《企業(yè)會計準則講解(2008)》第二十八章 石油天然氣開采

1、第二十八章 石油天然氣開采第一節(jié) 石油天然氣開采概述石油天然氣行業(yè)是為國民經濟提供重要能源的礦產采掘行業(yè)，生產對象是不可再生的油氣資源，生產活動所依賴的主要是埋藏于地下的油氣儲量，其生產過程包括礦區(qū)權益的獲取、油氣勘探、油氣開發(fā)和油氣生產等內容。由于石油天然氣特殊的生產過程，其生產經營活動具有高投入、高風險、投資回收期長、油氣儲量發(fā)現成本與發(fā)現儲量的價值之間不存在密切相關關系等特點。石油天然氣開采(以下簡稱“油氣開采”)的會計核算是以礦區(qū)為基礎的。礦區(qū)是指企業(yè)開展油氣開采活動所處的區(qū)域，具有相同的油藏地質構造或儲層條件，以及獨立的壓力系統(tǒng)和獨立的集輸系統(tǒng)，可作為獨立的開發(fā)單元。礦區(qū)是計提折耗、

2、進行減值測試等活動的成本中心，是石油天然氣會計中的重要概念。礦區(qū)的劃分應遵循以下原則：（1）一個油氣藏可作為一個礦區(qū)；（2）若干相鄰且地質構造或儲層條件相同或相近的油氣藏可作為一個礦區(qū)；（3）一個獨立集輸計量系統(tǒng)為一個礦區(qū)；（4）一個大的油氣藏分為幾個獨立集輸系統(tǒng)并分別計量的，可以分為幾個礦區(qū)；（5）采用重大、新型采油技術并工業(yè)化推廣的區(qū)域可作為一個礦區(qū)；（6）一般而言，劃分礦區(qū)應優(yōu)先考慮國家的不同，在同一地理區(qū)域內不得將分屬不同國家的作業(yè)區(qū)劃分在同一個礦區(qū)或礦區(qū)組內。在油氣開采活動中，與某一或某幾個油氣藏相關的單項資產，例如單井，能夠單獨產生可計量現金流量的情況極為少見。通常情況下，特定礦區(qū)

3、在勘探、開發(fā)和生產期間所發(fā)生的所有資本化成本作為一個整體來產生現金流的，因此計提折耗和減值測試均應以礦區(qū)作為成本中心。從事油氣開采的企業(yè)所擁有或控制的井及相關設施和礦區(qū)權益統(tǒng)稱油氣資產。油氣資產是一種遞耗資產，反映了企業(yè)在油氣開采活動中取得的油氣儲量以及利用這些儲量生產原油或天然氣的設施的價值。油氣開采企業(yè)通過計提折耗，將油氣資產的價值隨著開采工作的開展逐漸轉移到所開采的產品成本中。油氣資產折耗是油氣資源實體上的直接耗減，折耗費用是產品成本的直接組成部分。油氣資產的內容應包括取得探明經濟可采儲量的成本、暫時資本化的未探明經濟可采儲量的成本、全部油氣開發(fā)支出以及預計的棄置成本。油氣資產是油氣生產

4、企業(yè)最重要的資產，其價值在企業(yè)總資產中所占的份額相當大。為了開采油氣，企業(yè)往往要增置一些附屬的輔助設備和設施，如增設房屋、機器等。按照企業(yè)會計準則第27號石油天然氣開采（以下簡稱油氣準則）的規(guī)定，這類固定資產應計提折舊，而不是計提折耗。處于勘探活動中的礦區(qū)權益，應當按照油氣準則進行處理；處于勘探活動開始前和結束后的礦區(qū)權益，應按其他相關準則進行處理。石油天然氣以外的采掘企業(yè)的勘探和評價活動參照油氣準則執(zhí)行，其他活動應按照相關準則進行處理。本章著重講解了從事石油天然氣開采的企業(yè)的礦區(qū)權益取得、勘探、開發(fā)和生產等油氣開采活動的會計處理和相關信息披露，不包括油氣的儲運、煉制、銷售等下游活動的業(yè)務處理

