營改增會計及稅收相關(guān)問題解析

1、第一部分 營改增會計及稅收相關(guān)問題解析第一章 營改增原理及意義第一節(jié) 營改增稅制設(shè)計原理2012年開始，營改增稅收試點(diǎn)陸續(xù)在全國部分省市鋪開，為什么營業(yè)稅要改征增值稅呢？增值稅相比于營業(yè)稅有什么迷人之處呢？首先增值稅實(shí)行的是環(huán)環(huán)抵扣制，其計稅依據(jù)是每一個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值額，但是營業(yè)稅除特別規(guī)定外，其計稅依據(jù)是每一個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的銷售（營業(yè)）額。假設(shè)A公司向B公司提供勞務(wù)，收取款項(xiàng)20000元，B公司接受勞務(wù)后又向個體消費(fèi)者提供勞務(wù)，收取款項(xiàng)40000元。如果采取的是增值稅制，則A公司增值稅計稅依據(jù)為20000元，B公司增值稅計稅依據(jù)為40000-20000=20000元，但是如果采取的是營業(yè)稅制，則

2、A公司營業(yè)稅計稅依據(jù)為20000元，B公司營業(yè)稅計稅依據(jù)為40000元，很明顯營業(yè)稅負(fù)要重于增值稅負(fù)，該項(xiàng)勞務(wù)的最終消費(fèi)者只支付了40000元，但營業(yè)稅的計稅依據(jù)卻總計高達(dá)60000元，由此可見，增值稅在解決重復(fù)征稅的稅制設(shè)計原理上是優(yōu)于營業(yè)稅的。其次目前我國增值稅一般納稅人采取了憑票抵扣制度，即只有取得抵扣憑證才可以抵扣上一環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅額，因此下一環(huán)節(jié)的購買方自身就有一種利益沖動要取得增值稅抵扣憑證，這種銷售方與購買方相互制約機(jī)制將有效的健全發(fā)票管理制度。比如A公司向B公司銷售產(chǎn)品，如果A公司不能開具增值稅抵扣憑證或開具虛假增值稅抵扣憑證，則B公司將失去抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的權(quán)利，毫無疑問對于

3、B公司而言是一筆損失，因此B公司就需要索取并通過增值稅防偽稅控系統(tǒng)認(rèn)證后據(jù)以申報抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，但是如果是營業(yè)稅，由于營業(yè)稅基本上不能憑票差額納稅，接受營業(yè)稅勞務(wù)、受讓無形資產(chǎn)與購買不動產(chǎn)一方就沒有利益沖動去關(guān)注票據(jù)的真?zhèn)危瑥亩鴮?dǎo)致接受虛假發(fā)票或不接受發(fā)票，從而紊亂了發(fā)票市場，導(dǎo)致每年公安部與國家稅務(wù)總局聯(lián)手嚴(yán)厲打擊發(fā)票違法犯罪行為，設(shè)想：通過營業(yè)稅改征增值稅，通過上下游環(huán)節(jié)抵扣鏈條的相互制約，將有效的健全發(fā)票管理制度。最后，流轉(zhuǎn)稅雖然有增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅四種，但消費(fèi)稅是選擇部分增值稅應(yīng)稅貨物而征收的以抑制過度消費(fèi)、促進(jìn)資源能源合理消耗、保護(hù)生命健康等為目的的稅種，關(guān)稅則是海關(guān)對

4、進(jìn)境貨物征收的過境稅，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)基本上處于增值稅與營業(yè)稅雙龍治水的局面，但雙龍治水何如一龍獨(dú)尊呢？比如有些行為很難判斷屬于增值稅抑若營業(yè)稅范疇，比如國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅稅目注釋(試行稿)的通知（國稅發(fā)1993149號）規(guī)定：廣告業(yè)，是指利用圖書、報紙、雜志、廣播、電視、電影、幻燈、路牌、招貼、櫥窗、霓紅燈、燈箱等形式為介紹商品、經(jīng)營服務(wù)項(xiàng)目、文體節(jié)目或通告、聲明等事項(xiàng)進(jìn)行宣傳和提供相關(guān)服務(wù)的業(yè)務(wù)。那么某廣告商僅應(yīng)客戶需求制作廣告牌是否征收營業(yè)稅？許多地方國稅與地稅機(jī)關(guān)對此存在爭議。再比如營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財政部、國家稅務(wù)總局令2008年第52號）第十三條規(guī)定：條例第五條所稱第七條第一

5、款規(guī)定：“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為。如果A建筑有限公司自產(chǎn)混凝土并將上述混凝土用于承建工程，向建設(shè)方收取一筆款項(xiàng)共計5000萬元，但是并未就混凝土的銷售額與建筑勞務(wù)營業(yè)額進(jìn)行分別核算，由于A建筑有限公司未能分別核算，則應(yīng)由主管國稅機(jī)關(guān)與地稅機(jī)關(guān)分別進(jìn)行核定各自應(yīng)征增值稅的混凝土銷售額和應(yīng)征營業(yè)稅的建筑勞務(wù)營業(yè)額，但共計5000萬元的蛋糕在分配中卻由于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的部門利益，往往各自核定數(shù)額偏高，比如實(shí)

6、際上混凝土的銷售額是3000萬元，建筑勞務(wù)營業(yè)額為2000萬元，但主管國稅機(jī)關(guān)與地稅機(jī)關(guān)卻分別核定為3300萬元和2200萬元，結(jié)果出現(xiàn)了500萬元的“空中樓閣”，明顯增加了納稅人的稅負(fù)。因此如果增值稅和營業(yè)稅合二為一，上述這些困擾納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的難題將迎刃而解。第二節(jié) 營改增試點(diǎn)現(xiàn)狀及前景展望財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財稅2011111號）規(guī)定，上海市在2012年1月1日就部分行業(yè)在全市范圍內(nèi)試行營改增試點(diǎn)。財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在北京等8省市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財稅201271號）規(guī)定

7、：試點(diǎn)地區(qū)擴(kuò)大為北京市、天津市、江蘇省、安徽省、浙江省（含寧波市）、福建省（含廈門市）、湖北省、廣東省（含深圳市）。其中北京市應(yīng)當(dāng)于2012年9月1日完成新舊稅制轉(zhuǎn)換。江蘇省、安徽省應(yīng)當(dāng)于2012年10月1日完成新舊稅制轉(zhuǎn)換。福建省、廣東省應(yīng)當(dāng)于2012年11月1日完成新舊稅制轉(zhuǎn)換。天津市、浙江省、湖北省應(yīng)當(dāng)于2012年12月1日完成新舊稅制轉(zhuǎn)換。而據(jù)最新權(quán)威渠道消息，2013年，“營改增”將在多地試點(diǎn)的基礎(chǔ)上選擇部分行業(yè)全國試點(diǎn)，適時將郵電通信、鐵路運(yùn)輸、建筑安裝等行業(yè)納入改革試點(diǎn)。 那么為什么營改增推進(jìn)速度如此之快呢？ 首先營改增進(jìn)程只有迅速推進(jìn)，才能解決試點(diǎn)地區(qū)與非試點(diǎn)地區(qū)的稅制差異，比

