合并財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及所得稅調(diào)整的會(huì)計(jì)處理資料講解

1、【業(yè)務(wù)與技術(shù)】 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及所得稅調(diào)整的會(huì)計(jì)處理根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 基本準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)主體假設(shè)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表除了空間范圍 外，與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)要素和原則其實(shí)沒有什么不同。所以，除了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則第 33 號(hào) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 （以下簡(jiǎn)稱 “合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則 ”）主要規(guī)定了合并的范圍 和主要技術(shù)方法、程序外，其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表均應(yīng)全部適用。 由于合并報(bào)表和所得稅處理都是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中相對(duì)復(fù)雜的業(yè)務(wù)，因此在合并報(bào)表中準(zhǔn)確 完整地計(jì)量確認(rèn)反映企業(yè)集團(tuán)整體的所得稅資產(chǎn)、負(fù)債及所得稅費(fèi)用會(huì)更加復(fù)雜和困 難，本文擬對(duì)此進(jìn)行分析。一、編制合并報(bào)表時(shí)涉及所得稅調(diào)整的主要業(yè)務(wù)一般情況下， 所得稅項(xiàng)

2、目在個(gè)別報(bào)表中已做了處理， 在合并報(bào)表中需要考慮的 主要是進(jìn)行了合并調(diào)整和抵銷的資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目。根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，涉及所得 稅調(diào)整的主要業(yè)務(wù)一般有以下方面：1、企業(yè)合并被購(gòu)買方資產(chǎn)負(fù)債的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異非同一控制下的企業(yè)控股合并中， 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)企業(yè)合并 規(guī)定， 母公司在購(gòu)買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)于被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按合并中 確定的公允價(jià)值列示，按照稅法規(guī)定作為免稅合并的情況下，公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之 間存在差額的，應(yīng)按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào)所得稅（以下簡(jiǎn)稱 “所得稅準(zhǔn)則 ”）的 規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，購(gòu)買方合并成本大于（或小

3、于） 合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的 商譽(yù)（或調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中的盈余公積和未分配利潤(rùn)）。因此控股合并下，一方 面?zhèn)€別報(bào)表中不按公允價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值，不存在暫時(shí)性差異，合并中確 認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)在合并報(bào)表中列示，另一方面，這部分所得稅資產(chǎn)和負(fù) 債構(gòu)成了購(gòu)買方取得被購(gòu)買方凈資產(chǎn)的一部分，應(yīng)作為商譽(yù)（或調(diào)整的盈余公積和未 分配利潤(rùn)）的組成部份。2、合并時(shí)對(duì)子公司凈利潤(rùn)的調(diào)整企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào) 長(zhǎng)期股權(quán)投資規(guī)定，投資企業(yè)在確認(rèn)享有被投資企業(yè) 凈損益的份額時(shí)， 應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)， 對(duì)被投資單

4、位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。因調(diào)整子公司凈利潤(rùn)而調(diào)整了合并報(bào)表的相 關(guān)費(fèi)用，以及資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，在免稅合并的情況下，調(diào)整后賬面價(jià)值與個(gè)別 報(bào)表計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異的變動(dòng)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，并同時(shí)調(diào)整合 并利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用。3、合并抵銷的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目母子公司間的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，在個(gè)別報(bào)表中，內(nèi)部企業(yè)的一方反映為資產(chǎn)，另一 方反映為負(fù)債，但從企業(yè)集團(tuán)整體來看，并不能因此增加集團(tuán)整體的資產(chǎn)和負(fù)債，在 合并時(shí)需進(jìn)行抵銷處理。一般地，如果抵銷雙方稅率一致，且雙方所抵銷的債權(quán)債務(wù) 不出現(xiàn)差額，則合并抵銷所形成的暫時(shí)性差異也正好借貸相抵，對(duì)合并利潤(rùn)表的所得 稅費(fèi)用沒有影響，否則，應(yīng)在分別確

5、定遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債的同時(shí)，調(diào)整合并利潤(rùn) 表的所得稅費(fèi)用。4、含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 1 號(hào)規(guī)定，企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn) 內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其所屬納稅主體的計(jì)稅 基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所 得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或 事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。由上所述，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益形成的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，如果交易 或事項(xiàng)是直接計(jì)入所有者權(quán)益的，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益，屬合并事項(xiàng) 的，按上述 1 處

6、理，否則應(yīng)調(diào)整合并利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用。5、抵銷了計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)項(xiàng)目在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部債權(quán)債務(wù)及含未實(shí)現(xiàn)銷售損益的資產(chǎn)與負(fù)債的 抵銷，與此相聯(lián)系的相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備也需抵銷，由此影響合并報(bào)表資產(chǎn)、 負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，也應(yīng)調(diào)整相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)與 負(fù)債。二、合并報(bào)表編制時(shí)適用稅率的確定根據(jù)所得稅準(zhǔn)則，對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)適用稅法規(guī)定，按預(yù)期收 回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)確定。那么，當(dāng)集團(tuán)內(nèi)部不同企 業(yè)的適用稅率不同進(jìn)行合并報(bào)表的所得稅處理時(shí)，就應(yīng)當(dāng)分別不同資產(chǎn)、負(fù)債所屬納 稅主體的適用稅率，按照所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定確定

