處理anit-abuse provision防止濫用的規(guī)定anti-avoidance