5、。第二節(jié) 石油天然氣開采的確認和計量 一、油氣開采活動支出 石油天然氣開采包括了礦區(qū)的取得、油氣勘探、油氣開發(fā)和油氣生產等四個主要環(huán)節(jié)。因此，油氣開采活動中發(fā)生的支出可以分為礦區(qū)取得支出、油氣勘探支出、油氣開發(fā)支出和油氣生產支出四類。(一)礦區(qū)取得支出 礦區(qū)取得支出是指為了取得一個礦區(qū)的探礦權和采礦權(包括未探明和已探明)而發(fā)生的購買、租賃支出，包括探礦權價款、采礦權價款、土地使用權、簽字費、租賃定金、購買支出、咨詢顧問費、審計費以及與獲得礦區(qū)有關的其他支出。(二)油氣勘探支出 勘探支出是指為了識別可以進行勘查的區(qū)域和對特定區(qū)域探明或進一步探明油氣儲量而發(fā)生的地質調查、地球物理勘探、鉆探探井和

6、勘探型詳探井、評價井和資料井以及維持未開發(fā)儲量而發(fā)生的支出?？碧街С隹赡馨l(fā)生在取得有關礦區(qū)之前，也可能發(fā)生在取得礦區(qū)之后。(三)油氣開發(fā)支出開發(fā)支出是發(fā)生于為了獲得探明儲量和建造或更新用于采集、處理和現場儲存油氣的設施而發(fā)生的支出，包括開采探明儲量的開發(fā)井的成本和生產設施的支出，這些生產設施諸如礦區(qū)輸油管、分離器、處理器；加熱器、儲罐、提高采收率系統(tǒng)和附近的天然氣加工設施。(四)油氣生產成本(操作成本) 生產成本是指在油田把油氣提升到地面，并對其進行收集、拉運、現場處理加工和儲存的活動成本。這里所指的“生產成本”，并非取得、勘探、開發(fā)和生產過程中的所有成本，而是在井上進行作業(yè)和井的維護中所發(fā)生

7、的相關成本。生產成本包括在井和設施上進行作業(yè)的人工費用、修理和維護費用、消耗的材料和供應品、相關稅費等。二、鉆井勘探支出的資本化采用成果法 采用成果法對鉆井勘探支出進行資本化，是指以礦區(qū)為成本歸集和計算中心，只有與發(fā)現探明經濟可采儲量相關的鉆井勘探支出才能資本化；如不能確定鉆井勘探支出是否發(fā)現了探明經濟可采儲量，應在一年內對其暫時資本化；與發(fā)現探明經濟可采儲量不直接相關的支出，作為當期費用處理。采用全部成本法對鉆井勘探支出進行資本化，是指對勘探活動中發(fā)生的全部支出都加以資本化的一種方法，不論這些支出的發(fā)生是否導致了探明經濟可采儲量的發(fā)現。兩種方法的主要差異如表281所示。表281成果法與全部成

8、本法的主要差異項目成果法下的處理全部成本法下的處理地質/地理研究支出當期費用資本化礦區(qū)權益取得支出暫時資本化，根據評估結果進行處理資本化鉆井勘探支出暫時資本化，根據評估結果進行處理資本化開發(fā)鉆井支出資本化資本化生產當期費用當期費用折耗以礦區(qū)或礦區(qū)組為成本中心；以賬面價值為折耗基礎；以探明經濟可采儲量或已開發(fā)探明經濟可采儲量為基礎計算折耗率。以國家為成本中心；以賬面價值加未來開發(fā)支出為折耗基礎；以已開發(fā)及未開發(fā)探明經濟可采儲量為基礎計算折耗率。油氣準則的規(guī)定類似成果法的做法。根據油氣準則，鉆井勘探支出在完井后，應分別以下情況處理：(一)確定該井發(fā)現了探明經濟可采儲量的，應將鉆探該井的支出結轉為井

9、及相關設施成本；(二)確定未發(fā)現探明經濟可采儲量的，應將鉆探該井的支出扣除凈殘值后計入當期損益；(三)完井當時無法確定是否發(fā)現了探明經濟可采儲量的，應暫時資本化，但暫時資本化時間不應超過1年；(四)完井1年后仍無法確定是否發(fā)現了探明經濟可采儲量的，應將暫時資本化的支出全部計入當期損益，除非同時滿足以下條件：1該井已發(fā)現足夠數量的儲量，但要確定是否屬于探明經濟可采儲量，還需實施進一步的勘探活動；2進一步的勘探活動已在實施中或已有明確計劃并即將實施。其中，“已有明確計劃”是指企業(yè)已在其內部管理活動中通過了該計劃的實施，例如已撥付資金、已制定出明確的時間表或實施計劃并對所涉及人員進行了傳達。(五)直