7、遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。三、編制合并報(bào)表的所得稅處理舉例分析例 1：A 公司年初控股合并了 B 公司，以 1 000 萬(wàn)元對(duì)價(jià)擁有 B 公司 60% 的股份， 符合免稅合并條件。購(gòu)買日 B 公司股東權(quán)益賬面價(jià)值 800 萬(wàn)元，均為股本，可辨認(rèn)資 產(chǎn)、負(fù)債中除管理用固定資產(chǎn)及存貨的公允價(jià)值各比賬面價(jià)值高出 100 萬(wàn)元以外，其 余資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同， B 公司按年折舊率 10%計(jì)提折舊，存貨當(dāng)年 對(duì)外出售 80%。 B 公司當(dāng)年賬面凈利潤(rùn) 200 萬(wàn)元。兩公司適用所得稅稅率均為 25%。 為簡(jiǎn)化起見，假定 B 公司利潤(rùn)不分配。按免稅合并規(guī)定， 該部分固定資產(chǎn)及存貨計(jì)稅基礎(chǔ)等于 B 公

8、司個(gè)別報(bào)表賬面價(jià)值， 無暫時(shí)性差異。 A 公司取得投資時(shí)固定資產(chǎn)及存貨公允價(jià)值高于個(gè)別報(bào)表計(jì)稅基礎(chǔ)， 應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 200X25%=50 （萬(wàn)元），故此，合并商譽(yù)金額為1 000-1000 >60%+50=450 （萬(wàn)元）。當(dāng)年末， A 公司根據(jù)取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整 B 公司的凈利潤(rùn)。固定資產(chǎn)應(yīng)調(diào)增的折舊額100X10%=10 （萬(wàn)元），存貨應(yīng)調(diào)增的成本為100X80%=80 （萬(wàn)元），共計(jì)調(diào)減利潤(rùn) 90萬(wàn)元。被調(diào)減的凈利 90萬(wàn)元分別影響了 合并固定資產(chǎn)及合并存貨賬面價(jià)值降低 10萬(wàn)元及 80萬(wàn)元，因此，合并時(shí)原對(duì)該資產(chǎn) 確定的遞延所得稅負(fù)債 50

9、萬(wàn)元，應(yīng)轉(zhuǎn)回90X25%=22.5 （萬(wàn)元）。B 公司調(diào)整后的凈利應(yīng)為 200-（ 10+80-22.5 ） =132.5 （萬(wàn)元） 。合并調(diào)整及抵銷分錄如下（單位：萬(wàn)元）。（ 1 ）借：固定資產(chǎn)100存貨100貸：資本公200積該筆分錄也可通過 A 公司的備查賬簿直接過入合并工作底稿。（ 2）借：管理費(fèi)用營(yíng)業(yè)成本80貸：固定資產(chǎn) 累計(jì)折舊存貨借：遞延所得稅負(fù)債（90X25%）貸：所得稅費(fèi)用（ 3 ）借：股本資本公積22.522.5101080800200132.5未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資(1 000+132.5 >60%)1 079.5少數(shù)股東權(quán)益(1 000+132.5) >

10、40%453遞延所得稅負(fù)債50例 2： A 公司某年末個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)收賬款 1 000 萬(wàn)元，其中 500 萬(wàn)元為本 年向子公司 B 銷售商品的應(yīng)收貨款， A 公司個(gè)別報(bào)表共計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 100 萬(wàn)元，其中 對(duì) B 公司應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 50 萬(wàn)元。 A 公司銷售該商品的銷售成本 400 萬(wàn)元，該 批購(gòu)入商品 B 公司當(dāng)年對(duì)外銷售 40%，當(dāng)年末 B 公司對(duì)剩余存貨計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 30萬(wàn)元。A公司適用所得稅稅率 25% , B公司適用所得稅稅率為 15%，假設(shè)稅法規(guī)定 稅前可抵扣的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例為 1%，其他減值準(zhǔn)備不能稅前扣除。假設(shè)A、B 企業(yè)預(yù)計(jì)未來有足夠的應(yīng)稅所得用來抵扣

11、可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)稅所得。合并報(bào)表應(yīng)抵銷 A 公司的應(yīng)收賬款 50050=450( 萬(wàn)元 )， B 公司的應(yīng)付賬款 500 萬(wàn)元。 A 公司個(gè)別報(bào)表應(yīng)收賬款賬面價(jià)值 900 萬(wàn)元( 1 000100) ，計(jì)稅基礎(chǔ) 990萬(wàn) 元(1 0001 000>10%)，確認(rèn)暫時(shí)性差異 90萬(wàn)元，合并抵銷后，應(yīng)收賬款賬面價(jià)值 450 萬(wàn)元，但計(jì)稅基礎(chǔ)依然為 990 萬(wàn)元，新增可抵扣暫時(shí)性差異 450 萬(wàn)元( 990450 90)，同理， B 企業(yè)個(gè)別報(bào)表賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)沒有差異，因抵銷了 500 萬(wàn)元集 團(tuán)內(nèi)部往來款項(xiàng)新增與個(gè)別報(bào)表計(jì)稅基礎(chǔ)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異500 萬(wàn)元。因雙方稅率不同，應(yīng)分別按