8、如上海市A公司購買江蘇B會計事務(wù)所有限責(zé)任公司的審計服務(wù)，因?yàn)榻K省已實(shí)施營改增，則A公司就可以索取增值稅專用發(fā)票，并憑發(fā)票注明的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額申報抵扣，但如果其向湖南C會計事務(wù)所有限責(zé)任公司購買審計服務(wù)，則只能取得湖南省地稅機(jī)關(guān)監(jiān)制的服務(wù)業(yè)發(fā)票而不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，很明顯稅制出現(xiàn)了歧視，眾所周知，作為流轉(zhuǎn)稅的增值稅其首要原則就是突出效率，體現(xiàn)中性，而這種試點(diǎn)與非試點(diǎn)的不同流轉(zhuǎn)稅制差異明顯背離了中性原則，不恰當(dāng)?shù)陌缪萘耸袌龈蓴_者的角色。其次是各地地方利益的自發(fā)要求，比如2012年1月1日上海市納入營改增試點(diǎn)城市后，由于其開具的增值稅專用發(fā)票購買營改增試點(diǎn)勞務(wù)方可以申報抵扣，造成許多江蘇、浙

9、江、安徽等周邊省份的納稅人因?yàn)槎愂绽娑媚_投票，紛紛將公司遷移往上海，從而造成稅收利益外流，有鑒于此，相關(guān)省份紛紛向國務(wù)院申請迅速加入營改增的快車。據(jù)報道山東省有望于2013年1 月納入營改增試點(diǎn)省份。最后，目前全國34個省、自治區(qū)、直轄市、特別行政區(qū)，除了臺灣、香港、澳門外，適用大陸稅制的有31個省、自治區(qū)、直轄市，從漢語的試點(diǎn)含義來解釋，試點(diǎn)只能是選擇部分地點(diǎn)、部分行業(yè)先行試驗(yàn)，不可能所有省、自治區(qū)、直轄市均逐一試點(diǎn)，因此在試點(diǎn)行業(yè)成熟的基礎(chǔ)上，全國全面推開的步伐將大大加快，山雨欲來風(fēng)滿樓，一萬年太短，只爭朝夕。按照國家規(guī)劃，我國“營改增”分為三步走：第一步，在部分行業(yè)部分地區(qū)進(jìn)行“營改

10、增”試點(diǎn)。上海作為首個試點(diǎn)城市2012年1月1日已經(jīng)正式啟動“營改增”。第二步，選擇部分行業(yè)在全國范圍內(nèi)進(jìn)行試點(diǎn)。按照2012年7月25日國務(wù)院常務(wù)會議的決定，這一階段將在2013年開始，從目前的情況來看，交通運(yùn)輸業(yè)以及6個部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)率先在全國范圍內(nèi)推廣的概率最大。第三步，在全國范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)“營改增”，也即消滅營業(yè)稅。按照規(guī)劃，最快有望在十二五（2011年-2015年）期間完成“營改增”。第二章 營改增試點(diǎn)政策第一節(jié) 納稅人及扣繳義務(wù)人一、納稅人簡介在中華人民共和國境內(nèi)提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)的單位和個人，為增值稅納稅人。 單位，是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團(tuán)體及其

11、他單位。個人，是指個體工商戶和其他個人。關(guān)于營改增試點(diǎn)納稅人，我們有必要強(qiáng)調(diào)以下幾點(diǎn)： （一）增值稅納稅人與企業(yè)所得稅納稅人的表述不一致，增值稅納稅人表述為單位和個人，而企業(yè)所得稅的納稅人一般應(yīng)當(dāng)具備法人主體資格，也即個人和非法人單位原則上不可能成為企業(yè)所得稅的納稅人，但卻可以成為增值稅的納稅人。 （二）行政單位不可能成為企業(yè)所得稅納稅人，但卻可以成為增值稅納稅人，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（國務(wù)院令第512號）第三條一款規(guī)定：企業(yè)所得稅法第二條所稱依法在中國境內(nèi)成立的企業(yè)，包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體以及其他取得收入的組織?？梢娦姓挝皇潜慌懦谄髽I(yè)所得稅納稅

12、人納稅人之外的，但是行政單位發(fā)生應(yīng)征增值稅行為的，卻必須申報繳納增值稅，這是為什么呢？ 增值稅是流轉(zhuǎn)稅，任何一個鏈條的斷裂都將使增值稅形成不了一個完整的鏈條，因此行政單位發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為也應(yīng)當(dāng)開具發(fā)票并申報繳納稅款，這樣購買應(yīng)稅行為的一方才能得以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。而如果對行政單位征收企業(yè)所得稅，由于行政單位本身的經(jīng)費(fèi)來源即來自于財政預(yù)算撥款，左口袋交稅，右口袋收稅，毫無意義，因此企業(yè)所得稅納稅人不包括行政單位。 那么由此又引申出一個重要命題，即納稅人超經(jīng)營范圍是否納稅的問題，比如某縣政府進(jìn)行公車改革后，要拍賣一批公車，顯然縣政府并沒有一個銷售二手車的業(yè)務(wù)范疇，但只要發(fā)生了應(yīng)征增值稅行為，即

13、要申報繳納增值稅。 例一：遠(yuǎn)華公司是增值稅一般納稅人，2010年6月從威自達(dá)公司購進(jìn)服裝一批，價值（不含稅）10萬元，同年8月由于服裝質(zhì)量問題，雙方協(xié)商一致后達(dá)成退貨意向，但由于增值稅專用發(fā)票此前已作帳務(wù)處理，原增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)與發(fā)票聯(lián)無法退還給威自達(dá)公司，遠(yuǎn)華公司于是立即給威自達(dá)公司開具一張銷售價格同樣為10萬元金額的增值稅專用發(fā)票，即采取發(fā)票對開方法，解決了這批服裝的銷貨退回問題。我們認(rèn)為上述行為并不違法，其原因有二，第一，用發(fā)票對開形式解決銷貨退回問題，其實(shí)質(zhì)是將退貨看作是對銷貨方的一種重新銷售，對于這一點(diǎn)，法律并無禁止，而根據(jù)我國司法界定，不禁止即視為不違法。第二，用發(fā)票對開形式解

14、決銷貨退回問題，從操作目的上看購銷雙方并不存在偷逃稅款的主觀故意，從實(shí)質(zhì)上看也不造成稅款流失的客觀后果。因此即使威自達(dá)公司超越其經(jīng)營范圍向遠(yuǎn)華公司銷售貨物，遠(yuǎn)華公司取得的增值稅專用發(fā)票注明的進(jìn)項(xiàng)稅額也可以抵扣。在這里我們不妨引用一個個人所得稅的文件來進(jìn)一步說明一個問題，即增值稅只對應(yīng)稅行為征稅，而這種應(yīng)稅行為是否超經(jīng)營范圍或是否違法則不是征稅的前提條件。國家稅務(wù)總局關(guān)于個人或合伙吸儲放貸取得的收入征收個人所得稅問題的批復(fù)（國稅函2000516號） 規(guī)定：個人或者幾個人合伙對外吸收存款、放出貸款，從中獲取貸款利息的差額利潤，這是違反國家金融管理規(guī)定的行為，應(yīng)由有關(guān)部門依法取締。在這種行為被有關(guān)部