10、接歸屬于發(fā)現了探明經濟可采儲量的有效井段的鉆井勘探支出結轉為井及相關設施；無效井段支出計入當期損益。三、棄置義務的處理 企業(yè)在礦區(qū)內廢棄井及相關設施的活動，受環(huán)境保護法等法律法規(guī)的約束，有時還可能受與所在地利益相關方達成協(xié)議的約束，例如在廢棄時必須拆移、清理設施、恢復生態(tài)環(huán)境等。因為資產的棄置義務與油氣開發(fā)活動直接相關，因此油氣準則規(guī)定，企業(yè)應當根據企業(yè)會計準則第13號或有事項，按照現值計算確定應計入井及相關設施原價的金額和相應的預計負債。在計入井及相關設施原價并確認為預計負債時，企業(yè)應在油氣資產的使用壽命內，采用實際利率法確定各期間應負擔的利息費用。企業(yè)應在油氣資產的使用壽命內的每一資產負債

11、表日對棄置義務和預計負債進行復核。如必要，企業(yè)應對其進行調整，使之反映當前最合理的估計。四、油氣資產折耗方法 油氣準則規(guī)定企業(yè)應當采用產量法或年限平均法對井及相關設施和礦區(qū)權益計提折耗。產量法，又稱單位產量法。該方法認為，油氣資產的服務潛力隨著使用程度而減退，特定礦區(qū)所發(fā)生的資本化成本與發(fā)現并開發(fā)該礦區(qū)的探明經濟可采儲量密切相關，每一產量單位應當承擔相同比例的成本。按照產量法對油氣資產計提折耗時，對礦區(qū)權益以探明經濟可采儲量為基礎計提折耗，對井及相關設施以探明已開發(fā)經濟可采儲量為基礎計提折耗。因此，油氣資產按照產量法計提折耗比較符合該類資產價值損耗的特點。年限平均法是將資本化支出均衡地分攤到各

12、會計期間。采用這種方法計算的每期油氣資產折耗額相等。如果各期間油氣產量相對比較穩(wěn)定，按照年限平均法與按照產量法計提的油氣資產折耗無顯著差異。例如，某油田開始幾年年產量要高于隨后幾年的年產量，如果采用直線法，則開始幾年單位產量的折舊比隨后幾年單位產量的折舊低。另外，隨著油田中后期開采難度越來越大，由于單位變動成本增加，需要支出更多的設備維修費用?？紤]這些生產后期單位生產成本上升的因素，年限平均法就可能歪曲企業(yè)的經營成果，即開始幾年的利潤比較大，而隨后年份的利潤較低。五、油氣準則所涉及資產的減值油氣準則中涉及的資產主要有礦區(qū)權益(包括探明礦區(qū)權益和未探明礦區(qū)權益)、井及相關設施、輔助設備及設施。根

13、據油氣準則規(guī)定，對于這些資產的減值處理，應遵循以下規(guī)定：(一)探明礦區(qū)權益、井及相關設施、輔助設備及設施的減值，按照企業(yè)會計準則第8號資產減值處理。油氣資產以礦區(qū)或礦區(qū)組作為資產組，按此進行減值測試、計提減值準備。(二)未探明礦區(qū)權益的減值應按照油氣準則的規(guī)定，分別以下情況處理：1按照單個礦區(qū)進行減值測試并計提準備的，除應每年進行減值測試外，其處理與企業(yè)會計準則第8號資產減值規(guī)定的其他長期資產減值相同。2按照礦區(qū)組進行減值測試并計提準備的，該減值損失不在不同的單個礦區(qū)權益之間進行分配，因為未探明的礦區(qū)權益中包含很大風險，分配到單個礦區(qū)沒有實際意義。六、礦區(qū)權益轉讓的會計處理(一)探明礦區(qū)權益的

14、轉讓1轉讓全部探明礦區(qū)權益 根據油氣準則，企業(yè)應將轉讓所得與礦區(qū)權益賬面價值之間的差額計入當期損益。(例281)X石油公司轉讓了其擁有的礦區(qū)A，其賬面原值為1000萬元，已計提減值準備200萬元，目前賬面價值為800萬元，轉讓所得900萬元。該公司采用產量法計提折耗，截至轉讓前未對礦區(qū)A進行開采，因此產量為0。X公司應當將轉讓所得大于礦區(qū)權益賬面價值的差額確認為收益。相關賬務處理如下： 借：銀行存款9000000 油氣資產減值準備2000000 貸：礦區(qū)權益 10000000營業(yè)外收入1000000 如果轉讓所得為700萬元，X公司應當將轉讓所得小于礦區(qū)權益賬面價值的差額確認為損失。相關賬務處