12、各自相適應(yīng)的稅率確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債。合并報(bào)表中，應(yīng)抵銷B公司存貨中的未實(shí)現(xiàn)損益 60萬(wàn)元(500 400) ( 1-40%)， 而B公司計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 30萬(wàn)元，從整個(gè)集團(tuán)公司角度來看，抵銷了未實(shí)現(xiàn)損益 后的存貨余額為 240萬(wàn)元500>(140%)60，低于可變現(xiàn)凈值 270萬(wàn)元500> (1 40%) 30，合并報(bào)表中應(yīng)沖回計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備。經(jīng)上述未實(shí)現(xiàn)損益抵銷事項(xiàng)，合并報(bào)表存貨賬面價(jià)值減少 30 萬(wàn)元( 60 30)，應(yīng)按適用稅率確認(rèn)合并報(bào)表中的遞延 所得稅。當(dāng)連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，要注意除將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬 款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備及未實(shí)現(xiàn)銷售損益

13、的存貨，對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響抵銷外， 相應(yīng)調(diào)整的所得稅費(fèi)用對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響也應(yīng)進(jìn)行抵銷。合并抵銷相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下 (單位:萬(wàn)元)。( 1 )借：應(yīng)付賬款500貸：應(yīng)收賬50050借：壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損50借：遞延所得稅資產(chǎn)（450X25%）112.5貸：所得稅費(fèi)用37.5遞延所得稅負(fù)債 （500X15%）75（ 2）借：營(yíng)業(yè)收入500貸：營(yíng)業(yè)成本440存貨60借：存貨 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30貸：資產(chǎn)減值損失 30借：遞延所得稅資產(chǎn)（ 30X15%）4.5貸：所得稅費(fèi)用4.5（ 3）假設(shè)第二年 A 公司又向 B 公司銷售商品 500 萬(wàn)元，毛利不變，新增內(nèi)部應(yīng) 收賬款200萬(wàn)元，新增計(jì)

14、提壞賬準(zhǔn)備 20萬(wàn)元，B公司向A公司購(gòu)入的商品至該年末累 計(jì)對(duì)外銷售 60%，該年末計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 40 萬(wàn)元， 其他條件不變。 則合并抵銷相關(guān) 會(huì)計(jì)分錄如下：70050112.5借：應(yīng)付賬款（ 500+200）貸：應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款 壞賬準(zhǔn)備貸：未分配利潤(rùn) 年50借：遞延所得稅資產(chǎn)借：遞延所得稅資產(chǎn)（180X25%）4537.520債2015失本本8040貸：未分配利潤(rùn) 年初遞延所得稅負(fù)75借：壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失304.5500貸：所得稅費(fèi)用遞延所得稅負(fù)債（ 200X15%）借：所得稅費(fèi)用資產(chǎn)減值損30未分配利潤(rùn) 年初25.5貸：營(yíng)業(yè)成60借：營(yíng)業(yè)收入貸：營(yíng)業(yè)成500借：營(yíng)業(yè)成本

15、（500+500） X40%X 20%80貸：存貨借：存貨 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備40貸：資產(chǎn)減值損失借：遞延所得稅資產(chǎn)（ 40X15%）貸：所得稅費(fèi)用例 3：母公司 A 于當(dāng)年 1 月 1 日購(gòu)入子公司 B 公開發(fā)行的三年期債券， 面值 1 000萬(wàn)元，名義利率 10%，實(shí)際利率 5%，購(gòu)入價(jià)格 1 136.16 萬(wàn)元，利息每年末支付，本金 到期支付， A 公司作為可供出售金融資產(chǎn)持有，至當(dāng)年末，該債券公允價(jià)值 1 100 萬(wàn) 元，假設(shè) A 、B 兩企業(yè)適用所得稅稅率均為25%。母公司持有債券至年末攤余成本為：1 136.16+1 136.16 5%- 1 000 >10%=1 092.97（萬(wàn)

16、元），因此，按照金融工具相關(guān)準(zhǔn)則，母公司應(yīng)計(jì)入資本公積貸方金額為1 100-1 092.97=7.03 萬(wàn)元。母公司個(gè)別報(bào)表可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為 1 1 00萬(wàn)元，按 照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通 知（財(cái)稅 200780 號(hào)）的規(guī)定，公允價(jià)值變動(dòng)部分 7.03 萬(wàn)元應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 7.03 25%=1.76萬(wàn)元，并計(jì)入資本公積。子公司個(gè)別報(bào)表應(yīng)付債券至年末攤余成本為：1 136.16+1 136.16 5% 1000 10%=1 092.97（萬(wàn)元），按稅法規(guī)定，不存在暫時(shí)性差異。2007 年末編制合并報(bào)表對(duì)該內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷時(shí)，由于可供出售