15、門取締之前，為了防止其蔓延和調(diào)節(jié)個人收入，現(xiàn)明確：對個人或個人打伙取得的吸存放貸收入，應(yīng)按照“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”應(yīng)稅項(xiàng)目征收個人所得稅；對個人將資金提供上述人員放貸而取得的利息收入，應(yīng)作為集資利息收入，按照“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目證收個人所得稅，稅款由利息所得支付者代扣代繳。 可見在高利貸行為沒有被金融部門取締之前，由于在法律形式上仍未被最終確認(rèn)為違法，則稅務(wù)部門應(yīng)繼續(xù)征收稅款，但是一旦上述行為被金融部門取締，在形式上完成了非法的認(rèn)定，則稅務(wù)部門不應(yīng)再繼續(xù)征收稅款，而應(yīng)由有關(guān)部門采用罰沒的形式予以沒收違法所得。 （二）承包承租納稅人 單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、

16、承租人、掛靠人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。 例一：A運(yùn)輸有限責(zé)任公司2012年由李某承包，相應(yīng)運(yùn)輸服務(wù)由李某親自與客戶洽談并由李某承擔(dān)運(yùn)輸途中貨物損毀的責(zé)任，則根據(jù)上述規(guī)定，李某應(yīng)作為一名增值稅納稅人自行申報繳納稅款，其與A運(yùn)輸有限責(zé)任公司是兩個獨(dú)立的增值稅納稅人，此時李某向A運(yùn)輸有限責(zé)任公司繳納的承包費(fèi)因?yàn)槭莾蓚€獨(dú)立納稅人之間的流轉(zhuǎn)交易，上述承包費(fèi)目前就應(yīng)當(dāng)開具服務(wù)業(yè)發(fā)票申報繳納營業(yè)稅，將來營改增完成后則應(yīng)開具增值稅發(fā)票。例二：B會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司2012年由王某承包，根據(jù)注冊會計師相關(guān)法律，相應(yīng)的會計

17、鑒證業(yè)務(wù)不可能由個人承擔(dān)，因此王某負(fù)責(zé)的會計鑒證業(yè)務(wù)只能由B會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司來簽訂審計合同并由事務(wù)所有限責(zé)任公司承擔(dān)合同義務(wù)，在此情況下，只有B會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司是唯一的增值稅納稅人，而王某并不是增值稅納稅人，王某向B會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司上交的承包費(fèi)就是一個納稅人內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)往來，不需要交納任何流轉(zhuǎn)稅。另外如果承包人、承租人、掛靠人辦理了工商執(zhí)照與稅務(wù)登記證，則不存在上述問題，其必然成為一名獨(dú)立的增值稅納稅人。（3） 扣繳義務(wù)人 中華人民共和國境外（以下稱境外）的單位或者個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以其代理人為增值稅扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以接受方為

18、增值稅扣繳義務(wù)人。 1、根據(jù)中華人民共和國稅收征收管理法第四條規(guī)定：法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人為扣繳義務(wù)人。因此扣繳義務(wù)人是法律、行政法規(guī)所規(guī)定的，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)不能擅自指定扣繳義務(wù)人。 2、增值稅扣繳義務(wù)人設(shè)定有幾個前提，其一是境外納稅人未在中國境內(nèi)設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)，如果設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)，則由其自行申報納稅，就不存在扣繳義務(wù)人的問題，其二如果有代理人的，應(yīng)當(dāng)首先由代理人履行代扣代繳義務(wù)，否則由接受方為扣繳義務(wù)人，第三這里的代理人應(yīng)當(dāng)指的是非獨(dú)立代理人，獨(dú)立代理人是指不僅為某一個企業(yè)代理服務(wù)，也為其他企業(yè)提供代理服務(wù)，假如境外A公司為境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，但該項(xiàng)服務(wù)并未由B

19、獨(dú)立代理人代理，則不應(yīng)當(dāng)由B獨(dú)立代理人履行代扣代繳義務(wù)。 3、根據(jù)財稅2011111號附件二第二條規(guī)定：符合下列情形的，按照試點(diǎn)實(shí)施辦法第六條規(guī)定代扣代繳增值稅：（1）以境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人的，境內(nèi)代理人和接受方的機(jī)構(gòu)所在地或者居住地均在試點(diǎn)地區(qū)。（2）以接受方為扣繳義務(wù)人的，接受方的機(jī)構(gòu)所在地或者居住地在試點(diǎn)地區(qū)。不符合上述情形的，仍按照現(xiàn)行營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定代扣代繳營業(yè)稅。例：某國外海運(yùn)公司為湖南A進(jìn)出口貿(mào)易有限公司提供海運(yùn)服務(wù)，收取海運(yùn)費(fèi)100萬元，該國外海運(yùn)公司在境內(nèi)承接代理業(yè)務(wù)的是浙江B代理有限公司，則由于浙江已納入營改增范疇，但湖南尚未納入營改增范疇，上述應(yīng)代扣營業(yè)稅款仍應(yīng)依據(jù)營業(yè)稅

20、暫行條例（國務(wù)院令第540號）文件第十一條一款規(guī)定：中華人民共和國境外的單位或者個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務(wù)人。4、注意國內(nèi)稅法與國際協(xié)定之間的區(qū)別，當(dāng)國內(nèi)稅法與國際協(xié)定產(chǎn)生沖突時，應(yīng)首先適用國際協(xié)定，比如我國與新加坡、日本、丹麥、阿聯(lián)酋、韓國、印度、毛里求斯、斯洛文尼亞、以色列、烏克蘭、牙買加、馬來西亞等國家以及香港特別行政區(qū)簽訂了互免?？者\(yùn)的協(xié)定或安排，則上述協(xié)定締約方提供的相應(yīng)海運(yùn)或空運(yùn)收取費(fèi)用顯然就不需要代扣代繳增值稅。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分

21、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)若干稅收政策的通知（財稅2011133號）第六條規(guī)定：中華人民共和國境內(nèi)的代理人和接受方為境外單位和個人扣繳增值稅的，按照適用稅率扣繳增值稅。但是根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)若干稅收政策的補(bǔ)充通知（財稅201253號）第一條規(guī)定：未與我國政府達(dá)成雙邊運(yùn)輸免稅安排的國家和地區(qū)的單位或者個人，向境內(nèi)單位或者個人提供的國際運(yùn)輸服務(wù)，符合交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法（財稅2011111號）第六條規(guī)定的，試點(diǎn)期間扣繳義務(wù)人暫按3%的征收率代扣代繳增值稅。 應(yīng)扣繳稅額按照下列公式計算： 應(yīng)扣繳稅額接受方支