15、理如下： 借：銀行存款7000000油氣資產減值準備2000000 營業(yè)外支出1000000 貸：礦區(qū)權益100000002轉讓部分探明礦區(qū)權益 根據油氣準則，企業(yè)應按照轉讓權益和保留權益的公允價值比例，計算確定已轉讓部分礦區(qū)權益賬面價值，轉讓所得與已轉讓礦區(qū)權益賬面價值的差額計入當期損益。(例282)X石油公司轉讓了其擁有的礦區(qū)B中的20km2，轉讓部分的公允價值為400萬元，轉讓所得500萬元。整個礦區(qū)B的面積為50km2，賬面原值為1000萬元，已計提減值準備200萬元，目前賬面價值為800萬元，公允價值為900萬元。該公司采用產量法計提折耗，截至轉讓前未對礦區(qū)B進行開采，因此產量為0。

16、X公司轉讓部分礦區(qū)權益、且剩余礦區(qū)權益成本的收回不存在較大不確定性，因此應按照轉讓權益和保留權益的公允價值比例，計算確定已轉讓部分礦區(qū)權益賬面價值：400/900×800356(萬元)，隨轉讓部分礦區(qū)轉出的油氣資產減值準備：400/900×20089(萬元)相關賬務處理如下： 借：油氣資產減值準備 890000銀行存款5000000 貸：油氣資產礦區(qū)權益 4450000（356+89）營業(yè)外收入 1440000 如果轉讓所得為300萬元，相關會計處理如下： 借：油氣資產減值準備 890000銀行存款3000000 營業(yè)外支出 560000 貸：油氣資產礦區(qū)權益 445000

17、0(二)未探明礦區(qū)權益的轉讓1轉讓全部未探明礦區(qū)權益、且該礦區(qū)權益單獨計提減值準備 根據油氣準則，企業(yè)應將轉讓全部未探明礦區(qū)權益的所得與礦區(qū)權益賬面價值之間的差額計入損益。(例283)X石油公司轉讓未探明礦區(qū)C，其賬面原值為1000萬元，已計提減值準備200萬元，目前賬面價值800萬元，轉讓所得900萬元。X公司轉讓全部末探明礦區(qū)權益C，應當將轉讓所得大于礦區(qū)權益賬面價值的差額確認為收益。相關賬務處理如下：借：油氣資產減值準備2000000 銀行存款9000000 貸：油氣資產礦區(qū)權益10000000營業(yè)外收入 1000000 如果轉讓所得為700萬元，X公司應當將轉讓所得小于礦區(qū)權益賬面價值

18、的差額確認為損失。相關賬務處理如下： 借：油氣資產減值準備2000000銀行存款7000000 營業(yè)外支出l000000 貸：油氣資產礦區(qū)權益100000002轉讓全部未探明礦區(qū)權益、且該礦區(qū)權益以礦區(qū)組為基礎計提減值準備 根據油氣準則，如果轉讓所得大于未探明礦區(qū)權益的賬面原值，應將其差額確認為收益；如果轉讓所得小于礦區(qū)賬面原值，將轉讓所得沖減礦區(qū)組權益的賬面價值，沖減至零為止。(例284)X石油公司擁有的未探明礦區(qū)D1和D2在進行減值測試時構成一個礦區(qū)組。其中D1礦區(qū)權益賬面原值為1000萬元，D2礦區(qū)權益賬面原值為2000萬元，礦區(qū)組已計提減值準備600萬元，目前礦區(qū)組賬面價值為2400萬

19、元?，FX公司轉讓礦D1，轉讓所得1100萬元。轉讓所得大于未探明D1礦區(qū)權益的賬面原值，X公司應將其差額確認為收益。相關賬務處理如下：借：銀行存款11000000 貸：油氣資產礦區(qū)權益10000000營業(yè)外收入 1000000 如果轉讓所得為900萬元，轉讓所得小于未探明D1礦區(qū)權益的賬面原值，X公司應將轉讓所得沖減礦區(qū)組權益的賬面價值。相關賬務處理如下： 借：銀行存款9000000貸：油氣資產礦區(qū)權益90000003轉讓部分未探明礦區(qū)權益、且該礦區(qū)權益單獨計提減值準備根據油氣準則，如果轉讓部分未探明礦區(qū)權益所得大于該未探明礦區(qū)權益的賬面價值，應將其差額計入收益；如果轉讓所得小于其賬面價值，應