22、付的價款（1征收率）征收率。比如菲律賓某海運(yùn)公司為上海A進(jìn)出口貿(mào)易有限公司提供海運(yùn)勞務(wù)，收取103萬元款項(xiàng)，則應(yīng)扣繳增值稅額=103（13%）3%=3萬元。第二節(jié) 一般納稅人與小規(guī)模納稅人劃分及認(rèn)定一、 一般納稅人 一般納稅人范疇有兩個部分, 其一為應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額超過財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，應(yīng)征增值稅銷售額包括納稅人在連續(xù)不超過12個月的經(jīng)營期內(nèi)累計應(yīng)征增值稅銷售額，含減、免稅銷售額、提供境外服務(wù)銷售額以及按規(guī)定已從銷售額中差額扣除的部分。如果該銷售額為含稅的，應(yīng)按照應(yīng)稅勞務(wù)的適用稅率或征收率換算為不含稅的銷售額。目前營改增一般納稅人應(yīng)征增值稅銷售額明確為500萬元

23、。其二為小規(guī)模納稅人會計核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請一般納稅人資格認(rèn)定，成為一般納稅人。其中會計核算健全，是指能夠按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算。 但并不是應(yīng)稅服務(wù)年應(yīng)征增值稅銷售額超過財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的就必然是一般納稅人，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的其他個人不屬于一般納稅人；非企業(yè)性單位、不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)的企業(yè)和個體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。其他個人不同于個體工商戶，不需要辦理工商營業(yè)執(zhí)照及稅務(wù)登記證，不需要設(shè)置帳薄，自然不可能核算增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額，因此只能是小規(guī)模納稅人而不可能是一般納稅人。非企業(yè)性單位

24、指行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團(tuán)體等，不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)的企業(yè)主要指目前以營業(yè)稅業(yè)務(wù)為主的企業(yè)，非企業(yè)性單位和不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)的企業(yè)具有共同的特征，即其應(yīng)征增值稅的勞務(wù)發(fā)生次數(shù)極少，對其強(qiáng)行認(rèn)定為增值稅一般納稅人，會增加上述單位的稅負(fù)成本，也增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)征管的難度。個體工商戶一般建帳立制不規(guī)范，無法準(zhǔn)確核算帳目及應(yīng)納增值稅稅額，由其自行選擇按小規(guī)模納稅人納稅人，同樣有利于節(jié)約征納成本。 二、 小規(guī)模納稅人 應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人。另外其他個人無論應(yīng)征增值稅銷售額是否超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)一律屬于小規(guī)模納稅人，而非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅服務(wù)的企業(yè)和個

25、體工商戶即使應(yīng)征增值稅銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)也可以選擇成為小規(guī)模納稅人。 三、一般納稅人認(rèn)定 根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于北京等8省市營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)增值稅一般納稅人資格認(rèn)定有關(guān)事項(xiàng)的公告（ 國家稅務(wù)總局公告2012年第38號）第一條規(guī)定：營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施前（以下簡稱試點(diǎn)實(shí)施前）應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元的試點(diǎn)納稅人，應(yīng)向國稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)（以下簡稱主管稅務(wù)機(jī)關(guān)）申請辦理一般納稅人資格認(rèn)定手續(xù)。 按照現(xiàn)行營業(yè)稅規(guī)定差額征收營業(yè)稅的試點(diǎn)納稅人，其應(yīng)稅服務(wù)營業(yè)額按未扣除之前的營業(yè)額計算。 但是第二條又作了例外規(guī)定：試點(diǎn)實(shí)施前已取得一般納稅人資格并兼有應(yīng)稅服務(wù)的試點(diǎn)納稅人，不需重新申請認(rèn)定，由主管

26、稅務(wù)機(jī)關(guān)制作、送達(dá)稅務(wù)事項(xiàng)通知書，告知納稅人。 認(rèn)定程序仍依照增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法（國家稅務(wù)總局令第22號）即一般納稅人認(rèn)定分為兩類，其中一類為增值稅納稅人年應(yīng)稅銷售額超過財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，可以選擇或不辦理一般納稅人的納稅人除外，按照下列程序辦理一般納稅人資格認(rèn)定： （一）納稅人應(yīng)當(dāng)在申報期結(jié)束后40日（工作日）內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送增值稅一般納稅人申請認(rèn)定表，申請一般納稅人資格認(rèn)定。 （二）認(rèn)定機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理申請之日起20日內(nèi)完成一般納稅人資格認(rèn)定，并由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)制作、送達(dá)稅務(wù)事項(xiàng)通知書，告知納稅人。 （三）納稅人未在規(guī)定期限內(nèi)申請一般納稅

27、人資格認(rèn)定的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在規(guī)定期限結(jié)束后20日內(nèi)制作并送達(dá)稅務(wù)事項(xiàng)通知書，告知納稅人。 第二類為年應(yīng)稅銷售額未超過財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)以及新開業(yè)的納稅人,可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請一般納稅人資格認(rèn)定。 對提出申請并且同時符合下列條件的納稅人，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)為其辦理一般納稅人資格認(rèn)定： （一）有固定的生產(chǎn)經(jīng)營場所； （二）能夠按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料。 按照下列程序辦理一般納稅人資格認(rèn)定： （一）納稅人應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填報申請表，并提供下列資料: 1.稅務(wù)登記證副本； 2.財務(wù)負(fù)責(zé)人和辦稅人員的身份證明及其復(fù)印件

28、； 3.會計人員的從業(yè)資格證明或者與中介機(jī)構(gòu)簽訂的代理記賬協(xié)議及其復(fù)印件； 4.經(jīng)營場所產(chǎn)權(quán)證明或者租賃協(xié)議，或者其他可使用場地證明及其復(fù)印件； 5.國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他有關(guān)資料。 （二）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)當(dāng)場核對納稅人的申請資料，經(jīng)核對一致且申請資料齊全、符合填列要求的，當(dāng)場受理，制作文書受理回執(zhí)單，并將有關(guān)資料的原件退還納稅人。對申請資料不齊全或者不符合填列要求的，應(yīng)當(dāng)當(dāng)場告知納稅人需要補(bǔ)正的全部內(nèi)容。 （三）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理納稅人申請以后，根據(jù)需要進(jìn)行實(shí)地查驗(yàn)，并制作查驗(yàn)報告。查驗(yàn)報告由納稅人法定代表人（負(fù)責(zé)人或者業(yè)主）、稅務(wù)查驗(yàn)人員共同簽字（簽章）確認(rèn)。實(shí)地查驗(yàn)時，應(yīng)當(dāng)有兩名或者兩名以

29、上稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員同時到場。實(shí)地查驗(yàn)的范圍和方法由各省稅務(wù)機(jī)關(guān)確定并報國家稅務(wù)總局備案。 （四）認(rèn)定機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理申請之日起20日內(nèi)完成一般納稅人資格認(rèn)定，并由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)制作、送達(dá)稅務(wù)事項(xiàng)通知書，告知納稅人。 財稅2011111號第五條二款規(guī)定：除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。 目前為止，國家稅務(wù)總局還沒有所謂的另有規(guī)定，因此目前納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，就不得再轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，之所以作如此硬性規(guī)定，是有其特殊原因的。 營業(yè)稅之所以要改增值稅，正如前文所述，就是因?yàn)樵鲋刀愐话慵{稅人的計稅原理能夠解決重復(fù)征稅的問題，但是增值稅小規(guī)模納稅

30、人卻因?yàn)椴荒艿挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)質(zhì)上是變異了的增值稅，這種按銷售額乘以征收率的計稅方式和營業(yè)稅有異曲同工之處，就是根本上解決不了重復(fù)征稅問題，因此無論是營改增相關(guān)政策，還是國家稅務(wù)總局令第22號均強(qiáng)制規(guī)定一旦轉(zhuǎn)為一般納稅人后不得再轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，就是從政策上保障越來越多的納稅人采用增值稅一般納稅人計稅方法，實(shí)現(xiàn)整個流轉(zhuǎn)稅鏈條的逐環(huán)抵扣，最大程度解決重復(fù)征稅的問題，充分體現(xiàn)出增值稅的中性原則。一般納稅人既然不可能再轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，那么一般納稅人的留抵稅額如何處理呢？根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知（財稅2005165號）第六條規(guī)定：一般納稅人注銷，其存貨不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，其留

31、抵稅額也不予以退稅。例：A有限責(zé)任公司進(jìn)入注銷程序，留抵稅額尚有100萬元，則上述100萬元留抵稅額既不能退稅，又不能獲得抵扣，則應(yīng)根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法的公告（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)損失的規(guī)定進(jìn)行申報扣除。第3節(jié) 應(yīng)稅服務(wù)范疇 營改增試點(diǎn)行業(yè)包括交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。一、交通運(yùn)輸業(yè) 交通運(yùn)輸業(yè)，是指使用運(yùn)輸工具將貨物或者旅客送達(dá)目的地，使其空間位置得到轉(zhuǎn)移的業(yè)務(wù)活動。包括陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)和管道運(yùn)輸服務(wù)。 （一）陸路運(yùn)輸服務(wù)。 陸路運(yùn)輸服務(wù)，是指通過陸路（地上或者地下）運(yùn)送貨物或者旅客的運(yùn)輸業(yè)務(wù)活動

32、，包括公路運(yùn)輸、纜車運(yùn)輸、索道運(yùn)輸及其他陸路運(yùn)輸，暫不包括鐵路運(yùn)輸。 （二）水路運(yùn)輸服務(wù)。 水路運(yùn)輸服務(wù)，是指通過江、河、湖、川等天然、人工水道或者海洋航道運(yùn)送貨物或者旅客的運(yùn)輸業(yè)務(wù)活動。 遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)某套?、期租業(yè)務(wù)，屬于水路運(yùn)輸服務(wù)。 程租業(yè)務(wù)，是指遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)為租船人完成某一特定航次的運(yùn)輸任務(wù)并收取租賃費(fèi)的業(yè)務(wù)。 期租業(yè)務(wù)，是指遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)將配備有操作人員的船舶承租給他人使用一定期限，承租期內(nèi)聽候承租方調(diào)遣，不論是否經(jīng)營，均按天向承租方收取租賃費(fèi)，發(fā)生的固定費(fèi)用均由船東負(fù)擔(dān)的業(yè)務(wù)。 （三）航空運(yùn)輸服務(wù)。 航空運(yùn)輸服務(wù)，是指通過空中航線運(yùn)送貨物或者旅客的運(yùn)輸業(yè)務(wù)活動。 航空運(yùn)輸?shù)臐褡鈽I(yè)務(wù)，屬于

33、航空運(yùn)輸服務(wù)。濕租業(yè)務(wù)，是指航空運(yùn)輸企業(yè)將配備有機(jī)組人員的飛機(jī)承租給他人使用一定期限，承租期內(nèi)聽候承租方調(diào)遣，不論是否經(jīng)營，均按一定標(biāo)準(zhǔn)向承租方收取租賃費(fèi)，發(fā)生的固定費(fèi)用均由承租方承擔(dān)的業(yè)務(wù)。 （四）管道運(yùn)輸服務(wù)。 管道運(yùn)輸服務(wù)，是指通過管道設(shè)施輸送氣體、液體、固體物質(zhì)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)活動。 根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅稅目注釋(試行稿)的通知（國稅發(fā)1993149號）文件第一條規(guī)定：“交通運(yùn)輸業(yè)，是指使用運(yùn)輸工具或人力、畜力將貨物或旅客送達(dá)目的地，使其空間位置行到轉(zhuǎn)移的業(yè)務(wù)活動。本稅目的征收范圍包括：陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、管理運(yùn)輸、裝卸搬運(yùn)?！?財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)

34、代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補(bǔ)充通知 (財稅201286號)第一條規(guī)定：出租車公司向出租車司機(jī)收取的管理費(fèi)用，出租車屬于出租車公司的，按照“陸路運(yùn)輸服務(wù)”征收增值稅，出租車屬于出租車司機(jī)的，不征收增值稅。綜上所述，有幾點(diǎn)讀者需要注意：1、原營業(yè)稅交通運(yùn)輸業(yè)營改增后，其中的陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸改為交通運(yùn)輸業(yè)，而裝卸搬運(yùn)則改為物流輔助服務(wù)。 2、根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知（財稅200316號）第二條二款規(guī)定：單位和個人從事快遞業(yè)務(wù)按郵電通信業(yè)稅目征收營業(yè)稅。目前郵政電信業(yè)尚沒有納入營改增范疇，因此快遞業(yè)仍屬于營業(yè)稅征稅范疇而沒

35、有納入營改增范疇。3、由于管道運(yùn)輸屬于新興行業(yè)，需要政策的扶持，因此試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供管道運(yùn)輸服務(wù)，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。 二、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè) 部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，是指圍繞制造業(yè)、文化產(chǎn)業(yè)、現(xiàn)代物流產(chǎn)業(yè)等提供技術(shù)性、知識性服務(wù)的業(yè)務(wù)活動。包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)。 （一）研發(fā)和技術(shù)服務(wù)。 研發(fā)和技術(shù)服務(wù)，包括研發(fā)服務(wù)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、技術(shù)咨詢服務(wù)、合同能源管理服務(wù)、工程勘察勘探服務(wù)。 1研發(fā)服務(wù)，是指就新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝或者新材料及其系統(tǒng)進(jìn)行研究與試驗(yàn)開發(fā)的業(yè)務(wù)活動。 2. 技術(shù)轉(zhuǎn)讓服

36、務(wù)，是指轉(zhuǎn)讓專利或者非專利技術(shù)的所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動。 3. 技術(shù)咨詢服務(wù)，是指對特定技術(shù)項(xiàng)目提供可行性論證、技術(shù)預(yù)測、專題技術(shù)調(diào)查、分析評價報告和專業(yè)知識咨詢等業(yè)務(wù)活動。 4. 合同能源管理服務(wù)，是指節(jié)能服務(wù)公司與用能單位以契約形式約定節(jié)能目標(biāo)，節(jié)能服務(wù)公司提供必要的服務(wù)，用能單位以節(jié)能效果支付節(jié)能服務(wù)公司投入及其合理報酬的業(yè)務(wù)活動。 5. 工程勘察勘探服務(wù)，是指在采礦、工程施工以前，對地形、地質(zhì)構(gòu)造、地下資源蘊(yùn)藏情況進(jìn)行實(shí)地調(diào)查的業(yè)務(wù)活動。 （二）信息技術(shù)服務(wù)。 信息技術(shù)服務(wù)，是指利用計算機(jī)、通信網(wǎng)絡(luò)等技術(shù)對信息進(jìn)行生產(chǎn)、收集、處理、加工、存儲、運(yùn)輸、檢索和利用，并提供信息服務(wù)的業(yè)務(wù)