20、將轉讓所得沖減被轉讓礦區(qū)權益賬面價值，沖減至零為止。(例285)X石油公司擁有的未探明礦區(qū)E，面積50km2，其賬面原值為1000萬元，已計提減值準備200萬元，目前賬面價值為800萬元。(1)X公司轉讓E礦區(qū)中的20km2，轉讓所得為200萬元。因轉讓所得小于E的賬面價值(800萬元)，故X公司應將轉讓所得沖減被轉讓礦區(qū)權益賬面價值。相關賬務處理如下：借：銀行存款2000000貸：油氣資產礦區(qū)權益2000000(2)X公司再次轉讓E礦區(qū)中的10km2，轉讓所得為500萬元。因轉讓所得小于其賬面價值(600萬元)，故X公司應將轉讓所得沖減被轉讓礦區(qū)權益賬面價值。相關賬務處理如下：借：銀行存款5

21、000000貸：油氣資產礦區(qū)權益5000000(3)如果X公司轉讓E剩下的20km2，轉讓所得為400萬元。X公司轉讓部分E的所得大于該未探明礦區(qū)權益的賬面價值(100萬元)，應將其差額計入收益。相關賬務處理如下：借：油氣資產減值堆備2000000 銀行存款4000000 貸：油氣資產礦區(qū)權益3000000營業(yè)外收入3000000(4)如果X公司轉讓E礦區(qū)剩余20km2，轉讓所得為50萬元。X公司轉讓E礦區(qū)的所得小于該未探明礦區(qū)權益的賬面價值，應繼續(xù)將轉讓所得沖減被轉讓礦區(qū)權益賬面價值，沖減至零為止。借：銀行存款500000 貸：油氣資產礦區(qū)權益500000根據油氣準則規(guī)定，X公司期末應對E礦

22、區(qū)權益的剩余賬面價值全額計提減值準備。計算減值損失為(1000200)2005005050(萬元)。賬務處理如下：借：減值損失500000 貸：油氣資產減值準備5000004轉讓部分未探明礦區(qū)權益、且該礦區(qū)權益以礦區(qū)組為基礎計提減值準備 根據油氣準則，如果轉讓所得大于未探明礦區(qū)權益的賬面原值，企業(yè)應將其差額計入收益；如果轉讓所得小于該未探明礦區(qū)權益的賬面原值，企業(yè)應將轉讓所得沖減礦區(qū)組的賬面價值，沖減至零為止。(例286)X石油公司擁有的未探明礦區(qū)F1和F2在進行減值測試時構成一個礦區(qū)組。其中Fl賬面原值1000萬元，F2賬面原值為2000萬元，礦區(qū)組已經計提減值準備600萬元，礦區(qū)組賬面價值

23、為2400萬元。20×7年4月和10月分別轉讓礦區(qū)F1的一部分，10月將整個Fl轉讓完畢。(1)4月，轉讓所得為500萬元。轉讓所得小于Fl的賬面原值，X公司應將轉讓所得沖減礦區(qū)組的賬面價值。相關賬務處理如下： 借：銀行存款50000000貸：油氣資產礦區(qū)權益50000000(2)10月，如果轉讓所得為600萬元。轉讓所得已經大于Fl的賬面原值，X公司企業(yè)應將其差額計入收益： 借：銀行存款6000000貸：油氣資產礦區(qū)權益5000000 營業(yè)外收入1000000(3)10月，如果轉讓所得為400萬元。累計轉讓所得小于Fl的賬面原值，X公司應將轉讓所得繼續(xù)沖減礦區(qū)組的賬面價值。相關賬務

24、處理如下： 借：銀行存款4000000貸：油氣資產礦區(qū)權益4000000 七、產品分成合同的處理由于油氣開采活動需要大量投資，具有高風險、高投入和高回報的特征，因此石油公司經常采用合資、合作的方式開采油氣。此外，在一些復雜地質條件下，開采油氣通常需要采用專有的技術和工藝；又如為確保資源國的利益，一些國家規(guī)定本國政府或國家石油公司應參與油氣資源的勘探和開發(fā)活動。在各種因素的綜合作用下，為了合理分擔投資，規(guī)避各種政治、經濟和經營風險，共享專有技術，提高開采效益，油氣開采行業(yè)形成了不同形式的聯(lián)合作業(yè)模式，共同開發(fā)油氣資源。其中，產品分成合同是目前廣泛采用的一種聯(lián)合作業(yè)模式，這也是目前我國石油天然氣資源對外合作經營的主要模式。在產品分成合同模式下，通常在合同各方間訂立的聯(lián)合作業(yè)協(xié)議中指定一方為作業(yè)者。作業(yè)者按照合同各方的意圖，管理合同礦區(qū)的日常生產經營