37、活動。包括軟件服務(wù)、電路設(shè)計及測試服務(wù)、信息系統(tǒng)服務(wù)和業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)。 1.軟件服務(wù)，是指提供軟件開發(fā)服務(wù)、軟件咨詢服務(wù)、軟件維護(hù)服務(wù)、軟件測試服務(wù)的業(yè)務(wù)行為。 2.電路設(shè)計及測試服務(wù)，是指提供集成電路和電子電路產(chǎn)品設(shè)計、測試及相關(guān)技術(shù)支持服務(wù)的業(yè)務(wù)行為。 3.信息系統(tǒng)服務(wù)，是指提供信息系統(tǒng)集成、網(wǎng)絡(luò)管理、桌面管理與維護(hù)、信息系統(tǒng)應(yīng)用、基礎(chǔ)信息技術(shù)管理平臺整合、信息技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施管理、數(shù)據(jù)中心、托管中心、安全服務(wù)的業(yè)務(wù)行為。 財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補(bǔ)充通知 (財稅201286號)第一條規(guī)定：網(wǎng)站對非自有的網(wǎng)絡(luò)游戲提供的

38、網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營服務(wù)按照“信息系統(tǒng)服務(wù)”征收增值稅 4業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)，是指依托計算機(jī)信息技術(shù)提供的人力資源管理、財務(wù)經(jīng)濟(jì)管理、金融支付服務(wù)、內(nèi)部數(shù)據(jù)分析、呼叫中心和電子商務(wù)平臺等服務(wù)的業(yè)務(wù)活動。 （三）文化創(chuàng)意服務(wù)。 文化創(chuàng)意服務(wù)，包括設(shè)計服務(wù)、商標(biāo)著作權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、知識產(chǎn)權(quán)服務(wù)、廣告服務(wù)和會議展覽服務(wù)。 1. 設(shè)計服務(wù)，是指把計劃、規(guī)劃、設(shè)想通過視覺、文字等形式傳遞出來的業(yè)務(wù)活動。包括工業(yè)設(shè)計、造型設(shè)計、服裝設(shè)計、環(huán)境設(shè)計、平面設(shè)計、包裝設(shè)計、動漫設(shè)計、展示設(shè)計、網(wǎng)站設(shè)計、機(jī)械設(shè)計、工程設(shè)計、創(chuàng)意策劃等。 財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)范圍等若干稅收政

39、策的補(bǔ)充通知 (財稅201286號) 第一條規(guī)定：文印曬圖服務(wù)按照“設(shè)計服務(wù)”征收增值稅 2. 商標(biāo)著作權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)，是指轉(zhuǎn)讓商標(biāo)、商譽(yù)和著作權(quán)的業(yè)務(wù)活動。 3. 知識產(chǎn)權(quán)服務(wù)，是指處理知識產(chǎn)權(quán)事務(wù)的業(yè)務(wù)活動。包括對專利、商標(biāo)、著作權(quán)、軟件、集成電路布圖設(shè)計的代理、登記、鑒定、評估、認(rèn)證、咨詢、檢索服務(wù)。 4. 廣告服務(wù)，是指利用圖書、報紙、雜志、廣播、電視、電影、幻燈、路牌、招貼、櫥窗、霓虹燈、燈箱、互聯(lián)網(wǎng)等各種形式為客戶的商品、經(jīng)營服務(wù)項(xiàng)目、文體節(jié)目或者通告、聲明等委托事項(xiàng)進(jìn)行宣傳和提供相關(guān)服務(wù)的業(yè)務(wù)活動。包括廣告的策劃、設(shè)計、制作、發(fā)布、播映、宣傳、展示等。 5. 會議展覽服務(wù)，是指為商品

40、流通、促銷、展示、經(jīng)貿(mào)洽談、民間交流、企業(yè)溝通、國際往來等舉辦的各類展覽和會議的業(yè)務(wù)活動。 財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補(bǔ)充通知 (財稅201286號) 第一條規(guī)定：組織安排會議或展覽的服務(wù)按照“會議展覽服務(wù)”征收增值稅 （四）物流輔助服務(wù)。 物流輔助服務(wù)，包括航空服務(wù)、港口碼頭服務(wù)、貨運(yùn)客運(yùn)場站服務(wù)、打撈救助服務(wù)、貨物運(yùn)輸代理服務(wù)、代理報關(guān)服務(wù)、倉儲服務(wù)和裝卸搬運(yùn)服務(wù)。 1. 航空服務(wù)，包括航空地面服務(wù)和通用航空服務(wù)。 航空地面服務(wù)，是指航空公司、飛機(jī)場、民航管理局、航站等向在我國境內(nèi)航行或者在我國境內(nèi)機(jī)場停留的境內(nèi)外飛機(jī)

41、或者其他飛行器提供的導(dǎo)航等勞務(wù)性地面服務(wù)的業(yè)務(wù)活動。包括旅客安全檢查服務(wù)、停機(jī)坪管理服務(wù)、機(jī)場候機(jī)廳管理服務(wù)、飛機(jī)清洗消毒服務(wù)、空中飛行管理服務(wù)、飛機(jī)起降服務(wù)、飛行通訊服務(wù)、地面信號服務(wù)、飛機(jī)安全服務(wù)、飛機(jī)跑道管理服務(wù)、空中交通管理服務(wù)等。 通用航空服務(wù)，是指為專業(yè)工作提供飛行服務(wù)的業(yè)務(wù)活動，包括航空攝影，航空測量，航空勘探，航空護(hù)林，航空吊掛播灑、航空降雨等。 2. 港口碼頭服務(wù)，是指港務(wù)船舶調(diào)度服務(wù)、船舶通訊服務(wù)、航道管理服務(wù)、航道疏浚服務(wù)、燈塔管理服務(wù)、航標(biāo)管理服務(wù)、船舶引航服務(wù)、理貨服務(wù)、系解纜服務(wù)、停泊和移泊服務(wù)、海上船舶溢油清除服務(wù)、水上交通管理服務(wù)、船只專業(yè)清洗消毒檢測服務(wù)和防止

42、船只漏油服務(wù)等為船只提供服務(wù)的業(yè)務(wù)活動。 財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補(bǔ)充通知 (財稅201286號) 第一條規(guī)定：港口設(shè)施經(jīng)營人收取的港口設(shè)施保安費(fèi)按照“港口碼頭服務(wù)”征收增值稅 3. 貨運(yùn)客運(yùn)場站服務(wù)，是指貨運(yùn)客運(yùn)場站（不包括鐵路運(yùn)輸）提供的貨物配載服務(wù)、運(yùn)輸組織服務(wù)、中轉(zhuǎn)換乘服務(wù)、車輛調(diào)度服務(wù)、票務(wù)服務(wù)和車輛停放服務(wù)等業(yè)務(wù)活動。 4. 打撈救助服務(wù)，是指提供船舶人員救助、船舶財產(chǎn)救助、水上救助和沉船沉物打撈服務(wù)的業(yè)務(wù)活動。 5. 貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，是指接受貨物收貨人、發(fā)貨人的委托，以委托人的名義或者以自己的名義，在不直

43、接提供貨物運(yùn)輸勞務(wù)情況下，為委托人辦理貨物運(yùn)輸及相關(guān)業(yè)務(wù)手續(xù)的業(yè)務(wù)活動。 船舶代理服務(wù)屬于“貨物運(yùn)輸代理服務(wù)”，國際船舶代理服務(wù)屬于國際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)。 船舶代理服務(wù)，是指接受貨物收貨人、發(fā)貨人、船舶所有人、船舶承租人或船舶經(jīng)營人的委托，以委托人的名義或者自己的名義，在不直接提供貨物運(yùn)輸勞務(wù)情況下，為委托人辦理貨物運(yùn)輸以及船舶進(jìn)出港口、聯(lián)系安排引航、靠泊和裝卸等相關(guān)業(yè)務(wù)手續(xù)的業(yè)務(wù)活動。 6. 代理報關(guān)服務(wù)，是指接受進(jìn)出口貨物的收、發(fā)貨人委托，代為辦理報關(guān)手續(xù)的業(yè)務(wù)活動。 7. 倉儲服務(wù)，是指利用倉庫、貨場或者其他場所代客貯放、保管貨物的業(yè)務(wù)活動。 8. 裝卸搬運(yùn)服務(wù)，是指使用裝卸搬運(yùn)工具或人

44、力、畜力將貨物在運(yùn)輸工具之間、裝卸現(xiàn)場之間或者運(yùn)輸工具與裝卸現(xiàn)場之間進(jìn)行裝卸和搬運(yùn)的業(yè)務(wù)活動。 （五）有形動產(chǎn)租賃服務(wù)。 有形動產(chǎn)租賃，包括有形動產(chǎn)融資租賃和有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃。 1. 有形動產(chǎn)融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的有形動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動。即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入有形動產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購入有形動產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將有形動產(chǎn)殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃。 2. 有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃，是指在約定時間內(nèi)將物品、設(shè)備等有形動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用且租賃物所有

45、權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動。 遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)墓庾鈽I(yè)務(wù)、航空運(yùn)輸?shù)母勺鈽I(yè)務(wù)，屬于有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃。 光租業(yè)務(wù)，是指遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)將船舶在約定的時間內(nèi)出租給他人使用，不配備操作人員，不承擔(dān)運(yùn)輸過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，只收取固定租賃費(fèi)的業(yè)務(wù)活動。 干租業(yè)務(wù)，是指航空運(yùn)輸企業(yè)將飛機(jī)在約定的時間內(nèi)出租給他人使用，不配備機(jī)組人員，不承擔(dān)運(yùn)輸過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，只收取固定租賃費(fèi)的業(yè)務(wù)活動。 （六）鑒證咨詢服務(wù)。 鑒證咨詢服務(wù)，包括認(rèn)證服務(wù)、鑒證服務(wù)和咨詢服務(wù)。 1. 認(rèn)證服務(wù)，是指具有專業(yè)資質(zhì)的單位利用檢測、檢驗(yàn)、計量等技術(shù)，證明產(chǎn)品、服務(wù)、管理體系符合相關(guān)技術(shù)規(guī)范、相關(guān)技術(shù)規(guī)范的強(qiáng)制性要求或者標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)活動。 2.

46、鑒證服務(wù)，是指具有專業(yè)資質(zhì)的單位，為委托方的經(jīng)濟(jì)活動及有關(guān)資料進(jìn)行鑒證，發(fā)表具有證明力的意見的業(yè)務(wù)活動。包括會計、稅務(wù)、資產(chǎn)評估、律師、房地產(chǎn)土地評估、工程造價的鑒證。 財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補(bǔ)充通知 (財稅201286號)第一條規(guī)定：建筑圖紙審核服務(wù)、環(huán)境評估服務(wù)、醫(yī)療事故鑒定服務(wù)，按照“鑒證服務(wù)”征收增值稅。 3. 咨詢服務(wù)，是指提供和策劃財務(wù)、稅收、法律、內(nèi)部管理、業(yè)務(wù)運(yùn)作和流程管理等信息或者建議的業(yè)務(wù)活動。 財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補(bǔ)充通

47、知 (財稅201286號)第一條規(guī)定：代理記賬服務(wù)按照“咨詢服務(wù)”征收增值稅。第四節(jié)、 增值稅一般計稅辦法1、 計稅方法：一般計稅方法的應(yīng)納稅額，是指當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。應(yīng)納稅額計算公式： 應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額,當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。 上述留抵稅額可以無限期結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣，這條規(guī)定相較于目前營業(yè)稅某些規(guī)定明顯有其減輕稅負(fù)的效果，國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)金融保險業(yè)營業(yè)稅申報管理辦法的通知（國稅發(fā)20029號）文件第十四條規(guī)定：金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，按股票、債券、外匯、其他四大類來劃分。同一大類不同品種金融商品買賣出現(xiàn)的正負(fù)差

48、，在同一個納稅期內(nèi)可以相抵，相抵后仍出現(xiàn)負(fù)差的，可結(jié)轉(zhuǎn)下一個納稅期相抵，但年末時仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度。可見上述稅負(fù)差只能在一個年度內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)而不能無限期遞延，顯然加重了納稅人的負(fù)擔(dān)。2、 銷項(xiàng)稅額 （一）不需要計算銷項(xiàng)稅額的情形 1、非營業(yè)活動中提供的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)不屬于提供應(yīng)稅服務(wù)。 非營業(yè)活動，是指： （1）非企業(yè)性單位按照法律和行政法規(guī)的規(guī)定，為履行國家行政管理和公共服務(wù)職能收取政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)的活動。 （2）單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)。 （3）單位或者個體工商戶為員工提交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)

49、服務(wù)。 （4）財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。上述第1項(xiàng)活動屬于政府提供的公共產(chǎn)品收取的費(fèi)用，稅收一般只對“非公共產(chǎn)品”進(jìn)行調(diào)節(jié)，因此公共產(chǎn)品收費(fèi)不應(yīng)納入增值稅范疇。上述第2項(xiàng)活動屬于單位或者個體工商戶內(nèi)部經(jīng)濟(jì)行為，以工資或福利費(fèi)的形式支付員工提供的服務(wù)。上述第3項(xiàng)活動屬于單位或者個體工商戶提供的集體福利，與第二項(xiàng)活動一樣，屬于一個增值稅納稅人內(nèi)部經(jīng)濟(jì)行為，沒有形成流轉(zhuǎn)，自然不存在增值稅。2、納稅人在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)雖然是指應(yīng)稅服務(wù)提供方或者接受方在境內(nèi)。 但下列情形不屬于在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)： （1）境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人提供完全在境外消費(fèi)的應(yīng)稅服務(wù)。 （2）境外單位或者個人向

50、境內(nèi)單位或者個人出租完全在境外使用的有形動產(chǎn)。 （3）財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。 而異曲同工的是現(xiàn)行營業(yè)稅也有類似的規(guī)定，財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知（財稅2009111號）文件第四條規(guī)定：境外單位或者個人在境外向境內(nèi)單位或者個人提供的完全發(fā)生在境外的中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例（國務(wù)院令第540號，以下簡稱條例）規(guī)定的勞務(wù)，不屬于條例第一條所稱在境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù)，不征收營業(yè)稅。上述勞務(wù)的具體范圍由財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定。 根據(jù)上述原則，對境外單位或者個人在境外向境內(nèi)單位或者個人提供的文化體育業(yè)（除播映），娛樂業(yè)，服務(wù)業(yè)中的旅店業(yè)、飲食業(yè)

51、、倉儲業(yè)，以及其他服務(wù)業(yè)中的沐浴、理發(fā)、洗染、裱畫、謄寫、鐫刻、復(fù)印、打包勞務(wù)，不征收營業(yè)稅。兩相比較，可以發(fā)現(xiàn)原有形動產(chǎn)租賃在財稅2009111號并不屬于不征收營業(yè)稅情形，但營改增后卻從征稅范疇中予以剔除。之所以如此主要是下列原因。雙邊或多邊稅收協(xié)定主要解決的是所得稅與財產(chǎn)稅因稅收管轄權(quán)重疊導(dǎo)致的國際重復(fù)征稅，而流轉(zhuǎn)稅一般不存在國際重復(fù)征稅，比如美國A運(yùn)輸公司在夏威夷為中國游客提供接送服務(wù)，一方面美國稅務(wù)主管當(dāng)局已經(jīng)對A運(yùn)輸公司行使稅收管轄權(quán)征收了相應(yīng)流轉(zhuǎn)稅，另外中國游客事實(shí)上也不可能履行代扣代繳義務(wù)。因此可以預(yù)見營改增進(jìn)程順利完成后，所有的應(yīng)稅服務(wù)將按照上述原則來確定中國的流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)。

52、 （二）視同提供應(yīng)稅行為的情形單位和個體工商戶的下列情形，視同提供應(yīng)稅服務(wù)： 1、向其他單位或者個人無償提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)，但以公益活動為目的或者以社會公眾為對象的除外。 2、財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。 上述規(guī)定與增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財政部令2011年第65號）第四條八款規(guī)定在立法上有所完善，八款規(guī)定：單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物。將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。 而營改增的財稅2011111號文件將以公益活動為目的或者以社會公眾為對象的予以剔除，之所以如此，主要是為了鼓勵慈善事業(yè)的發(fā)展，而增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則四條八款則并未

53、考慮無償贈送的原因，導(dǎo)致即使是向?yàn)?zāi)區(qū)捐贈也需要視同銷售申報繳納增值稅，兩者相較，顯然財稅2011111號更加體現(xiàn)了人文關(guān)懷精神，也有利于中國慈善事業(yè)的發(fā)展，我們也有理由相信，隨著營改增的順利完成，將來增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則必將以財稅2011111號的相關(guān)規(guī)定予以完善。例一：A運(yùn)輸有限公司無償運(yùn)送一批殘疾人員外出旅游，上述行為屬于以公益為目的，A運(yùn)輸有限公司不需要視同銷售計算增值稅銷項(xiàng)稅額，同時也不需要將相應(yīng)運(yùn)輸過程中發(fā)生的燃油費(fèi)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額予以轉(zhuǎn)出處理。例二：B會計事務(wù)所有限責(zé)任公司向所有客戶承諾，當(dāng)年的會計審計業(yè)務(wù)一律免費(fèi)，上述行為表象上的免費(fèi)，實(shí)則為一種營銷行為，通過免費(fèi)來獲取更多

54、的利益，因此對于上述無償提供勞務(wù)行為應(yīng)視同銷售申報繳納增值稅，但由于其未實(shí)際收取價款，則增值稅的計稅依據(jù)應(yīng)依據(jù)下列規(guī)定處理：納稅人視同提供應(yīng)稅服務(wù)而無銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額： 1、按照納稅人最近時期提供同類應(yīng)稅服務(wù)的平均價格確定。 2、按照其他納稅人最近時期提供同類應(yīng)稅服務(wù)的平均價格確定。 3、按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為： 組成計稅價格=成本（1+成本利潤率），成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。 這里需要注意的是“順序”的含義，即在選擇視同銷售價格時，必須依照順序，而不能任意選擇某一項(xiàng)，比如C公司購進(jìn)電腦，價格10000元，直接贈送給業(yè)務(wù)單位，則上述視同銷

55、售價格就應(yīng)當(dāng)是其他納稅人最近時期提供電腦的平均價格，即10000元，而非納稅人最近時期提供電腦價格（因C公司并不生產(chǎn)電腦，沒有該可比價格），也非購進(jìn)價格（1+成本利潤率）（因?yàn)轫樞蚨呀?jīng)具備，不能再選擇順序三） 在這里引用兩個文件，以進(jìn)一步強(qiáng)化讀者的印象，其一為 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知（國稅函2008828號）第三條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。其二為財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個人所得稅問題的通知（財稅201150號）第三條規(guī)定

56、：企業(yè)贈送的禮品是自產(chǎn)產(chǎn)品（服務(wù)）的，按該產(chǎn)品（服務(wù)）的市場銷售價格確定個人的應(yīng)稅所得；是外購商品（服務(wù)）的，按該商品（服務(wù)）的實(shí)際購置價格確定個人的應(yīng)稅所得。 （三）銷售額和價外費(fèi)用 銷售額是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費(fèi)用。價外費(fèi)用，是指價外收取的各種性質(zhì)的價外收費(fèi)，但不包括代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)。例一：A會計事務(wù)所有限責(zé)任公司為B制造有限公司提供年度審計業(yè)務(wù)，約定2012年12月收取價款100萬元，按照營改增文件規(guī)定，A有限責(zé)任公司納稅義務(wù)發(fā)生時間為2012年12月，應(yīng)于2013年1月份納稅申報期內(nèi)申報繳納上述增值稅款，但B制造有限公司遲至2013年6月才支付100萬款項(xiàng)，為此A會計事務(wù)所有限責(zé)任公司收取了一筆10600元的延期付款利息，則上述延期付款利息即屬于價（100萬元）外費(fèi)用，價外費(fèi)用一律視為含稅價格，應(yīng)換算為不含稅價格10060/1.06=10000元,申報繳納600元增值稅,并應(yīng)開具增值稅發(fā)票給予B制造有限公司,其中發(fā)票票面的品目即寫作延期付款利息。例二：C會計事務(wù)所有限責(zé)任公司與D商貿(mào)有限公司簽定年度審計合同，約定審計收費(fèi)100萬元，但D商貿(mào)公司在“貨比三家”后，決定選擇E會計事務(wù)所有限責(zé)任公司，于是與C會計事務(wù)所有限責(zé)任公司毀約，但依據(jù)合同支付毀約金5萬元，因?yàn)镃會